III SA/WA 1509/24

III SA/Wa 1509/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1; art. 14c § 1 i § 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 13 pkt 7; art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b).
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1121.2023.4.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: przywoływana jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") z 26 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.1121.2023.4.JK3 (dalej: "interpretacja") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe") posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Ponadto Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy B. (dalej: "Grupa B." lub "Grupa"). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że zgodnie z art. 22 Prawa bankowego w związku z art. 381 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: "K.s.h."), funkcję organu nadzoru pełni w banku rada nadzorcza (dalej: "Rada Nadzorcza"). Wykonywanie przez członków Rady Nadzorczej czynności nadzorczych nad działalnością banku prowadzącego działalność w formie spółki akcyjnej ma istotne znaczenie z punktu widzenia jej akcjonariuszy, którzy dzięki pracy członków Rady Nadzorczej pozyskują informacje o sytuacji spółki oraz rzeczywistych jak również potencjalnych zagrożeniach związanych z jej działalnością, co w przyszłości może przełożyć się na wymierne korzyści ekonomiczne w postaci otrzymanej dywidendy. Co do zasady, Członkowie Rady Nadzorczej za pełnienie swoich funkcji otrzymują stosowne wynagrodzenie uiszczane przez bank, z zastrzeżeniem, iż członkowi Rady Nadzorczej, który jest jednocześnie zatrudniony w jakimkolwiek podmiocie Grupy B., nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej Banku. W związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej, oprócz wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji jej członka, Wnioskodawca ponosi i w przyszłości będzie ponosił koszty jej funkcjonowania. Dalej Wnioskodawca wyróżnił następujące kategorie wydatków ponoszonych związku z szeroko rozumianym funkcjonowaniem w banku Rady Nadzorczej: I. ogólne koszty związane
z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej (dalej: "koszty ogólne"), wśród których wyróżnić można wydatki ponoszone na szeroko rozumianą organizację posiedzeń Rady Nadzorczej, w tym przykładowo: najem sali konferencyjnej, materiały biurowe, tłumaczenia dokumentów i koszty wysyłki korespondencji, artykuły spożywcze (tj. kawa, herbata, słodycze, zestawy obiadowe oraz lunche); II. wydatki niezbędne do pełnienia przez członka Rady Nadzorczej swojej funkcji w tym organie, które można przypisać indywidualnie do poszczególnych członków Rady Nadzorczej (dalej: "koszty osobowe"). Do tej kategorii wydatków bank zaliczył między innymi: wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji członka Rady Nadzorczej, w szczególności związane z uczestnictwem w szkoleniach, kursach, konferencjach oraz spotkaniach branżowych, w stosunku do których uczestnictwo wynika z pełnionej funkcji członka Rady Nadzorczej (zarówno wynikające ze zlecenia banku, jak również bez zlecenia takiego uczestnictwa przez bank),(koszty podróży związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd. (bilety komunikacji miejskiej, pociągowe oraz lotnicze, usług taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety), koszty zakwaterowania oraz wyżywienia związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd.; III. wydatki wynikające z zaangażowania członków Rady Nadzorczej w działania o charakterze biznesowym, które potencjalnie mogą mieć wpływ na uzyskanie przez Bank przychodu, alternatywnie zabezpieczenie lub zachowanie jego źródeł i które to wydatki można indywidualnie przypisać do poszczególnych członków Rady Nadzorczej (dalej: "koszty biznesowe"). Do niniejszej kategorii kosztów bank zalicza przede wszystkim: usługi gastronomiczne w trakcie spotkania z aktualnymi/potencjalnymi klientami Banku (z wyłączeniem alkoholi), podróże odbywane w celach związanych z reprezentacją Spółki w kontaktach biznesowych, wymagające bezpośredniego zaangażowania członka Rady Nadzorczej (wydatki na przeloty lotnicze, bilety komunikacji miejskiej, taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety), koszty zakwaterowania oraz wyżywienia związane z podróżami odbywanymi w celach związanych
z reprezentacją Spółki w kontaktach biznesowych, wymagające bezpośredniego zaangażowania członka Rady Nadzorczej. Przedmiotowe wydatki zostały przez bank poniesione oraz udokumentowane zgodnie z właściwymi przepisami.
W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Bank powziął wątpliwość co do tego, czy wydatki z kategorii: koszty ogólne, koszty osobowe oraz koszty biznesowe mogą stanowić dla Banku koszty uzyskania przychodów oraz czy w związku z pokrywaniem tych wydatków przez bank (ekonomiczny ciężar wydatków ponosi bank, a nie członek Rady Nadzorczej), na banku będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z kategorii kosztów ogólnych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej?
2. Czy bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z kategorii kosztów osobowych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej?
3. Czy bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z kategorii kosztów biznesowych, o których mowa w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?
4. Czy w związku z pokrywaniem przez bank wydatków z kategorii kosztów osobowych oraz kosztów biznesowych po stronie członków Rady Nadzorczej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT,
a w konsekwencji na banku nie ciążą obowiązki płatnika?
5. W przypadku negatywnego stanowiska w zakresie pytania nr 4, czy
w związku z pokrywaniem przez bank wydatków z kategorii kosztów osobowych oraz kosztów biznesowych w części dotyczącej kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia w związku z uczestnictwem
w posiedzeniach Rady Nadzorczej lub spotkaniach biznesowych po stronie członków Rady Nadzorczej powstaje przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem PIT, niemniej korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. (dalej "ustawa o PIT"), a w konsekwencji na banku nie ciążą obowiązki płatnika?
Strona zadała 5 pytań przy czym niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli pyt. Nr 4 i Nr 5). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1, 2 i 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
We własnym stanowisku Skarżąca odnosząc się do pytania nr 4 podkreśliła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Natomiast za przychody uzyskiwane z tej działalności uważa się, m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT). Skutkuje to tym, że przychody z działalności wykonywanej osobiście osiągane przez członków Rady Nadzorczej są opodatkowane za pośrednictwem płatnika na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o PIT. Zauważono przy tym, że ustawodawca w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT posłużył się ogólnym określeniem "przychód członka rady nadzorczej", nie wskazując przy tym o jaki konkretnie przychód chodzi (nie można więc implikować, że jest to wyłącznie przychód pieniężny). Z tego też względu, analizy wymaga czy pokrywane przez Bank wydatki z kategorii kosztów osobowych i kosztów biznesowych mogą być objęte dyspozycją przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Stwierdzono, że w oparciu o art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30 f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, więc za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Wnioskodawca wskazał, iż kwestia rozumienia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (dalej: "wyrok TK"), w którym nakreślono warunki, których kumulatywne spełnienie konstytuuje nieodpłatne świadczenie. Wyrok wprawdzie dotyczył przychodów pracowników, jednakże uwagi zawarte w uzasadnieniu w pełni mają zastosowanie także do przychodów innych niż pracownicy osób (w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście). W ocenie Wnioskodawcy ponoszenie wydatków z kategorii kosztów osobowych oraz kosztów biznesowych, opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej ma zrealizować wyłącznie interesy banku i wynika zarówno z potrzeb faktycznych, jak również prawnych obowiązków banku w tym zakresie. Podniesiono również, że członkowie Rady Nadzorczej znajdują się w sytuacji analogicznej do pracowników uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez pracodawców, do których w omawianym wyroku TK się odniesiono. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby nie pokrył on wydatków z kategorii kosztów osobowych oraz kosztów biznesowych, członkowie Rady Nadzorczej bez wątpienia nie pokryliby ich samodzielnie, a w efekcie nie wykonywaliby funkcji członka Rady Nadzorczej zgodnie z najwyższymi standardami wymaganymi przez Bank (Koszty osobowe). Podsumowując bank stwierdził, że poniesione przez niego wydatki z kategorii kosztów osobowych oraz kosztów biznesowych nie stanowią dla członków Rady Nadzorczej przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w wyniku czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 i 42 ustawy o PIT.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 5, Spółka określiła, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, zwolnione
z opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu
w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety, a także zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei w oparciu o art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, mieszczą się wszelkiego rodzaju koszty pokrywane przez Bank wynikające z podróży członka Rady Nadzorczej mającej na celu osiągnięcie przychodów przez bank, tj. oprócz kosztów transportu (zwrot kosztów paliwa, taxi, biletów komunikacji, biletów lotniczych) wynikających m.in. z dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej czy spotkań o charakterze biznesowym, także koszty zakwaterowania oraz wyżywienia. W ocenie Spółki w przypadku negatywnego stanowiska z zakresie pytania nr 4, w związku z pokrywaniem przez Bank wydatków z kategorii Kosztów osobowych oraz Kosztów biznesowych w części dotyczącej kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia w związku z uczestnictwem w posiedzeniach Rady Nadzorczej lub spotkaniach biznesowych po stronie członków Rady Nadzorczej powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, niemniej korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT (do wysokości określonej w odrębnych przepisach), a w konsekwencji na banku nie ciążą obowiązki płatnika.
Pismami z 26 lutego 2024 r. oraz 29 marca 2024 r. uzupełniono treść wniosku.
Interpretacją z 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe:
- w zakresie braku powstania przychodu i obowiązków płatnika z tytułu ponoszenia kosztów osobowych, w części dotyczącej kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia oraz
- w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów przejazdów w ramach jazd lokalnych.
W pozostałym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Organ wskazał, że przychód uzyskany przez członka Rady Nadzorczej, który wykonuje swoje obowiązki na podstawie stosunku powołania będzie dla niego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt
7 ustawy o PIT. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika - na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o PIT. W ocenie organu przychód członka Rady Nadzorczej obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie Spółki) i przyniesie mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Korzyść musi być wymierna i przypisana mu indywidualnie.
W następnej części Dyrektor KIS stwierdził, że co do zasady świadczenie dotyczące podnoszenia kwalifikacji powinno zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważył, że udział członka Rady Nadzorczej w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członek Rady Nadzorczej otrzymuje w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na szkolenie przez Spółkę – członek Rady Nadzorczej musiałby ponieść taki koszt
z własnych środków. Jako wyjątek wskazano przypadek, gdy członek Rady Nadzorczej został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. W takiej sytuacji, podobnie jak w przypadku konferencji, nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy,
a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy. Organ zauważył, że z opisu sprawy wynika, że szkolenia będą dotyczyć szkoleń
w stosunku do których uczestnictwo wynika z pełnionej funkcji członka Rady Nadzorczej, bowiem są oni zobowiązani do pozyskiwania i pogłębiania wiedzy oraz umiejętności na podstawie wytycznych KNF. W sytuacji, w której Członek Rady Nadzorczej obowiązkowo odbywa szkolenie czy kurs, które leżą w interesie Spółki i z których sam podatnik nie skorzystałby i nie zapłacił - nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.
Odnosząc się do wydatków o charakterze biznesowym organ ocenił, że skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga spotkań z klientami to sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom kosztów posiłków zamawianych podczas tych spotkań nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W kontekście wyroku TK z 8 lipca 2014 r. uznano, że finansowanie pracownikom kosztów usług gastronomicznych podczas spotkań biznesowych z klientami, nie generuje po stronie pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka nie dokonuje tego świadczenia w interesie pracownika – przysparzając mu korzyści. Pracownik wykorzystuje to świadczenie wyłącznie w jednym konkretnym celu, tj. w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu.
Inaczej oceniono wydatki z tytułu pokrycia kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia. Według Dyrektora KIS ponoszone tego typu wydatki (z wyłączeniem wydatków związanych ze spotkaniami biznesowymi) są świadczeniami poniesionymi w interesie członków Rady Nadzorczej. Członkowi Rady Nadzorczej przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku. Korzyść ta jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu członkowi Rady Nadzorczej. Przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT,
z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia
z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy
i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na banku ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skargę na interpretację z 26 kwietnia 2024 r. do tut. Sądu wniosła skarżąca Spółka. Podniesiono w niej zarzut: 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej "O.p."), poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis prawidłowego uzasadnienia prawnego w obliczu częściowo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku
o udzielenie Interpretacji; 2) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację (w zakresie pytania nr
4) powstaje przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zwrotu członkom Rady Nadzorczej kosztów osobowych, w części dotyczącej kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia, powodujący obowiązek pełnienia funkcji płatnika przez Skarżącą; b) art. 21 ust.1 pkt 16 lit b ustawy o PIT, poprzez błędne przyjęcie, że
w zaistniałym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację (w zakresie pytania nr 5) zwolnienie podatkowe opisane w tym przepisie nie ma zastosowania do kosztów przejazdów w ramach jazd lokalnych.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie
oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co skutkuje tym, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie zaś z art. 146
§ 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.
3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z kolei w razie niestwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu członkom rady nadzorczej (nie będącym pracownikami spółki) kosztów związanych z udziałem w pracach tej rady. Skarżący uważa, iż dokonywany przezeń zwrot powyższych kosztów (np. zwrot kosztów przejazdu) nie stanowi ich przysporzenia majątkowego stanowiącego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Zdaniem organu interpretacyjnego wydatki zwracane członkom rady nadzorczej zakwalifikowane jako koszty osobowe, w części dotyczącej kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia, stanowią ich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń stosowanie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT co powoduje obowiązek pełnienia funkcji płatnika przez Skarżącą. Ponadto strony spierają się o to czy opisana we wniosku lokalna podróż członka rady nadzorczej skarżącej związana z jego dojazdem na posiedzenia tego organu spółki stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT i czy w związku z tym przychód członka rady nadzorczej związany z pokryciem tych kosztów przez spółkę będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Strona wskazuje, że w przypadku negatywnego stanowiska organu w zakresie pytania czwartego i uznania przez organ, że powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to korzysta on ze zwolnienia od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b Ustawy o PIT (do wysokości określonej w odrębnych przepisach), a w konsekwencji na Skarżącym nie ciążą obowiązki płatnika. W tym zakresie Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT w zakresie jazd lokalnych nie ma zastosowania.
Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu.
Art. 9 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie zaś do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/12/153 oraz z 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58; a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1388/10). Takie też rozumienie nieodpłatnych świadczeń przedstawił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Uwzględniając zatem powyższe znaczenie pojęcia "nieodpłatne świadczenie", uznać należy, iż członkowie rady nadzorczej otrzymując zwrot wydatków poniesionych w związku z udziałem w pracach tejże rady, otrzymują tym samym przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to, uzyskane nieodpłatnie, stanowi przychód członków rady nadzorczej. Z kolei przychody członków rady nadzorczej, co wynika wprost z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Kwestia rozumienia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", na co obydwie strony słusznie wskazywały, była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Wyrok wprawdzie dotyczył przychodów pracowników, jednakże uwagi zawarte w uzasadnieniu w pełni mają zastosowanie także do przychodów innych niż pracownicy osób (w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście). W prezentowanym wyroku TK wskazuje się, iż nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody. Trybunał podkreśla, że kryterium wyróżniania takich świadczeń - stanowiących przychód pracowników - musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację. Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazano, że są spełnione warunki z ww. wyroku, a mianowicie wydatki są świadczeniami poniesionymi w interesie członków Rady Nadzorczej, przynoszą im konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku a korzyść ta jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu członkowi Rady Nadzorczej, co oznacza, że ma charakter zindywidualizowany. Prawidłowo organ wskazał i wyjaśnił, że zwrot kosztów podróży związanych z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd. (bilety komunikacji miejskiej, pociągowe oraz lotnicze, usług taxi, zwrot kosztów podróży własnym samochodem, diety) oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia związane z dojazdem na posiedzenia Rady Nadzorczej, szkolenia, konferencje, itd. zwracane przez Skarżącego na rzecz członków rady nadzorczej stanowią świadczenie nieodpłatne na ich rzecz.
Jednocześnie słusznie Dyrektor KIS uznał, że brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT do jazd lokalnych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o PIT przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1) w celu osiągnięcia przychodów, lub
2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W adekwatnym dla tej kwestii orzecznictwie sądowym przyjął się pogląd, że pojęcie "podróż" należy definiować zgodnie ze znaczeniem, jakie ma ono w języku powszechnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14). W języku powszechnym pojęcie to oznacza "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca". (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Nie będzie zatem podróżą przemieszczanie się na krótkich dystansach, w obrębie jednego miasta. Stąd, zasadnie organ uznał, że zwolnienie to nie obejmuje jazd o charakterze lokalnym, w obrębie miejscowości w której jest siedziba banku. Na takie rozumienia pojęcia "podróż" wskazuje też Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. II USK 324/23.
Skarżąca zarzuciła również Organowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zarzut ten również okazał się chybiony. Z art. 14b § 1 o.p. wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei art. 14c o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak podnosi się w judykaturze, uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2022 r., sygn. II FSK 19/22; z 2 marca 2021 r., sygn. II FSK 53/21; 16 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1202/12). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1271/18; 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1276/18; 28 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1027/16). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Nie może to być natomiast wyrażenie w trybie art. 14c § 1 o.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi, ani dotyczyć okoliczności faktycznych nienależących do stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia: 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 207/13; 20 września 2018 r., II FSK 2419/16).
Skład orzekający przeanalizował treść wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej i doszedł do wniosku, że Dyrektor KIS nie dopuścił się naruszeń wskazywanych przez stronę Skarżącą. Wydany przez organ interpretacyjny akt pozostaje w zgodzie z omówionymi powyżej wymogami wynikającymi z brzmienia art. 14c § 1 i 2 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ, inaczej niż uczyniła to strona, podzielił kategorie kosztów, które zwracane były członkom rady nadzorczej. Niemniej jednak z uzasadnienia jasno wynika, które stanowisko strony organ uznał za prawidłowe a które za nieprawidłowe. Organ też wskazał, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem w sposób istotny art. 14 c § 1 i 2 o.p. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań Strony, nie przesądza o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.
Skarga jako bezzasadna, po myśli art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl