III SA/Wa 1523/13

III SA/Wa 1523/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Beata Sobocha
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 996/14 - Wyrok NSA z 2016-04-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 1 pkt 32
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M.K. (dalej: “Skarżąca") wnioskiem z dnia 15 listopada 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:
W dniu 5 maja 2006 r. Skarżąca wraz z mężem zakupiła nieruchomość mieszkalną (dom z działką) za 580 000 zł jako współwłasność małżeńską. Na sfinansowanie zakupu wraz z mężem zawarła z G.S.A. umowę kredytu hipotecznego (kredyt zaciągnięty na cele mieszkaniowe). Umowa nr 36731 zawarta została dnia 25 kwietnia 2006 r. na 579.925,01 zł. z czego 560.000 zł zostało przeznaczone na pokrycie części ceny nabycia nieruchomości mieszkalnej. W 2009 r. Skarżąca wraz z mężem zdecydowała się sprzedać nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie aktu notarialnego z 30 listopada 2009 r. Zgodnie z aktem cena sprzedaży wyniosła 880.000 zł. W akcie notarialnym sprzedaży uzgodniono, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477.29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek bankowy Banku (część I), w którym Skarżąca wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego. Pozostała część ceny sprzedaży (215.129,38 zł) zgodnie z aktem notarialnym została zapłacona przelewem na wskazany przez Skarżącą i jej męża rachunek bankowy (część II). W tym samym akcie notarialnym przewidziano również drugą formę zapłaty: część I, a mianowicie zwolnienie Skarżącej i jej męża ze zobowiązania wobec banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców.
Zgodnie ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") Skarżąca (wraz z małżonkiem) złożyła w terminie (tj. 1 grudnia 2009 r.) oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż uzyskane ze sprzedaży środki ma zamiar wykorzystać na cele mieszkaniowe (w tym m.in. na spłatę kredytu hipotecznego) oraz skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w ustawie. Skarżąca (wraz z mężem) w 2011 r. spłaciła część kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup obecnej nieruchomości mieszkalnej (umowa kredytu mieszkaniowego nr 59007 w G. Bank), wykorzystując środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości.
Na skutek trudnej sytuacji na rynku kredytów hipotecznych w Polsce w 2009 r., ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego Skarżącej i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości. Trójstronna umowa została zawarta 5 listopada 2009 r. W konsekwencji Skarżąca wraz z mężem przestała być dłużnikiem Banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr [...], co zostało potwierdzone pismem z Banku. Zdaniem Skarżącej jest to równoznaczne ze spłaceniem kredytu przez nią i jej męża.
Ww. forma wywiązania się z zobowiązań pozwoliła uniknąć konieczności zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od udzielania kolejnego, nowego kredytu w przypadku nabywców nieruchomości.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podkreśliła, że wraz z mężem wydatkowała swój przychód poprzez porozumienie w zakresie przejęcia długu przez nabywców. Skarżąca wraz z mężem mogłaby zażądać zapłaty na rachunek i w taki sposób spłacić kredyt, natomiast w tym wypadku Bank uznał, że wystarczy mu jeśli pojawi się nowy kredytobiorca, co również jest formą spłaty kredytu.
Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie.
Czy postąpiła prawidłowo, korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w przypadku części przychodów przypadających na spłatę kredytu hipotecznego (umowa nr 36731) mającego formę odłączenia od praw i obowiązków, w części przypadającej na jej udział w przychodach ze sprzedaży oraz jej udział w umowie kredytu hipotecznego?
W ocenie Skarżącej przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w banku mającym siedzibę na terytorium RP nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem 10%. Zaznaczyła, że wobec przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. (włącznie) stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. I tak omawiane przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Opodatkowaniu podlega przychód po odjęciu kosztów transakcyjnych. Przepisy te mają zastosowanie, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje maksymalnie do końca 2011 r. Ustawa w opisywanym brzmieniu, przewiduje zwolnienie z opodatkowania. Nie podlega opodatkowaniu sprzedaż nieruchomości, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a lub lit e u.p.d.o.f. Skarżąca jednocześnie podkreśliła, że dochowała wszelkich terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f.
Zdaniem Skarżącej, forma zawartej umowy z bankiem polegająca na odłączeniu od praw i obowiązków Skarżącej a przyłączeniu do umowy nabywcy sprzedawanej nieruchomości jest tożsama ze spłatą kredytu. Umowa odłączenia od praw i obowiązków umowy kredytowej jest regulowana w art. 519-525 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r, Nr 16, poz. 93 ze zm.)
Skarżąca zauważyła, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie stanowi, jaką formę powinna przybrać spłata kredytu, nie ogranicza, zatem spłaty kredytu jedynie do fizycznej formy przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. Odłączenie Skarżącej od umowy kredytowej spowodowało zaspokojenie jej zobowiązań wobec Banku (wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna potwierdzają możliwość spłaty kredytu również, jako zaspokojenie zobowiązań w formie odłączenia od umowy kredytowej). Zobowiązanie wobec Banku z tytułu umowy kredytowej zostanie spłacone przez nabywców nieruchomości, jako cześć zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym, w opinii Skarżącej, mogła ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21. ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.
Skarżąca zaznaczyła, że nie skorzystała z możliwości odliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (czyli z tzw. ulgi odsetkowej).
Odnosząc się do kwestii udokumentowania spłaty, wskazała, że może posłużyć się aneksem do umowy kredytowej stanowiącej o odłączeniu Skarżącej od tejże umowy oraz potwierdzeniem z Banku stanowiącym o wywiązaniu się przez nią z zobowiązań wobec Banku z tytułu tejże umowy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości, częściowo w zamian za przejecie długu przez nabywców, jest odpłatnym zbyciem tego prawa, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymanie prawa z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego prawa. W przedstawionej we wniosku sytuacji, zwolnienie z długu spowodowało, że Skarżąca sprzedając przedmiotową nieruchomość, została zwolniona ze spłaty kredytu hipotecznego. Zatem sprzedaż nieruchomości w 2009 r. w zamian za przejęcie długu Skarżącej będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.
Po przytoczeniu treści art. 28 ust. 1 - 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., Minister Finansów wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Użyte przez ustawodawcę określenie “na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku. W żadnym razie za “spłatę kredytu" nie może uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę, w opisywanym przypadku przez nabywców nieruchomości. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Innymi słowy, zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi.
Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.
Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego na cele określone w lit. a. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ przejęcie długu przez nabywcę nieruchomości nie stanowi spłaty kredytu przez Skarżącą. Przejęcie długu względem banku przez nabywcę nieruchomości, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Skarżącą.
Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 32 lii. e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację,
- art. 14e O.p. poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie wynika, że przeprowadzona przez Skarżącą transakcja wykluczała możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie.
W akcie notarialnym na podstawie którego dokonano zbycia nieruchomości przez Skarżącą i jej męża przewidziano dwie możliwości uiszczenia ceny i z ekonomicznego punktu widzenia zarówno pierwsza jak i druga możliwość doprowadzała do tego samego skutku finansowego; Skarżąca spłaciła swoje zobowiązanie wobec Banku z tytułu kredytu hipotecznego, co dawało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisie.
Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Ministra Finansów, iż zwolnienie z długu, należny rozumieć w ten sposób, że zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmienia się osoba dłużnika [...]. Skarżąca wskazała, że po pierwsze, zadłużenie kredytowe Skarżącej w całości przestało istnieć - żadnych wątpliwości nie ma Bank, który na mocy zawartego porozumienia uwolnił Skarżącą ze wszelkich zobowiązań. Po drugie, nie ma żadnego uzasadnienia, by twierdzić, iż kredyt hipoteczny jest niezależnym bytem prawnym, istniejącym niezależnie od stron umowy kredytowej. Jak stanowi bowiem art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Dla wygaśnięcia i powstania zobowiązania istotna jest wola stron, bez niej zobowiązanie nie może zaistnieć lub wygasnąć. Przepisy prawa cywilnego nie przypisują zobowiązaniu odrębności bytu - jak sugeruje organ - lecz ściśle je wiążą ze stronami czynności prawnej.
Zdaniem Skarżącej, w swojej argumentacji organ dokonał interpretacji zawężającej i ograniczającej prawo do zwolnienia podatkowego wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., co nie znajduje żadnego poparcia w przepisach u.p.d.o.f. Organ nie zastosował wykładni językowej przy interpretacji przedmiotowego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego.
Skarżąca podniosła, iż ustawodawca nie zdefiniował w u.p.d.o.f. sformułowania “spłata kredytu lub pożyczki" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, dlatego należy sięgnąć do wykładni gramatycznej tego określenia. W zaskarżonej interpretacji organ, w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonego przez Skarżącą argumentu wskazującego na konieczność stosowania w przedmiotowej sprawie wykładni językowej. Nie odniósł się również do przedstawionej definicji słownikowej sformułowania “spłata".
Zgodnie z definicją języka polskiego przez spłatę kredytu należy rozumieć uiszczenie należności, wywiązanie się z zobowiązań. Ustawodawca w żadnym przepisie ustawy nie wskazał formy jaką "spłata kredytu lub pożyczki" ma przybrać, zatem niedopuszczalna jest dokonana przez organ nadinterpretacja ww. przepisu i jego zawężenie do formy pieniężnej.
Stanowisko organu nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.f., z drugiej strony organ nie kwestionuje faktu odpłatności przedmiotowej transakcji i przysporzenia, które z tego tytułu uzyskuje Skarżąca. Jeżeli organ wywodzi, że transakcja rodzi przychód po stronie Skarżącej, to przysporzenie to, w żaden inny sposób nie jest uzyskiwane przez Skarżącą jak w postaci uwolnienia się z zobowiązań wobec Banku z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego. W innym przypadku trudno byłoby mówić o jakimkolwiek przysporzeniu, gdyż nie byłoby w tej transakcji wzajemności świadczenia. Kupujący nabył nieruchomość i w zamian dokonał zapłaty w formie częściowo pieniężnej a częściowo zwalniając z zobowiązań wobec Banku zbywającego nieruchomość. Nabywać oznacza bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny.
Cena w przedmiotowej sprawie obejmowała kwotę, która ostatecznie przybrała formę przelewu i uwolnienia Skarżącej z zobowiązań wobec Banku z tytułu kredytu hipotecznego. Jeżeli organ nie ma wątpliwości, że cena objęła obie formy zapłaty, to niezrozumiałe jest stanowisko że część ceny, która została przeznaczona na zwolnienie z długu jest traktowana przez organ jako czynność, która nie została spożytkowana w tym celu. Zarówno Bank jak i strony transakcji nie miały wątpliwości, że część ceny zapłaconej przez nabywcę nieruchomości skutkowała uwolnieniem Skarżącej od wszelkich zobowiązań z tytułu umowy kredytowej, czyli spłatą zadłużenia.
Zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy wyrażonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. była możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez osoby zaspokajające potrzeby mieszkaniowe, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Natomiast organ w żaden sposób nie przeprowadził analizy interpretowanego przepisu w zakresie wykładni językowej a nawet systemowej i celowościowej.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przejęcie długu (kredytu), zaciągniętego przez Skarżącą na zakup zbywanej nieruchomości mieszkalnej, przez nabywcę tej nieruchomości może być uznane za "spłatę kredytu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w dniu 5 maja 2006 r. wraz z mężem zakupiła nieruchomość mieszkalną (dom z działką) za 580 000 zł, którą sprzedała dnia 30 listopada 2009 r. za 880.000 zł. Na zakup nieruchomości Skarżąca (wraz z mężem) zaciągnęła w G. S.A. kredyt hipoteczny (umowa kredytowa z dnia 25 kwietnia 2006 r.). W umowie sprzedaży nieruchomości zostały przewidziane dwie formy zapłaty: jedna, iż część ceny sprzedaży, równowartość 227.477.29 CHF (lub 664.870,62 zł) zostanie przekazana przelewem na rachunek Banku, w którym Skarżąca wraz z mężem zawarła umowę kredytu hipotecznego, druga to zwolnienie Skarżącej i jej męża z zobowiązania wobec Banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego, w postaci przejęcia na podstawie Kodeksu cywilnego długu przez nabywców. W związku z trudną sytuacją na rynku kredytów hipotecznych w Polsce w 2009 r., ostatecznie zapłata przypadająca na spłatę kredytu hipotecznego miała formę odłączenia od praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu hipotecznego Skarżącej i jej męża, a dołączenia do umowy nabywców nieruchomości. Trójstronna umowa została zawarta 5 listopada 2009 r. W konsekwencji Skarżąca wraz z mężem przestała być dłużnikiem Banku z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr 36731, co zostało potwierdzone pismem Banku. Skarżąca wyjaśniła, że ww. forma wywiązania się z zobowiązań pozwoliła uniknąć konieczności zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu oraz prowizji od udzielenia kolejnego, nowego kredytu w przypadku nabywców nieruchomości. Wskazała, że wraz z małżonkiem złożyła w terminie (tj. 1 grudnia 2009 r.) oświadczenie w Urzędzie Skarbowym, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki ma zamiar wykorzystać na cele mieszkaniowe (w tym m.in. na spłatę kredytu hipotecznego) i w 2011 r. spłaciła część kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup obecnej nieruchomości mieszkalnej (umowa kredytu mieszkaniowego nr 59007 w G. Bank), wykorzystując środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości.
Zdaniem Skarżącej, forma zawartej umowy z Bankiem polegająca na odłączeniu od praw i obowiązków Skarżącej a przyłączeniu do umowy nabywcy sprzedawanej nieruchomości jest tożsama ze spłatą kredytu. Skarżąca zauważyła, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie stanowi, jaką formę powinna przybrać spłata kredytu, nie ogranicza, zatem spłaty kredytu jedynie do fizycznej formy przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. Odłączenie Skarżącej od umowy kredytowej spowodowało zaspokojenie jej zobowiązań wobec Banku, w związku z tym mogła ona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.
Minister Finansów stwierdził, że przejęcie długu względem Banku przez nabywcę nieruchomości, nie jest tożsame ze spłatą kredytu przez Skarżącą. Za “spłatę kredytu" nie może bowiem uchodzić czynność prawna polegająca na zwolnieniu z długu w związku z jego przejęciem przez inną osobę, w opisywanym przypadku przez nabywców nieruchomości. Skutkiem tej czynności jest uwolnienie kredytobiorcy z obowiązku spłaty kredytu, który to obowiązek powstaje po stronie osoby przejmującej. Zatem zadłużenie kredytowe istnieje nadal, tylko zmieniła się osoba dłużnika. W sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ stwierdził też, że sprzedaż nieruchomości w 2009 r. w zamian za przejęcie długu Skarżącej będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Wskazany w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) (46) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Stosownie do postanowień art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr.217, poz.1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.
Z przytoczonych regulacji wynika, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. mógł być stosowany (zakup nieruchomości nastąpił w dniu 5 maja 2006 r.). Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest m.in., aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych zostały wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.
Jak wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy za spłatę kredytu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., może być uznane przejęcie długu z tytułu umowy kredytu hipotecznego przez nabywcę nieruchomości.
Instytucja przejęcia długu jest normowana przepisem art. 519 § 1 i 2 i nast. k.c. Zgodnie z art. 519 § 1osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). § 2 ww. artykułu stanowi, iż przejęcie długu może nastąpić:
1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
Przytoczony przepis reguluje materię tzw. translatywnego (inaczej: sukcesyjnego) przejęcia długu. Przejęcie to polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony. Translatywne przejęcie długu nie wpływa na treść stosunku obligacyjnego, łączącego dawnego dłużnika z wierzycielem; nie umarza także przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego. Sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się następującymi cechami:
– sukcesja singularna przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności),
– zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika,
– zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania.
Przyjmuje się, że przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), w tym – umowy sprzedaży, jeżeli okoliczności sprawy i wola uczestników transakcji gospodarczej uzasadniają przyjęcie prawnej integracji przejęcia długu i umowy sprzedaży (Komentarz do art.519 Kodeksu cywilnego, Agnieszka Rzetecka-Gil, LEX).
Przekładając powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż przejęcie długu Skarżącej, jaki posiadała ona wobec Banku z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie nieruchomości mieszkalnej, przez nabywcę tej nieruchomości, spowodowało uwolnienie Skarżącej od tego długu. Bez znaczenia pozostaje więc podniesiona przez Ministra Finansów okoliczność, iż w "sytuacji, w której przejmujący zadłużenie nie spłaca go, a zatem - niezależnie od podmiotu obowiązanego do spłaty kredytu - skutek ten (czyli splata kredytu) w ogóle nie wystąpi" Nie jest bowiem istotne, czy przejmujący dług spłaci kredyt; istotne jest, że Skarżąca została zwolniona z długu wobec Banku. Jak sam organ zauważył, sprzedaż nieruchomości za przejęcie długu stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym przyznając, że przejęcie długu przez nabywcę długu nastąpiło odpłatnie. De facto bowiem nastąpiła zapłata za sprzedaną nieruchomość na rzecz Skarżącej przez nabywcę nieruchomości, tyle że Skarżąca nie otrzymała gotówki, którą przelałaby na rachunek Banku, który udzielił jej kredytu hipotecznego, a skorzystała z innej formy uwolnienia się od długu.
Jak podała Skarżąca taki sposób rozliczenia ("bezgotówkowego") z Bankiem był tańszy, gdyż pozwolił jej uniknąć zapłaty prowizji bankowej od wcześniejszej spłaty kredytu, a nabywcy nieruchomości nie musieli płacić prowizji od kredytu. Efekt ekonomiczny jest dokładnie taki sam jak przy rozliczeniu "gotówkowym", gdyby doszło do zapłaty należności na rzecz Skarżącej, która następnie spłaciłaby kredyt. Tylko dlatego, że strony wybrały "bezgotówkowy" sposób rozliczenia przy sprzedaży nieruchomości Minister Finansów kwestionuje możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, skoro efekt ekonomiczny w postaci uwolnienia Skarżącej od długu z tytułu kredytu bankowego nastąpił i to w sposób efektywny z punktu widzenia Banku kredytującego, to nastąpiła "spłata kredytu". W pojęciu spłaty w znaczeniu językowym brak jest wyróżnienia sposobów spłaty. Na gruncie języka etnicznego pojęcie spłata ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wszelkie sposoby zwrotu czegokolwiek (np długu). Jak słusznie zauważyła Skarżąca, również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustanawia sposobu, w jaki kredyt powinien być spłacony. Zatem użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pojęcia "spłata kredytu" nie można odnosić wyłącznie do spłaty kredytu w formie przelania gotówki na rachunek Banku. Zasadnicze znaczenie ma okoliczność, iż pasywa Skarżącej z tytułu kredytu hipotecznego po sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i przejęciu długu przez nabywców nieruchomości wynoszą 0 zł, a efekt ten został osiągnięty na skutek uzyskania należności ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, na zakup której kredyt ten został zaciągnięty, przy zachowaniu dwuletniego terminu od dnia sprzedaży.
W ocenie Sądu taka wykładnia art.21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. nie narusza zasady, w myśl której wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z orzecznictwem, przepisy ustanawiające ulgi podatkowe powinny być interpretowane zgodnie z językowym, potocznym rozumieniem użytych w nich sformułowań, jeżeli przepisy ustawy podatkowej nie definiują zawartych w nich pojęć lub nie odsyłają do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych.
Warto też wskazać, że prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Nie powinno ono narzucać podatnikom zachowań sprzecznych z racjonalnością, w sytuacji gdy mogą oni uzyskać określony przez ustawodawcę efekt za pomocą prostszych konstrukcji prawnych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że w obecnych realiach coraz więcej osób wybiera podobny jak Skarżąca "bezgotówkowy" związany z przejęciem długu hipotecznego sprzedającego sposób rozliczenia, dlatego przy wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe należy również uwzględniać nowe konstrukcje prawne (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 521/08, dostępny- .http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.