III SA/Wa 1519/21

III SA/Wa 1519/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Włodzimierz Gurba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FZ 297/22 - Postanowienie NSA z 2022-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 §  1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121 §  1; art. 122; art. 187 §  1; art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 13 355 zł (trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W. Sp.k. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka") pismem z 26 maja 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Decyzją z [...] stycznia 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 253.710 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.
NUS wskazał, że Strona naruszyła przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), nie wykazując w deklaracji za maj 2012 r. po stronie podatku należnego wykonania kompleksowej usługi budowlano-montażowej na rzecz Wspólnoty [...] w W. (dalej: "Wspólnota" lub "Wspólnota Mieszkaniowa"), zakończonej w maju 2012 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka powinna była rozliczyć podatek należny od ubruttowionej kwoty przysługującego jej wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi budowlano-montażowej w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r.
1.2. Od powyższej decyzji Strona pismem z 26 lutego 2020 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik, uniemożliwienie Stronie ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pozbawienie Strony możliwości zapoznania się z pełnym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również obrazę prawa materialnego, wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz pominięcie dowodów znajdujących się w aktach postępowania, których uwzględnienie i rozpoznanie przez urząd skutkowałoby umorzeniem postępowania w sprawie, wobec oczywistych dowodów potwierdzających stanowisko Podatnika i dochowanie przez niego należytej staranności i rzetelności przy rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r.
W opinii Strony, wbrew twierdzeniom NUS, Spółka nie zawarła ze Wspólnotą umowy na wykonanie prac budowlano-remontowych, naprawczych, modernizacyjnych i adaptacyjnych na rzecz Wspólnoty, lecz przystąpiła do aktu notarialnego umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokali, sporządzonego [...] listopada 2009 r. "w zamian za" wykonanie dokładnie skatalogowanych w umowie prac adaptacyjnych, remontowych i budowlanych na tej nieruchomości.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do Naczelnika US celem jej ponownego rozpoznania. Skarżąca zwróciła się ponadto o umożliwienie jej zapoznanie się z aktami, które zostały zgromadzone w sprawie w zbiorze "akt niejawnych". Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz złożyła wniosek o przyjęcie i zaliczenie w poczet materiału dowodowego załączonych do pisma z 9 listopada 2019 r. dokumentów.
1.3. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. upływał z końcem 2017 r. Następnie wyjaśnił, że NUS decyzją z [...] marca 2017 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Decyzję doręczono Stronie 30 marca 2017 r. W związku z powyższą decyzją organ pierwszej instancji [...] kwietnia 2017 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone Spółce 16 maja 2017 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za maj 2012 r. uległ zawieszeniu 16 maja 2017 r.
Opisując ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji DIAS wskazał, że [...] czerwca 2009 r. właściciele lokali w budynkach położonych w W. przy [...] podjęli Uchwałę nr 1 z [...] czerwca 2009 r. spisaną w formie aktu notarialnego "w sprawie wyrażenia zgody na przebudowę nieruchomości wspólnej, na ustanowienie odrębnej własności lokali powstałych w następstwie przebudowy i rozporządzenie tymi lokalami, na zmianę wysokości udziałów w następstwie powstania odrębnej własności lokali przebudowanych oraz w sprawie upoważnienia zarządu do ustanowienia odrębnej własności nowo powstałych lokali i ich zbycia, ustalenia udziałów w nieruchomości wspólnej przypadających do lokali przebudowanych oraz uaktualnienia udziałów w nieruchomości wspólnej zgodnie ze stanem posiadania" (dalej też jako "Uchwała nr 1").
W uchwale Wspólnota wyraziła zgodę na przebudowę nieruchomości wspólnej to jest pomieszczenia stanowiącego strych nieużytkowy na lokale mieszkalne i ustanowienie odrębnej własności tak powstałych lokali wraz z przynależnym udziałem w gruncie oraz przeniesienie tego prawa na rzecz firmy Skarżącej (poprzednio jako A. Sp. z o.o.). Wspólnota udzieliła pełnomocnictwa Zarządowi tej Wspólnoty, m.in. do zawarcia umowy przedwstępnej i ostatecznej ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych, powstałych w następstwie przebudowy strychu i przeniesienia własności tych lokali na rzecz Spółki, przy czym dla określenia wartości strony przyjęły kwotę 1.400.000 zł stanowiącą szacunkową wartość nakładów poniesionych przez Spółkę z tytułu przeprowadzonych prac w lokalach i nieruchomości wspólnej.
Wspólnota i Spółka (reprezentowana przez J.W. ) zawarły [...] listopada 2009 r. umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokali w formie aktu notarialnego (dalej - "Umowa przedwstępna"). W jej treści Wspólnota i Spółka oświadczyły, że "na mocy niniejszego aktu zobowiązują się do zawarcia w terminie 15 m-cy licząc od dnia dzisiejszego jednakże nie później niż w terminie do 31 października 2011 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży na podstawie której: Wspólnota Mieszkaniowa [...] i [Spółka] ustanowią odrębną własności lokali usytuowanych na siódmym piętrze (ósmej kondygnacji) powstałych w wyniku adaptacji i nadbudowy części dotychczasowej nieruchomości wspólnej (strychu) oznaczonych tymczasowo: lit. A o powierzchni około 103 m2, lit. B o powierzchni około 125,93 m2, lit. C o powierzchni około 123,22 m2, i Wspólnota Mieszkaniowa przeniesie własność tych lokali - wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz Spółki oraz wyda lokale nabywcy zaś [Spółka] zapłaci wspólnocie cenę wykazaną w § 6 oraz obejmie lokale w posiadanie.".
Zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy przedwstępnej Strony oświadczyły, że cena za którą zostanie sprzedana część dotychczasowej powierzchni wspólnej została określona na kwotę 1.400.000 zł. Dalej, z treści § 6 ust. 2 Umowy przedwstępnej wynika, że "Strony zgodnie oświadczają, że kwota wskazana w ust. 1 zostanie zapłacona Wspólnocie stosownie do 498 § 1 k.c. w ten sposób że: wierzytelność Wspólnoty w stosunku do Spółki o zapłatę kwoty należnej z tytułu ceny sprzedaży części dotychczasowej nieruchomości wspólnej wykorzystanej do wybudowania nowych lokali oznaczonych tymczasowo A-C i wierzytelność spółki w stosunku do Wspólnoty o zwrot nakładów poniesionych na prace budowlano- remontowe naprawcze modernizacyjne i adaptacyjne (szczegółowo opisane w załączniku nr 1 stanowiącym odpis uchwały oraz załączniku nr 2) zostaną wzajemnie potrącone wskutek czego obie te wierzytelności zostaną wzajemnie umorzone.".
Poza tym kontrahenci tego porozumienia uzgodnili, że wydanie lokali Spółce jako posiadaczowi samoistnemu, nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Spółka uprawniona jest do objęcia w posiadanie tej części dotychczasowej nieruchomości wspólnej, która okaże się niezbędna do realizacji inwestycji. Korzystanie z tej części budynku, która okaże się niezbędna dla celów budowlanych jest - w okresie do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej - nieodpłatne.
W ramach Umowy przedwstępnej, Spółce była zobowiązana m.in. do poniesienia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem opinii i ekspertyz niezbędnych do uzyskania pozwoleń i decyzji związanych z procesem budowlanym, wykonania - na własny koszt - prac szczegółowo opisanych w załączniku nr 1 i nr 2 przy użyciu materiałów wymienionych w tym załączniku, przestrzegania regulaminu domowego, informowania Wspólnoty Mieszkaniowej o przebiegu prac.
Zastrzeżono również, że (§ 9 lit. f) "Wspólnota nie jest zobowiązana do zwrotu nakładów na nieruchomość wspólną - poczynionych w trakcie prac adaptacyjnych - w szczególności polegających na zakładaniu urządzeń i instalacji niezbędnych do korzystania z nowowybudowanych lokali, w szczególności instalacji elektrycznej, wentylacyjnej i gazowej oraz wodno-kanalizacyjnej.". Kontrahenci sprecyzowali również rodzaje materiałów, które mają być użyte w czasie prac prowadzonych przez Spółkę.
DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że omawiana usługa złożona miała charakter usługi budowlano-montażowej. DIAS zwrócił uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług budowlano-montażowych. W celu doprecyzowania tego pojęcia, słusznie organ pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej też "P.b.") oraz do polskiego języka potocznego. Zestawiając definicje legalne oraz słownikowe z zakreślonym przez kontrahentów Umowy przedwstępnej zakresem usług DIAS uznał, że określone we fragmencie Uchwały nr 1 oraz załączniku nr 2 prace remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne na nieruchomości stanowią kompleksową czynność (usługę) budowlano-montażową.
W opinii DIAS, możliwe jest precyzyjne określenie kwoty należnej Stronie z tytułu wykonania przedmiotowych usług, która obejmuje całość świadczenia należnego (wzajemnego) od nabywcy, tj. Wspólnoty. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z treści Umowy przedwstępnej wynika, że zapłata ceny sprzedaży dotychczasowej powierzchni wspólnej polegać miała na potrąceniu wierzytelności Strony w stosunku do Wspólnoty o zwrot nakładów poniesionych na prace budowlano-remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne (tj. prace polegające na wykonywaniu kompleksowej usługi opisanej w Uchwale nr 1 oraz załączniku nr 2). Zdaniem DIAS, brak typowych rozliczeń w formie pieniężnej nie oznacza, że kompleksowa usługa budowlana została wykonana nieodpłatnie. Jak wskazał DIAS, kwota należna Stronie z tytułu wykonania przedmiotowej usługi budowlano-remontowej miała być równa wartości świadczenia należnego Spółce od nabywcy, tj. Wspólnoty. Biorąc pod uwagę, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywała wartość przedmiotowego świadczenia Wspólnoty w postaci ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży ustalona na 1.400.000 zł, to zdaniem DIAS przyjąć należy, że kwota o której mowa wyznacza nie tylko uzgodniony poziom wynagrodzenia Strony z tytułu wykonania przedmiotowych czynności ale również określa wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania kompleksowej usługi budowlano-montażowej.
DIAS uznał, że wobec jednoznacznej możliwości dokładnego sprecyzowania wysokości kwoty należnej Stronie od Wspólnoty, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usługi budowlano-montażowej zastosowania nie znajduje art. 29 ust. 3 u.p.t.u. DIAS uznał, że czynności Strony, o których mowa w art. 1 pkt 1-10 Uchwały nr 1 oraz załączniku nr 2 stanowiły odpłatne świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, z tytułu wykonania której miała powstać wierzytelność Strony nadająca się do potrącenia z wierzytelnością Wspólnoty.
Mając na uwadze informacje uzyskane od Wspólnoty oraz od Strony i świadków przesłuchanych w sprawie, DIAS stwierdził, że kompleksowa usługa budowlano-montażowa wykonana przez Stronę na rzecz Wspólnoty została zakończona w maju 2012 r. i w tym okresie powstał u Podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu jej wykonania. W związku z powyższym DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Spółka powinna była rozliczyć podatek należny od ubruttowionej kwoty przysługującego jej wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi budowlano-montażowej w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej jest to kwota 1.400.000 zł. Do wyliczenia przedmiotowej kwoty zastosowano tzw. metodę "w stu" (1.400.000 x 23): 23 = 261.789 zł.
DIAS uznał, że w wyniku powyższej nieprawidłowości, zaniżona została kwota podatku należnego o 261.789 zł, a w konsekwencji kwota do wpłaty do urzędu o 253.710 zł oraz zawyżona kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 8.079 zł.
Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zakupy towarów i usług przekraczające wartość określoną w Umowie przedwstępnej tj. 1.400.000 zł:
- nie są objęte zawartą Umową przedwstępną;
- w Umowie przedwstępnej nie ma zapisu, że nakłady ponad kwotę 1.400.000 zł będą w jakiejś formie zwrócone przez Wspólnotę;
- zakupy te dotyczą części wspólnej budynku, która jest własnością w częściach ułamkowych właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych i która nie jest własnością Spółki. Spółka nie posiada tytułu prawnego do remontowanych powierzchni;
- z zawartej Umowy przedwstępnej nie wynika, czy Wspólnota ma obowiązek dokonać odbioru robót stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 1.400.000 zł, czy też prace te pozostają bez odbioru przez Wspólnotę i kto będzie dysponentem tych nakładów;
- z § 18 Umowy przedwstępnej wynika, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie suma kwoty wskazanej w § 6 ust. 1 i wartość nakładów poniesionych przez inwestora na adaptację lokalu, co oznacza, że nadkłady przekraczające kwotę 1.400.000 zł mogą wejść do Spółki w wartość nabywanego lokalu na podstawie umowy przyrzeczonej.
W opinii DIAS, z powyższego wynika, iż dokonywane zakupy towarów i usług przekraczających kwotę 1.400.000 zł przy takiej konstrukcji umowy zawartej ze Wspólnotą nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym podatek naliczony od tych zakupów nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tych okolicznościach słusznie organ pierwszej instancji w rozliczeniu nabyć towarów i usług za maj 2012 r. uwzględnił tylko kwotę wynikającą z rejestru zakupów za okres objęty niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. kwotę netto 56.290 zł, VAT 7.409 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. Strona wykazała nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto w kwocie 49.921 zł, podatek VAT 7.409 zł.
Reasumując DIAS stwierdził, że opisane nieprawidłowości w rozliczeniu przez Stronę podatku należnego spowodowały w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 253.710 zł oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia o 8.079 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innych dowodem odmówił wiarygodności.
Jednocześnie DIAS wskazał, że nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżącej o gromadzeniu przez organ pierwszej instancji "akt niejawnych" obciążających Spółkę. DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie zgromadzono żadnych "akt niejawnych". Podał, że 25 października 2019 r. J.W. stawiła się w organie pierwszej instancji, zapoznała się z aktami i sporządziła fotokopie. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół, do którego Strona zgłosiła zastrzeżenia dotyczące braku w aktach sprawy wybranych dokumentów oraz nieponumerowania akt od karty 347. Rzeczywiście, jak przyznał organ pierwszej instancji, 25 października 2019 r. część akt udostępnionych Podatnikowi nie została ponumerowana, co jednak w opinii organu odwoławczego nie oznacza, że materiał był niekompletny oraz usunięto z niego wskazane dokumenty.
DIAS zauważył, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2019 r., ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dnia 22 listopada 2019 r. J.W. stawiła się w organie. Stronie udostępniono wszystkie akta sprawy (ponumerowane od 1 do 522). J.W. zapoznała się z materiałem dowodowym, co zostało potwierdzone protokołem.
Odnosząc się do podnoszonej przez Stronę okoliczności o nieprawidłowo doręczonej korespondencji w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym protokołu kontroli przesłanego na adres: [...] ,W. , DIAS wskazał, że kontrola podatkowa została udokumentowana protokołem kontroli doręczonym J.W. 26 czerwca 2017 r. na adres [...] lok. [...] . Protokół został sporządzony w dwóch egzemplarzach. Po zakończeniu kontroli Spółka nie złożyła zastrzeżeń ani wyjaśnień do ustaleń czy przebiegu kontroli. Strona nie skorzystała z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2012 r, wobec czego postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wysłane na adres siedziby Spółki tj. [...] W. , nie zostało podjęte wobec czego zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."). DIAS wskazał, że zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców KRS adres siedziby Spółki od 22 grudnia 2016 r. mieści się w W. przy [...] (poprzedni adres: W. , ul. [...]). Zgodnie również z wydrukiem danych adresowych i organizacyjnych Spółki z aplikacji "[...]" adres rejestracyjny Spółki mieści się przy [...] W. . DIAS dodał, że J.W. nie przedłożyła w Urzędzie protokołu kontroli doręczonego jej przez organ pierwszej instancji po zakończeniu kontroli, celem porównania go z kopią protokołu znajdującego się w aktach sprawy, a zatem nie udowodniła podniesionego zarzutu, że protokół został podmieniony. Strona nie złożyła także zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli.
DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała następujące żądania: uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, który ją wydał i rozpatrzenie sprawy z przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego, celem rzetelnego i prawidłowego rozpoznania sprawy i wydania orzeczenia w sprawie zgodnego z prawem i stanem faktycznym.
Skarżonej decyzji Strona zarzuciła obrazę prawa procesowego, poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., stanowiącego konkretyzację prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p., w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło, przez co Strona została pozbawiona obrony swych praw przed Sądem, co jednocześnie winno skutkować nieważnością postępowania prowadzonego przez NUS.
W ocenie Strony, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor IAS, nie zajmuje w istocie własnego, jako organu kontrolnego stanowiska, powielając jedynie stanowisko Naczelnika US. Strona wskazała również, że postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. nie zostało jej skutecznie doręczone. Oświadczyła, że nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli w całości i skierowała zarzuty naruszenia prawa procesowego w postępowaniu podatkowym poprzez przeprowadzenie postępowania w niepełnym zakresie.
Wobec szczątkowego materiału dowodowego zebranego w toku kontroli, a także pominięcia zeznań przesłuchanego na tę okoliczność świadka A.P. i niewyjaśnienie przez organ podatkowy istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości, Skarżąca wniosła o:
- uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie niewykonanym przez kontrolujących i/lub od którego odstąpili bez uzasadnienia, tj. przesłuchanie w charakterze strony członków zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej – T.K. T.Z. , przesłuchanie W.G. - komandytariusza Spółki;
- przyjęcie i zaliczenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego obejmującego wymienione przez Spółkę dokumenty, gdyż kontrolujący pominęli istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, ograniczając się do własnej interpretacji wyrwanych z kontekstu słów w zeznaniach i dokumentach, a także celowo i z góry założonym zamiarem, zmieniając treść umów, protokołów, aktów notarialnych przyjmując bezzasadnie, iż Spółka zawarła ze Wspólnotą kompleksową usługę budowlano-montażową, podczas gdy w istocie Spółka, w wykonaniu Uchwały nr 1 zawarła w [...] listopada 2009 r. Umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokali "w zamian za" wykonanie dokładnie skatalogowanych w umowie prac adaptacyjnych, remontowych i budowlanych
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z 23 września 2022 r. rozwinięto argumentację skargi stawiając uzupełniająco zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzucono też zastosowanie błędnej stawki opodatkowania; zdaniem Strony w zakresie usług budownictwa społecznego powinna zostać zastosowana stawka obniżona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. 1. Sporne, jest czy dopuszczalne było orzekanie w sprawie na gruncie przedawnienia.
4.2. Sporne jest, czy między Spółką a Wspólnotą Mieszkaniową istnieje prawny węzeł obligujący Spółkę do wyświadczenia usługi budowlano-remontowej i adaptacyjnej. Przede wszystkim sporne jest, czy na Spółce ciążył obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu wykonania usług budowlano-remontowych i adaptacyjnych nieruchomości na rzecz Wspólnoty. Rozstrzygnięcia wymaga, w jakiej wartości te usługi zostały wykonane do maja 2012 r.
4.3. Kolejne zagdanienie dotyczy tego, jaką stawkę VAT należało zastosować do opodatkowania wyświadczonej przez Spółkę usługi.
5. 1. Decyzję należy uchylić, chociaż nie wszystkie zarzuty Strony są zasadne. Zobowiązanie Spółki nie było przedawnione w dacie wydawania skarżonej decyzji.
5.2. Spółka wyświadczyła na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej usługę remontowo-budowalną. Powstała pieniężna wierzytelność Spółki za wyświadczenie tej usługi. Organ prawidłowo wykazuje, że na Spółce ciążył obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu wykonania usług budowlano-remontowych i adaptacyjnych nieruchomości na rzecz Wspólnoty w maju 2012 r.
Organowi jednak umyka, że sporna usługa budowlano-remontowa i adaptacyjna ma charakter złożony. Z ustaleń faktycznych wynika, że wykonanie usługi mogło rozciągać się w czasie, a więc w części wykonano ją w maju 2012 r. Z zebranych dowodów wynika, że obowiązek podatkowy powstał w maju 2012 r. z tytułu wykonania prac z zakresu usługi budowalnej i adaptacji strychu na mieszkania z przebudową dachu na kwotę 1.320.000 zł a nie jak organ błędnie przyjmuje na kwotę 1.400.000 zł.
5.3. Organ nie analizował w badanym postępowaniu kwestii ewentualnego spełnienia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 12-12b u.p.t.u. Nie wyjaśniono, z jakich powodów organ uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dla opodatkowania usługi wyświadczonej w maju 2012 r. właściwa jest stawka podstawowa VAT.
6. Skarżona decyzja dotyczy zobowiązania za maj 2012 r. i w pierwszej kolejności należało zbadać zarzuty dotyczące dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w sprawie, pod kątem przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. upływał z końcem 2017 r. Termin ten ma zastosowanie także do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.
Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na tej podstawie. NUS decyzją z [...] marca 2017 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 254.380 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 115.708 zł. Tą samą decyzją NUS orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję doręczono Stronie 30 marca 2017 r. Realizacja tej decyzji nastąpiła na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm.).
Skarżąca bezzasadnie podnosi, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] kwietnia 2017 r. nie zostało jej doręczone. Z akt sprawy wynika, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono Spółce 16 maja 2017 r. (akta administracyjne, karta nr 583), co dokumentuje pokwitowanie doręczenia przez J.W. reprezentującej Spółkę.
Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego NUS wydanej [...] stycznia 2020 r., jednak przepis art. 33a § 2 O.p. stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskutek tego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych niniejszą decyzją uległ zawieszeniu z dniem [...] maja 2017r. a to zawieszenie trwa do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p
Z powyższych względów dopuszczalne było więc orzekanie co do meritum tej sprawy pod kątem przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 208 § 1 O.p. jest niezasadny.
7. 1. Zanim Sąd przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy podstawy materialnoprawne wyroku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniami do ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (nie mającymi zastosowania w sprawie). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy. W myśl art. 19 ust. 5 u.p.t.u., przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Przepis art. 19 ust. 13 u.p.t.u. reguluje powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których są również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Stosownie bowiem do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 wymienionej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.
Na mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej "rozporządzenie", fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. A zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 (usługi budowlane i budowlano-montażowe) i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
7.2. Wykładnia powyższych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług nawiązuje do pojęć z zakresu innych gałęzi prawa, w szczególności prawa budowalnego.
Dla wyjaśnienia definicji "protokołu zdawczo-odbiorczego", posiłkując się więc Pomocą art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej jako "K.c.") wyjaśnić należy, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Definicję o której mowa, odpowiednio należy również stosować do remontu budynków i budowli (art. 658 K.c.) Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Dokument ten określa prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.
Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest dokumentem, który decyduje o skutkach podatkowych. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług. Praktyka jest tak, że rzadko kiedy usługa budowlana jest jednorodną czynnością. Z reguły, w zależności od zakresu zlecenia, jest to zespół różnych prac, który w efekcie ma doprowadzić do wykonania zlecenia. Niemal w każdym przypadku można podzielić usługę budowlaną na części.
Pomocne przy stwierdzeniu momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej mogą być wszelkiego rodzaju protokoły zdawczo-odbiorcze sporządzone przez uczestników procesu budowlanego. Nie przesądzają one jednak tej kwestii w sposób ostateczny. Nie można jednak przyjąć, że usługa budowlana zostaje wykonana tylko poprzez podpisanie protokołu odbioru i tylko w tym momencie. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowi jedynie formalne potwierdzenie wykonania usług, ale nie jest dowodem jedynym i zupełnym. Stwierdzenie momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinno więc następować na podstawie ustaleń dowodowych i całokształtu zebranego materiału dowodowego. Usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 kwietnia 2013 r. - sygn. akt I FSK 943/12 i Sądu Najwyższego z 7 marca 2013 r. - sygn. akt II CSK 476/12).
7.3. U.p.t.u. nie zawiera definicji usług budowlano-montażowych. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z treści art. 3 pkt 8 Prawa budowalnego wynika, że jako "remont" definiowane jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W art. 3 pkt 7 a) Prawa budowlanego określono, że przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następu je zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.
7.4. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 2019r. w sprawie C-224/18 oraz w wydanym na skutek tego orzeczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16. W wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 TSUE odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że: "w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał uznał, że: "usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności" (pkt 29).
Trybunał wyjaśnił, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Po pierwsze Trybunał zauważył, że: "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Po drugie, Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33).
W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że: "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana" (pkt 35). Jednocześnie Trybunał uznał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności "nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana" (pkt 36). W konsekwencji Trybunał uznał, że "art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający" (pkt 37).
Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Jednocześnie należy mieć na względzie, co zastrzegł Trybunał, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności, wymienione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana.
7.5. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.
Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:
1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).
Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).
8. 1. W ustalonych realiach faktycznych rozstrzyganej sprawy ewidentne jest, że Spółka umówiła się ze Wspólnotą na wyświadczenie usługi remontowo-budowalnej.
Z § 2 pkt 1 lit. b i c aktu notarialnego z [...] listopada 2009 r. Rep. [...] wynika, że: "Wspólnota Mieszkaniowa wyraziła zgodę na ustanowienie odrębnej własność lokali powstałych w następstwie adaptacji i nadbudowy oraz wyraziła zgodę na sprzedaż tych lokali na rzecz Spółki, a także na zmianę wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej" oraz "ustalono cenę sprzedaży części dotychczasowej nieruchomości wspólnej (która po dokonanej adaptacji i nadbudowie stanowić będzie nowowybudowane lokale) na łączną kwotę 1.400.000 (...) złotych."
Z § 2 pkt 1 lit. d i e aktu notarialnego z [...] listopada 2009 r. wynika, że: "Spółka wykona - na własny koszt i własnym staraniem - prace budowlano-remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne, szczegółowo opisane w treści powołanej uchwały o wartości 1.400.000 złotych" oraz "ustalono, że cena części dotychczasowej nieruchomości wspólnej i wierzytelność z tytułu poniesionych przez Spółkę nakładów związanych wykonaniem prac, wskazanych w lit. d, zostaną wzajemnie potrącone (...)".
Z § 6 aktu notarialnego z [...] listopada 2009 r. wynika, że: "Strony zgodnie oświadczają, że cena, za którą zostanie sprzedana część dotychczasowej powierzchni wspólnej została określona na kwotę 1.400.000 (...) złotych. Strony zgodnie oświadczają, że kwota wskazana (...) zostanie zapłacona Wspólnocie Mieszkaniowej - stosownie do art. 498 § 1 kodeksu cywilnego - w ten sposób, że: wierzytelność Wspólnoty w stosunku do Spółki o zapłatę kwoty należnej z tytułu ceny sprzedaży części dotychczasowej nieruchomości wspólnej, wykorzystanej do wybudowania nowych lokali (...) i wierzytelność Spółki w stosunku do Wspólnoty o zwrot nakładów poniesionych na prace budowlano-remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne (szczegółowo opisane w załączniku nr 1 do niniejszego aktu (...)) zostaną wzajemnie potrącone, wskutek czego obie te wierzytelności zostaną wzajemnie umorzone." Jak stanowi § 13 aktu notarialnego z [...] listopada 2009 r.: "Strony zgodnie ustalają, że w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się pozwolenia na budowę, nie później jednak, niż w dniu rozpoczęcia prac budowlanych, związanych z realizacją Inwestycji (...) Spółka w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania prac budowlano-remontowych, naprawczych, modernizacyjnych i adaptacyjnych (...) wpłaci na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej na oprocentowany rachunek zastrzeżony kwotę 80.000 (...) złotych jako "Depozyt zabezpieczający". Depozyt ten może zostać użyty w przypadku nienależytego wykonania prac budowlano-remontowych i modernizacyjnych w ramach realizacji Inwestycji.".
Z powyższego wynika, że między Spółką a Wspólnotą umówione zostały dwa węzły obligacyjne. Jeden dotyczy umówienia się, że Spółka wykonane prace budowlano-remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne. Umówiono wartość tych prac oraz to, że Spółce przysługiwać będzie wierzytelność w stosunku do Wspólnoty "o zwrot nakładów poniesionych na prace". Spółka jest tu wykonawcą usług, a Wspólnota jest inwestorem, które zobowiązał się zapłacić za wykonane usługi.
Drugi węzeł obligacyjny wyraża się w tym, że Wspólnota przyrzekła sprzedać Spółce nowowybudowane lokale za umówioną cenę i w ten sposób zapłacić za wykonaną usługę budowlano-remontową.
Tak się złożyło, że wartość zamówionych prac i wstępnie umówionej ceny sprzedaży lokalów pokrywa się. Nie ma jednak znaczenia dla wyniku sprawy, za jaką cenę Wspólnota przyrzeka sprzedać lokale oraz kiedy owa sprzedaż następuje. Jak wyjaśnia przywoływany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-224/18 dla oceny wykonania usługi budowalnej bez znaczenia jest, kiedy następuje rozliczenie się inwestora z wykonawcą oraz płatność za wykonane usługi. Czynność rozliczenia i płatności (wzajemne potrącenie wierzytelności) miała miejsce w listopadzie 2014 r. i zadziała się już po wykonaniu usługi w maju 2012 r. Czynność rozliczenia i płatności (wzajemne potrącenie wierzytelności) nie jest elementem składowym wykonywania usługi.
8.2. Rozliczenie umowy nastąpiło akcie notarialnym z [...] listopada 2014 r., Rep. [...] . Z § 5 ust. 2 aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r. wynika, że Wspólnota sprzedaje Spółce wyodrębnione lokale mieszkalne. Strony umowy oświadczają, że Wspólnocie przysługuje wobec Spółki wymagalna wierzytelność z tytułu ceny w kwocie 1.400.000 zł, a Spółce przysługuje wymagalna wierzytelność w kwocie 1.320.000 zł z tytułu dotychczas wykonanych prac. Wspólnota Mieszkaniowa oraz Spółka potrącają opisane wyżej wzajemne wierzytelności, wskutek czego wierzytelności te zostają wzajemnie umorzone. Postanowiono jednocześnie, że w przypadku gdyby wartość tych nakładów była wyższa niż tu określona wówczas Wspólnota nie jest zobowiązana do zwrotu bądź rozliczenia ze Spółką tej nadwyżki.
W § 9 ust. 1 aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki określił wartość rynkową lokali będących przedmiotem umowy na kwotę 3.151.200 zł.
8.3. Z przywołanych dowodów wynika, że [...] listopada 2009 r. zawiązano stosunek prawny między usługodawcą (Spółką) i usługobiorcą – inwestorem (Wspólnotą), w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, polegające na tym, że Spółka wykonuje specyfikowane w załącznikach do umowy prace budowlano-remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne. Spółka wykonała - na własny koszt i własnym staraniem - prace budowlane[?]remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne, ale następnie umówiona wartość tych prac stanowi wymagalną wierzytelność Spółki wobec Wspólnoty.
Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki polegająca na tym, że w wyniku wykonania usługi przysługiwać jej będzie wierzytelność wobec Wspólnoty. Wierzytelność ta jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje element odpłatności za otrzymane przez Wspólnotę od Spółki świadczenie (usługę).
W umowie z 2009 r. jednoznacznie umówiono się na wysokość wynagrodzenia Spółki, jako kwotę wynoszącą 1.400.000 zł. Finalnie jednak wierzytelność Spółki wyniosła tylko 1.320.000 zł (co określa umowa z 2014 r.), bo Spółka do listopada 2014 r. nadal nie wykonała części umówionych prac, a w związku z tym musiała je wykonać Wspólnota. Postanowiono jednocześnie, że w przypadku gdyby wartość nakładów Spółki była wyższa niż 1.320.000 zł wówczas Wspólnota nie jest zobowiązana do zwrotu bądź rozliczenia ze Spółką tej nadwyżki.
Wysokość wierzytelności Spółki z tytułu wyświadczonej usługi na rzecz Wspólnoty w maju 2012 r. jest znacząco niższa niż wartość wybudowanych w ramach tej usługi mieszkań, oszacowana przez Spółkę w listopadzie 2014 r. To jednak wysokość wymagalnej wierzytelności Spółki (uznanej w akcie notarialnym z 2014 r.) jest tożsama z wartością wyświadczonej usługi. Na 1.320.000 zł skalkulowano bowiem wierzytelność Spółki z tytułu wykonanych prac remontowo-budowlanych. Skoro wymagalna wierzytelność Spółki z tytułu wykonanych prac (usługi remontowo-budowalnej) wynosi 1.320.000 zł to na taką kwotę należało w maju 2012 r. wystawić na rzecz Wspólnoty fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym, pozostawiając ją do rozliczenia w przyszłości poprzez potrącenie z ceną nabycia lokali przez Spółkę.
Z tych wszystkich względów Sąd stwierdza, że spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie, że doszło do wyświadczenia przez Spółkę na rzecz Wspólnoty usługi za wynagrodzeniem, a więc dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Pomimo, że Spółka i Wspólnota nie posługują się w umowach pojęciem usługi to jednak nie znaczy, że Spółka żadnej usługi nie wyświadczyła, a tylko wykonała "prace" pozostające – jak błędnie przyjmuje Spółka – poza zakresem VAT.
Użyte w § 2 pkt 1 lit. e aktu notarialnego z [...] listopada 2009 r. sformułowanie, że "Spółka wykona - na własny koszt i własnym staraniem - prace budowlane[?]remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne" nie oznacza, że Spółka wykonuje te prace (w budynku stanowiącym własność Wspólnoty), bo tak sobie chce, ale dlatego, że na wykonanie tych prac umówiła się ze Wspólnotą i z tytułu wykonania tych prac będzie Spółce będzie przysługiwać wierzytelność pieniężna. Skarżącej umyka, że nie analizuje się tu jednostronnych oświadczeń woli Spółki, ale jej dwustronne umowy ze Wspólnotą.
Dodatkowo, niezależnie od wierzytelności pieniężnej z tytułu wykonanych prac, Spółce przysługiwało roszczenie o wykonanie umowy wstępnej sprzedaży lokali.
Spółka przyjęła konsekwencje prawne i ryzyko gospodarcze niewykonania umówionych prac, wykonania ich po terminie lub wykonanie ich niezgodnie z zasadami sztuki budowalnej; te konsekwencje częściowo poniosła tracąc depozyt zabezpieczający za niewykonanie części umówionych prac.
8.4. Bez znaczenia dla ustalenia istnienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT jest, to że wierzytelność Spółki wyrażona w pieniądzu, nie została rozliczona płatnością pieniężną ale poprzez potrącenie z wierzytelnością Wspólnoty wobec Spółki z tytułu ceny sprzedaży części dotychczasowej nieruchomości wspólnej (nowowybudowane lokale); "w zamian" – jako to ujęto w uchwale Wspólnoty z 9 czerwca 2009 r., rep. aktu notarialnego 3878/2009.
Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Treść zawartych umów, w tym umówienie się na potrącenie wzajemnych wierzytelności oraz nieposługiwanie się pojęciem "usługi" w umowie, nie zwalniało Spółki z obowiązku wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, opisującej wykonane przez Spółkę na rzecz Wspólnoty prace budowlane[?]remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne. W zakresie prac wykonanych przez Spółkę do maja 2012 r. taki obowiązek wystawienia faktury powstał w maju 2012 r. i wówczas należało wystawić fakturę z wykazanym podatkiem należnym, bez względu na to, kiedy i na jaki sposób umawiano się na rozliczenie wierzytelności Spółki z tytułu wykonanych prac.
Umówienie się przez usługodawcę-Spółkę ze usługobiorcą-Wspólnotą, że zamiast klasycznej zapłaty za wykonane usługi dojdzie do potrącenia wierzytelności Spółki za wykonane prace z ceny sprzedaży nieruchomości przez Wspólnotę na rzecz Spółki nie oznacza, że kompleksowa usługa budowlana została wykonana przez Spółkę nieodpłatnie, za darmo i nie występuje obrót (świadczenie usługi) podlegający opodatkowaniu VAT.
Spółka błędnie wywodzi, że umawiając się na potrącenie wzajemnych wierzytelności jej i Wspólnoty może skutecznie uniknąć fakturowania i opodatkowania usług wykonanych w maju 2012 r.
8.5. Obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku należnego z tego tytułu ciążył na Spółce nawet gdyby w ogóle nie doszło do sprzedaży Spółce przez Wspólnotę nowowybudowanych lokali. Spółce umyka, że do [...] listopada 2014 r. nowowybudowane lokale stanowiły własność Wspólnoty, to Wspólnota je prawnie wyodrębniła wraz z udziałami, a finalnie sprzedała Spółce, a Spółka je od Wspólnoty kupiła. Twierdzenie, że nie doszło do wyświadczenia usług przez Spółkę na rzecz Wspólnoty, bo prace wykonywała Spółka "dla siebie" (na własny koszt i własnym staraniem), a więc bez istnienia wzajemności świadczenia, oznaczałoby, że Spółka nie mogłaby kupić do Wspólnoty nowowybudowanych lokali. Z treści aktu notarialnego z 2014 r. wynika, że to Wspólnota występuje w roli sprzedającego-właściciela nowowybudowanych lokali; inne rozumienie treści umów zmierzające do wykazania, że nowowybudowane lokale stanowiły wcześniej własność Spółki oznaczałoby nieważność umowy nabycia lokali od Wspólnoty z [...] listopada 2014 r.
Podkreślić tu należy, że w czasie wykonywania spornej usługi nieruchomość, w której Spółka wykonywała prace była własnością Wspólnoty. Ta nieruchomość w maju 2012 r. nie była własnością Spółki. Nie ma podstaw faktycznych do twierdzenia, że Spółka wykonała prace remontowo-budowalne i adaptacyjne w swoim majątku, w swojej nieruchomości, a więc nie wyświadczała żadnej usługi; nie świadczy się bowiem usług dla samego siebie. Realia faktyczne sprawy są takie, że Spółka wykonała w maju 2012 r. usługi na rzecz Wspólnoty w nieruchomości stanowiącej współwłasność Wspólnoty. Spółka nie posiadała wówczas tytułu prawnego do budowanych i remontowanych powierzchni (miała tylko roszczenie z tytułu przyrzeczonej sprzedaży), a więc Spółkę należy traktować jako podmiot wykonujący na zlecenie innego podmiotu (Wspólnoty) usługi budowalno-remontowe w klasycznym ujęciu gospodarczym. Takie usługi są opodatkowane VAT i na Spółce ciążył w maju 2012 r. obowiązek wystawienia faktury na Wspólnotę po zakończeniu wykonywania prac oraz należało wykazać w deklaracji podatek należny za ten miesiąc.
9.1. Sporna usługa nie ma jednolitego, prostego charakteru, ale jest to złożona usługa budowlano-montażowa oraz usługa adaptacyjna, w istocie ciąg prac składających się na wykonywanie takich usług. Jak wynika z Umowy przedwstępnej zakresem usług (o których mowa w art. 1 pkt 1-10 oraz załączniku 2) mamy do czynienia z zespołem prac, w których wyróżnić się daje prace remontowe, naprawcze, modernizacyjne i adaptacyjne na nieruchomości przy [...] , które razem stanowią kompleksową czynność (usługę) budowlano-montażową. Wykonywanie takich usług podlega opodatkowaniu i wykonawca ma powinność wystawienia faktury i wykazania w deklaracji podatku należnego z tego tytułu.
Z treści Umowy przedwstępnej wynika, że precyzyjnie ustalono zakres usługi budowlano-montażowej i adaptacyjnej, którą ma wykonać Spółka. Ustalona została też cena tej złożonej usługi poprzez odniesienie do wartości świadczenia wzajemne Wspólnoty Mieszkaniowej, które zostało umówione jako ustanowienie odrębnej własności lokali powstałych w wyniku adaptacji i nadbudowy części dotychczasowej nieruchomości wspólnej (strychu) i ich następczej sprzedaży (przeniesienia własności) na rzecz Spółki (§ 3 pkt 1 Umowy przedwstępnej z 2009 r.). Cena, za którą miała zostać sprzedana część dotychczasowej powierzchni wspólnej została określona na 1.400.000 zł (§ 6 ust. 1 Umowy przedwstępnej z 2009 r.).
Organ prawidłowo wywodzi, że kwota należna Spółce z tytułu wykonania usługi budowlano-remontowej miała być równa wartości świadczenia należnego Spółce od inwestora, tj. Wspólnoty Mieszkaniowej.
9.2. Organ uważa, że cała złożona usługa o wartości netto 1.400.000 zł i całość prac na nią się składających wykonano finalnie w maju 2012 r. Organ wywodzi więc, że cała ta kwota określa również wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania kompleksowej usługi budowlano-montażowej w maju 2012 r.
Organ popełnił jednak błąd przyjmując kwotę 1.400.000 zł jako cenę za wyświadczone przez Spółkę usługi, jako uzgodniony poziom wynagrodzenia Strony z tytułu wykonania usług. Organowi umknęło bowiem, że Spółka nie wyświadczyła umówionej usługi w całości w maju 2012 r. Z aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r. wynika, że Spółce przysługuje wymagalna wierzytelność w kwocie 1.320.000 zł, bo w takim zakresie Spółka wykonała umówioną usługę. Jak wynika z tego aktu notarialnego w części (80.000 zł) Spółka nie wykonała umówionych prac, w tym nie wykonała ich do maja 2012 r., a musiała je wykonać Wspólnota we własnym zakresie. W tym zakresie kwota 80.000 zł nie może wchodzić do podstawy opodatkowania VAT.
Tym samym to kwota 1.320.000 zł a nie jak błędnie przyjmuje organ kwota 1.400.000 zł wyznacza wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania kompleksowej usługi budowlano-montażowej i adaptacyjnej. Spółka wykonywała usługi, opisane w art. 1 pkt 1-10 Uchwały nr 1 (akta administracyjne, segregator, karta nr 114-108) stanowiące odpłatne świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, z tytułu wykonania której miała powstać wierzytelność Spółki nadająca się do potrącenia z wierzytelnością Wspólnoty Mieszkaniowej. Spółka zobowiązała się do wykonania tych prac w Umowie przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokali (akta administracyjne, segregator, karta nr 70-46). Wykonanie usługi, skutkowało po stronie Spółki powstaniem wierzytelności o zwrot nakładów poczynionych z tytułu tych czynności (wykonanych w ramach usługi kompleksowej). Wierzytelność Spółki z tego tytułu mogła powstać nie wcześniej niż po wykonaniu owych nakładów przeprowadzonych w ramach kompleksowej usługi budowlano-montażowej. W związku z wykonaniem przez Stronę usługi kompleksowej oraz prowadzeniem przebudowy części dotychczasowej powierzchni wspólnej (tj. strychu nieużytkowego) na lokale mieszkalne, Spółka nabywała towary i usługi, z tytułu których dokonywała odliczenia podatku naliczonego.
9.3. Nie ulega wątpliwości, że Spółka zakończyła w maju 2012 r. wykonywanie zasadniczej części usługi, na której wykonanie umówiła się wcześniej (w 2009 r.) ze Wspólnotą.
Dowodzi tego treść § 3 pkt 10 aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r., Rep. [...] stanowiącego, że w dniu [...] maja 2012 r. Inwestor zgłosił Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowalnego dla W. zakończenie budowy, który nie zgłosił sprzeciwu w ustawowym terminie.
Kolejnym dowodem są tu zeznania prezes Spółki złożone w charakterze strony 13 czerwca 2016 r. (akta administracyjne, segregator, karta nr 235-234). W trakcie przesłuchania Strona na pytanie, kiedy ostatecznie zostały zakończone prace remontowo-budowlane i adaptacyjne związane z inwestycją w nieruchomości odpowiedziała: "prace budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zakończyły się w połowie maja 2012 r., wpisem do dziennika budowy o zakończenia robót budowlanych. (...)" Dalej, na pytanie, kiedy ostatecznie zakończono przebudowę i adaptację strychu na cele mieszkaniowe prezes Spółki zeznała, że: "Przebudowa strychu na cele mieszkaniowe była bezpośrednio związana z przebudową dachu. I te prace zakończyły się w połowie maja 2012 r., wpisem do dziennika budowy o zakończeniu robót budowlanych. Prace były związane z adaptacją nieużytkowego strychu na cele mieszkalne. W wyniku tej adaptacji powstały 3 lokale mieszkalne. Wpis do ewidencji lokali i ewidencji budynków miał miejsce w marcu 2013 r. (...)"
Nie ma powodu, aby odmawiać wiarygodności zeznań prezes Spółki, tym bardziej, że treść tych zeznań pokrywa się z pisemnymi informacjami A.P. , członka zarządu Wspólnoty. Tenże wyjaśnił, że: "nie jest mi znana data zakończenia (w stanie deweloperskim) prac budowlanych na strychu poddaszu budynku (...), ponieważ nigdy nie uczestniczyłem w żadnych odbiorach robót zgłoszonych przez Inwestora - Wykonawcę prac [Spółkę]. Znany jest mi natomiast dokument/zawiadomienie z dnia 10.05.2012 r. kierowany do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. o zakończeniu budowy. Znany jest mi też zapis w kopii dziennika budowy o zakończeniu prac z dnia [...] .05.2012. Nie jest mi znana data zakończenia przebudowy strychu. Nigdy nie uczestniczyłem w odbiorach końcowych prac na poddaszu; natomiast w 2013 r. w maju i listopadzie dwukrotnie uczestniczyłem w oględzinach poddasza dokonywanych wspólnie z inspektorem budowlanym z PINB i na ten okres potwierdzam wykonanie wszystkich prac na poddaszu w stanie deweloperskim. (...) nic mi nie wiadomo o fakcie zgłoszenia na piśmie zakończenia przebudowy strychu Wspólnocie Mieszkaniowej."
Pismem z 3 października 2016 r. Zarząd Wspólnoty wyjaśnia, że "Po miesiącu maju 2012 r. nie były wykonywane żadne prace remontowo-budowlane i adaptacyjne zakończone protokołem odbioru robót. W związku z brakiem porozumienia z Deweloperem [Spółką] dotyczącym zakończenia robót i spisania odpowiednich protokołów odbioru, trudno stwierdzić, które roboty zostałyby przyjęte i wówczas uważane za wykonane. Nie wykonano części zobowiązań robót określonych w akcie notarialnym (niedokończone malowanie klatki schodowej i innych drobnych prac). Pomimo wezwań do całkowitego rozliczenia inwestycji i spisania protokołów odbioru, Deweloper nie zgłaszał wykonanych prac do odbioru i spisania odpowiednich protokołów (...)"[pic].
Z treści zebranych dowodów wynika niezbicie, że zasadnicza część usługi złożonej, stanowiąca prace budowalne, w tym przebudowa i adaptację strychu na cele mieszkaniowe oraz przebudowa dachu została wykonana w maju 2012 r. Udokumentowano zakończenie tego etapu prac, chociaż nie w formie protokołu zdawczo-odbiorczego, którego jak się okazuje Wspólnota ze Spółką (dotychczas) nie spisywała w żadnym zakresie prac.
W tym zakresie Spółka powinna więc wystawić w maju 2012 r. fakturę dokumentującą wykonane umówionej usługi na kwotę 1.320.000 zł i wykazać z tego tytułu podatek należny. Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast sposób zapłaty przez Wspólnotę za wykonanie usługi i umówienie się na potrącenie wierzytelności Spółki z jej przyszłymi, spodziewanymi należnościami wobec Wspólnoty z tytułu nabycia mieszkań.
10. Sąd w granicach tej sprawy nie zajmuje się oceną przyporządkowywania części wykonywanej usługi kompleksowej w poszczególnych okresach rozliczeniowych następujących przed i po maju 2012 r. Sąd koncentruje się jedynie na ustaleniu, w jakiej części wykonanie usługi miało miejsce w maju 2012 r. Sąd nie zajmuje się, w granicach tej sprawy, ustalaniem konkretnie, w jakich ewentualnie innych miesiącach należałoby Spółce przypisać obrót z wykonywania usług.
Z tego względu, wbrew wywodom Skarżącej, bez znaczenia dla wyniku sprawy są ustalenia NUS w decyzji z [...] maja 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do lutego 2012 r. W tej decyzji (strona 27) organ uznał, że "kompleksowa usługa budowlano-montażowa nie została wykonana w okresie od października 2011 r. do lutego 2012 r." To ustalenie nie jest sprzeczne z treścią zaskarżonej decyzji organu trafnie wywodzącej, że usługa została wykonana w maju 2012 r. z tym wszak zastrzeżeniem, że wartość usługi wykonanej w maju 2012 r. to (potwierdzone treścią aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r., Rep. [...] ) 1.320.000 zł. Wymagalną wierzytelność Spółki w takiej kwocie uznała zgodnie Spółka i Wspólnota.
11. Stwierdzając jak wyżej, zdaniem Sądu nie ma potrzeby dokonywania dalszych ustaleń dowodowych w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania VAT za maj 2012 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ przyjmie kwotę 1.320.000 zł ustaloną zgodnie przez Spółkę i Wspólnotę w treści aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r., Rep. [...] , co jest koronnym dowodem w tej sprawie.
Zebrane dowody wskazują jednoznacznie, w jakim zakresie i w jakiej wartości zakończył się etap prac w maju 2012 r. Wobec ustalonego już stanu faktycznego nie ma potrzeby prowadzenia dowodów z dziennika budowy, z zeznania Strony oraz innych osób ze Spółki zajmujących się zarządzaniem wykonywaniem prac oraz przesłuchiwania pozostałych członków zarządu Wspólnoty, nie ma potrzeby weryfikowania dokumentacji zakupowej usług i materiałów budowalnych Spółki. Nie ma potrzeby powoływać biegłego rzeczoznawcy z zakresu prawa budowalnego, który nie ustali przecież innej ceny usług, niż ta na która umówiły się strony analizowanych umów. Nie ma też potrzeby szacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. Stan faktyczny sprawy co do wysokości podstawy opodatkowania został już wyjaśniony.
Stawiane przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. co do ustalenia, w jakim zakresie i w jakiej wartości zakończył się etap wykonywania usługi, podlegający opodatkowaniu w maju 2012 r. okazały się zasadne tylko w tej części, w jakiej organ niezasadnie zaliczył do podstawy opodatkowania kwotę 1.400.000 zamiast 1.320.000 zł. Organowi umknęło, że na kwotę 80.000 zł Spółka prac nie wykonała w maju 2012 r., a więc organ błędnie przyjął podstawę opodatkowania zawyżona o tę kwotę.
Wskazane naruszenie przepisów procesowych miało wpływ na wynik sprawy. Już tylko to przekłada się na podstawę uchylenia skarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej wyrażonej przez Sądu.
12. 1. Niezależnie od kwestii ustalenia podstawy opodatkowania Skarżąca trafnie zwraca uwagę na wątek sprawy, który najwyraźniej nie był przedmiotem refleksji organu podatkowego, a przynajmniej nie wskazuje na to uzasadnienie skarżonej decyzji.
Otóż, art. 41 ust. 1 i 2 oraz ust. 12-12b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. stanowił, podstawę do zastosowania stawki obniżonej podatku VAT. Stawkę podatku obniżoną (8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ust. 12b pkt 2, z zakresu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego wyłącza lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Z zebranych dowodów wynika, że organ w ogóle nie analizował, czy sporne prace mieszczą się w zakresie "dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", zgodnie z przytoczonymi przepisami. Treść zebranych dowodów wymusza potrzebę takiej analizy, bo przecież umówiono się, że po zakończeniu prac budowlanych lokale będą mogły uzyskać status samodzielnych lokali mieszkalnych (co wynika np. § 1 lit. e aktu notarialnego z [...] listopada 2009 r. Rep. [...] ).
12.2. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni więc istnienie przesłanek do zastosowania stawki obniżonej podatku VAT, o których mowa w art. 41 ust. 1-2, 12-12c u.p.t.u. dla opodatkowania usług wyświadczonych przez Spółkę i podlegających opodatkowaniu w maju 2012 r. Obecny brak takiej oceny w uzasadnieniu skarżonej decyzji narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przedwczesną jest tu jednak ocena zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak oceny faktycznej i prawnej organu podatkowego. Sąd nie ma kompetencji, aby rozstrzygać kwestię właściwej stawki VAT za organ podatkowy.
Także to naruszenie przepisów procesowych dodatkowo uzasadnia potrzebę uchylenia skarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
13. Pozostałe zarzuty procesowe Spółki są jednak niezasadne. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i dokumenty nie były przed nią ukrywane. Brak numeracji części akt nie oznacza, że materiał był niekompletny oraz usunięto z niego dokumenty.
Jeden egzemplarz protokołu kontroli został wysłany na adres siedziby Spółki. Po zakończeniu kontroli, Spółka nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, chociaż o takim prawie została prawidłowo pouczona.
Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wysłane na adres siedziby Spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, tj. [...] lok. 24B, Warszawa, nie zostało podjęte. Stosownie do art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności — osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy pod dwukrotnym bezskutecznym awizowaniu pisma, jego doręczenie nastąpiło 13 września 2017 r.
14. Na marginesie rozważań należy przypomnieć organowi, że art. 54 § 2 P.p.s.a. zobowiązuje organ do przekazania skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę.
Segregator zawierający akta administracyjne jest w złym stanie technicznym. Akta administracyjne nie mieszczą się w segregatorze. Mechanizm mocujący segregatora jest wykrzywiony, wąsy zapinające nie stykają się ze sobą, co utrudnia przeglądanie akt sprawy. Część kart jest umieszczona w mechanizmie zapinającym "na wcisk" i jest naderwana przez zepsute wąsy mechanizmu zapinającego.
Zanim organ przejdzie do ponownego rozpatrzenia sprawy umieści akta administracyjne w segregatorach z działającym mechanizmem zapinającym i ułoży je chronologicznie.
15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.538 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
[pic]