III SA/Wa 1509/21

III SA/Wa 1509/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Anna Zaorska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1399/22 - Wyrok NSA z 2025-09-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 26
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim- Tuchorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi Ministerstwa [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Ministerstwo Infrastruktury (dalej: "Ministerstwo", "Skarżący") wnioskiem z dnia 16 grudnia 2020r., uzupełnionym pismem z 18 lutego 2021r., wystąpiło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) i braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") dla całości zadania.
We wniosku Ministerstwo wskazało, że [...] sierpnia 2020r. zawarło umowę z M. sp. k. (dalej: "wykonawca" lub "M."). Zgodnie z umową:
1) Przedmiotem umowy, zwanym dalej "zadaniem", jest zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.
2) Wykonawca zobowiązuje się wykonać całość zadania w terminie do dnia 31 grudnia 2020r. od dnia następującego po dniu zawarcia umowy, w następujących etapach:
a) etap I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową.
b) etap II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego".
c) etap III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
3) Terminy realizacji poszczególnych etapów zadania, wskazanych w punkcie 2, szczegółowo określone zostały w SOPZ, stanowiącym załącznik nr 3 do umowy.
4) Wykonawca w terminie do 10 dni kalendarzowych od dnia zakończenia wszystkich etapów zadania dostarczy zamawiającemu raport końcowy z wykonania zadania.
5) Za wykonanie zadania wykonawca otrzyma wynagrodzenie całkowite określone w kwocie netto, powiększone o wartość podatku od towarów i usług, co daje kwotę brutto (naliczony podatek VAT w wysokości 23%).
6) W umowie zostały podane również części wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów zadania przedstawione w sposób opisany w punkcie 5. Suma wynagrodzeń netto i wynagrodzeń brutto dla poszczególnych etapów równa się kwocie wynagrodzenia całkowitego określonego w punkcie 5.
7) Zapłata każdej części wynagrodzenia nastąpi na podstawie prawidłowo wystawionej przez wykonawcę faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury VAT jest protokół odbioru zaakceptowany i podpisany przez obie strony umowy.
8) Zamawiający oświadcza, że wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 (POIiŚ 2014-2020) w ramach realizacji projektu pn. "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego".
9) W ramach wynagrodzenia wykonawca:
a) przenosi na zamawiającego autorskie prawa majątkowe do prac stanowiących utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych w związku z wykonywaniem umowy, zwanych dalej "utworami";
b) przenosi na zamawiającego prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do utworów oraz prawo do wykonywania autorskich praw zależnych do utworów.
10) Nabycie przez zamawiającego praw, o których mowa w punkcie 9, następuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia oraz bez ograniczeń co do terytorium, czasu, liczby egzemplarzy.
11) Równocześnie z nabyciem autorskich praw majątkowych do utworów zamawiający nabywa własność wszystkich egzemplarzy i nośników, na których zostały one utrwalone.
Przedmiotem zamówienia jest świadczenie na rzecz Ministerstwa Infrastruktury, Krajowej Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzaniu ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego.
Głównym celem projektu jest wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży (nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowe) oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.
Szkolenia będą skierowane do nauczycieli - nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowe (dalej zwanymi uczestnikami szkolenia).
Wykonawca w oparciu o aktualne ustawodawstwo prawne i aktualne podstawy programowe przygotuje merytoryczny wsad do szkolenia e-learningowego, który powinien składać się z czterech modułów.
Etapy zadania:
1) etap I - przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową;
2) etap II - działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego";
3) etap III - przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach I, II i III etapu umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną)?
2) Jeżeli opisane we wniosku usługi można uznać za usługę kompleksową (złożoną), to czy prawidłowe jest stanowisko Ministerstwa w zakresie potraktowania realizacji I etapu jako świadczenia zasadniczego, natomiast czynności wykonywanych w ramach etapu II i III jako usług pomocniczych i w związku z tym należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla całości zadania określonego w przedmiocie umowy?
Zdaniem Ministerstwa, usługi wykonywane w I, II i III etapie umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną), która nie korzysta z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wobec tego do ich świadczenia należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W ramach świadczenia zasadniczego wykonawca ma przygotować, zaprojektować, wdrożyć i utrzymać internetową platformę elearningową dotyczącą edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotować materiały merytoryczne do realizacji szkoleń dla nauczycieli, które następnie zostaną zaimplementowane na stworzoną platformę e-learningową. W wyniku podjętych czynności opisanych w etapie I na platformę internetową zostanie zaimplementowany gotowy kurs e-learningowy umożliwiający bezproblemowe przeprowadzenie szkoleń internetowych. Zgodnie z zapisami zawartymi w SOPZ stanowiącymi załącznik nr 3 do umowy oraz wyjaśnieniami i zmianami treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) z dnia 30 marca 2020r., stanowiących załącznik nr 3a do umowy minimalna liczba osób przeszkolonych za pośrednictwem platformy e-leamingowej to 3000. Liczba 3000 przeszkolonych nauczycieli prowadzących lekcje z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego za pośrednictwem platformy e-learningowej musi zostać osiągnięta do 30 listopada 2020r.
Natomiast czynności wykonywane przez wykonawcę w ramach etapu II i III należy potraktować jako usługi pomocnicze w stosunku do czynności objętych etapem I, mające za zadanie przyczynienie się do osiągnięcia celu określonego w etapie I, tj. przeszkolenie min. 3000 nauczycieli za pośrednictwem platformy e-learningowej, a tym samym zrealizowaniem zadania będącego przedmiotem umowy.
W ramach etapu II wykonawca ma m.in. wyprodukować film o długości maksymalnie do 120 sekund zapraszającego do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym i szkoleniu w jednym z 16 województw i przeprowadzeniu jego promocji m.in. w szkołach, kuratoriach oświaty i instytucjach edukacyjnych oraz zaprojektowaniu i rozesłaniu elektronicznych zaproszeń bezpośrednio skierowanych do nauczycieli zajmujących się edukacją dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego w szkołach w całej Polsce (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) zarówno do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym, jak i w szesnastu jednodniowych bezpłatnych szkoleniach w województwach.
Ministerstwo podkreśliło, że w ramach etapu III wykonawca przeprowadzi szesnaście jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
Zdaniem Ministerstwa, usługi wykonywane w ramach realizacji etapu II i III należy uznać za usługi pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego wykonywanego w ramach realizacji etapu I, ponieważ nie stanowią celu samego w sobie a jedynie służą bezpośrednio realizacji świadczenia zasadniczego.
W ramach realizacji etapu I powstanie platforma e-learningowa, która umożliwi przeprowadzanie szkoleń internetowych. Platforma będzie funkcjonowała do 2023r. w związku z czym szkolenie e-learningowe będzie dostępne dla nauczycieli do tego czasu. Dla szkolenia e-learningowego nie przewidziane są jakiekolwiek konsultacje z wykładowcami. W związku z powyższym Ministerstwo Infrastruktury stoi na stanowisku, że ten rodzaj usługi zaliczany jest do usług świadczonych drogą elektroniczną, dla których należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.
Ministerstwo wskazało, że jeżeli zadanie będące przedmiotem umowy zdefiniowane jako "zorganizowanie i przeprowadzanie ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego" jest usługą złożoną składającą się ze świadczenia zasadniczego i usług pomocniczych to właściwe jest stanowisko o zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla całego zadania określonego w przedmiocie umowy.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2021r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Ministerstwa Infrastruktury w zakresie:
- uznania wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe (złożone) (pyt. nr 1) – za prawidłowe;
- braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT dla całości zadania (pyt. nr 2) – za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Ministerstwa w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach I, II i III etapu umowy można uznać za usługę kompleksową (złożoną).
Organ interpretacyjny podkreślił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Dyrektor KIS podniósł, że w pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione, żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.
Jak podkreślił organ interpretacyjny, jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Dyrektor KIS wskazał, że podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej. Wbrew twierdzeniom Ministerstwa, nie mamy tutaj jednak do czynienia ze świadczeniem głównym (zasadniczym), na które składają się czynności wykonywane w ramach etapu I oraz usługami pomocniczymi, tj. świadczeniami realizowanymi w etapie II i III.
Jak wynika z opisu sprawy, etap I zamówienia obejmował przygotowanie, zaprojektowanie, wdrożenie i utrzymanie internetowej platformy e-learningowej dotyczącej edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przygotowanie materiałów merytorycznych do realizacji szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz zaimplementowanie ich na stworzoną platformę e-learningową. Natomiast etap III zamówienia obejmował przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego.
Z powyższych okoliczności wynika w ocenie organu interpretacyjnego, że poza wykorzystaniem ww. platformy do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego (etap I), zostały przeprowadzone szkolenia dla nauczycieli dotyczące zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Z kolei etap II zamówienia obejmujący działania informacyjno-promocyjne związane z realizacją projektu pn. "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego" należy połączyć zarówno ze szkoleniami e-learningowymi, jak i szkoleniami przeprowadzonych w ramach realizacji etapu III zamówienia. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, etap ten obejmował m.in. zaprojektowanie i rozesłanie elektronicznie zaproszeń bezpośrednio skierowanych do nauczycieli zarówno do wzięcia udziału w szkoleniu e-learningowym, jak i szkoleniu w jednym z szesnastu województw, czy też wyprodukowanie filmu zapraszającego do wzięcia udziału w ww. szkoleniach.
Zdaniem Dyrektora KIS należy zatem przyjąć, że w przedmiotowym przypadku poszczególne czynności realizowane na kolejnych etapach zmierzały do wykonania zadania polegającego na przeszkoleniu nauczycieli w określonym obszarze tematycznym. W celu wykonania tego zadania wykonawca został zobowiązany do stworzenia platformy jako narzędzia do przeprowadzania szkoleń e-learningowych dla nauczycieli (etap I), przeprowadzenia szkoleń z zakresu funkcjonowania ww. platformy oraz zakresu merytorycznego szkolenia elearningowego (etap III) oraz działań informacyjno-promocyjnych w ww. zakresie (etap II).
Jak podkreślił organ interpretacyjny, pomimo tego, że utworzona platforma e-learningowa zawiera moduły, które mogą być wykorzystane w procesie kształcenia (nauczyciele w trakcie zajęć z uczniami mogą korzystać z materiałów znajdujących się na platformie), to przede wszystkim stanowi ono narzędzie samokształcenia się nauczycieli poprzez wyposażenie ich w niezbędną wiedzę i materiały do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa drogowego. Co istotne ww. platforma jest utrzymywana i administrowana przez wykonawcę do końca 2023r. Okoliczności te potwierdzają, że utworzenie platformy - czynność wykonywana w ramach etapu I, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest narzędziem, które w dłuższej perspektywie czasowej będzie wykorzystywane przez nauczycieli w procesie doskonalenia zawodowego. To z kolei prowadzi do wniosku, że czynności wykonane na trzech ww. etapach prowadzą do osiągnięcia określonego celu - przeszkolenia nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego - a tym samym składają się na jedno świadczenie kompleksowe.
Organ interpretacyjny zaznaczył, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. Na usługę złożoną składają się więc różne czynności, prowadzące do realizacji określonego celu.
W ocenie Dyrektora KIS, w przedmiotowym przypadku wszystkie działania realizowane przez wykonawcę na rzecz zamawiającego - Ministerstwa, są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia. Pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach etapu I, II i III brak jest jednak związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności realizowane przez wykonawcę zmierzały do realizacji określonego celu, jasno sprecyzowanego przez zamawiającego, jakim było przeszkolenie nauczycieli w określonym obszarze tematycznym.
Z uwagi na fakt, że w ocenie Ministerstwa świadczenie realizowane w ramach projektu ma charakter kompleksowy i tego dotyczyło pytanie sformułowane we wniosku, mimo iż rozstrzygnięcie przyjęte przez organ, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym zostało oparte na innych przesłankach, stanowisko Ministerstwa w zakresie pytania nr 1, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.
Ponadto wątpliwości Ministerstwa dotyczą braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT do całości zadania określonego w przedmiocie umowy. Zdaniem Ministerstwa, ww. usługi nie korzystają z żadnej preferencji w postaci stawki obniżonej bądź zwolnienia od podatku, a tym samym należy do tego świadczenia zastosować stawkę podatku w wysokości 23%. Ministerstwo odnosi się przy tym we własnym stanowisku do usług świadczonych drogą elektroniczną.
Jak wskazał Dyrektor KIS, o ile samo przeprowadzenie szkoleń e-learningowych wpisuje się w zakres usług elektronicznych określonych w załączniku nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 (automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka), to należy je odróżnić od szkoleń, do wykonania, których został zobowiązany wykonawca w ramach realizacji etapu III zamówienia. Etap ten obejmował bowiem przeprowadzenie szesnastu jednodniowych szkoleń z zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego. Ww. szkolenia miały zostać przeprowadzone w stolicach szesnastu województw w Polsce; usługa ta miała obejmować zapewnienie sali konferencyjnej, obsługę techniczną oraz usługę cateringową dla uczestników szkolenia, wykładowców i organizatorów. W związku z aktualną sytuacją epidemiologiczną zostały natomiast podjęte ustalenia pomiędzy zamawiającym a wykonawcą, dopuszczające możliwość przeprowadzenia szkoleń on-line.
Z powyższych okoliczności zdaniem Dyrektora KIS wynika, że poza wykorzystaniem ww. platformy do przeprowadzenia szkoleń e-learningowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego (etap I), zostały przeprowadzone szkolenia dla nauczycieli dotyczące zakresu funkcjonowania platformy e-learningowej oraz zakresu merytorycznego szkolenia e-learningowego (protokół z dnia 1 grudnia 2020r. dotyczący odbioru dla etapu III), które nie wpisują się w zakres ww. usług elektronicznych określonych w załączniku nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Okoliczności towarzyszące szkoleniom na platformie nie przesądzają o charakterze całej (kompleksowej) usługi. Nie można bowiem pominąć okoliczności wskazujących na to, że sekwencja wszystkich czynności/świadczeń wykonywanych w ramach projektu, a składających się na jego całość, wymaga znacznego udziału czynnika ludzkiego i nie jest zautomatyzowana.
Tym samym zdaniem organu interpretacyjnego, kompleksowa usługa realizowana w ramach zadania, mająca na celu przeszkolenie nauczycieli w określonym obszarze tematycznym, nie stanowi świadczenia usług elektronicznych określonych w załączniku nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Świadczy o tym kompleksowy charakter świadczenia, fakt, że okoliczności towarzyszące szkoleniom e-learningowym nie przesądzają o charakterze całości usługi oraz to, że sekwencja wszystkich czynności wykonywanych w ramach projektu wymaga znacznego udziału czynnika ludzkiego i nie jest zautomatyzowana.
Uznając zatem, że opisane we wniosku usługi nie są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, organ interpretacyjny rozważył kwestię możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tych usług.
W pierwszej kolejności Dyrektor KIS wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.
Dyrektor KIS podkreślił, że MDDP nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. M. nie figuruje również w wykazie uczelni niepublicznych, rejestrze instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz w bazie instytutów badawczych.
Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że wykonywane na rzecz Ministerstwa kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, wbrew stanowisku Ministerstwa, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Jak wskazało Ministerstwo, świadczone na jego rzecz usługi będące przedmiotem zapytania były finansowane w 85% w ramach budżetu środków europejskich, a w 15% w ramach krajowego wkładu publicznego i w konsekwencji są one w całości środkami publicznymi.
Z uwagi zatem na fakt, że świadczone na rzecz Ministerstwa usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi w całości ze środków publicznych, w ocenie Dyrektora KIS spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, dla całości zadania, tj. usług wykonywanych w ramach I, II i III etapu umowy.
Tym samym stanowisko Ministerstwa w zakresie pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ministerstwo sformułowało żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zarzucając:
- błędną wykładnię przepisów art. 44 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT poprzez uznanie usługi opisanej w umowie z dnia 6 sierpnia 2020r. za "usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" obejmującą "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych", co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, w wyniku której Spółka (wykonawca) ma możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT na podstawie zrealizowanej umowy z dnia 6 sierpnia 2020r.;
- brak oceny prawidłowości zastosowania przez Spółkę (wykonawcę) przepisów art. 106e ust. 1 pkt 7, 11-13 i 19 ustawy o VAT, tj. brak oceny przez organ podatkowy możliwości zastosowania stawki "zwolniony" od ceny brutto usługi w wystawionych fakturach VAT z 17 listopada 2020r. oraz z 1 grudnia 2020r., gdzie Spółka wskazała jako cenę netto usługi jej wartość brutto określoną w umowie dla poszczególnych etapów realizacji, a co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji podatkowej, w wyniku której Dyrektor KIS w ogóle nie dokonał analizy skutków zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT na tle konkretnej umowy z dnia [...] sierpnia 2020r. i nie wypowiedział się co do prawidłowości wystawionych faktur VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).
Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym świadczone na rzecz Ministerstwa Infrastruktury usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi w całości ze środków publicznych, a tym samym spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, dla całości zadania opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zwolnienia od podatku wykonywanych na rzecz Skarżącego świadczeń w ramach umowy, tj. uznania za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane ze środków publicznych czynności przeprowadzone w ramach projektu "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego".
Zważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie ze Słownikiem współczesnego języka polskiego pod red. B. Dunaja (Wilga, Warszawa 1999, t. 1, str. 437) "kształcić" to "przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności, uczyć kogoś, czegoś, formować, rozwijać, doskonalić, przyswajać sobie pewien zasób wiedzy, informacji z danej dziedziny, opanowywać pewne umiejętności, zdobywać wykształcenie w szkołach, ale także być rozwijanym, doskonalonym". Według natomiast definicji ze Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1984) termin "kształcić" oznacza "przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie, uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę, rozwijać coś, doskonalić, urabiać".
Zatem "kształcenie" stanowi proces mający na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego procesu.
W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych,
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Z regulacji tej jasno zatem wynika, że wolne od podatku jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych.
Z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania, świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami w zakresie kształcenia.
Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonawca (MDDP) nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe. MDDP nie figuruje również w wykazie uczelni niepublicznych, rejestrze instytutów naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz w bazie instytutów badawczych.
Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, co jest niesporne.
Zasadnie zatem podatkowy organ interpretacyjny przeanalizował możliwość zastosowania dla wykonywanych na rzecz Ministerstwa kompleksowych usług szkoleniowych dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.
Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Przepis ten obejmuje więc zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".
W przedmiotowej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dotyczy on projektu: "Ogólnopolskie szkolenie dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego" realizowanego przez Ministerstwo Infrastruktury za pośrednictwem Sekretariatu Krajowej Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W ramach tego projektu złożono zamówienie, którego przedmiotem jest świadczenie na rzecz Ministerstwa Infrastruktury, Krajowej Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzaniu ogólnopolskich szkoleń dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego. Głównym zaś celem projektu jest wyposażenie nauczycieli w niezbędną wiedzę i narzędzia do prowadzenia lekcji z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego na każdym etapie nauki dzieci i młodzieży (nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowe) oraz podniesienie kwalifikacji, uzupełnienie stanu wiedzy oraz doskonalenie umiejętności zawodowych na temat prowadzenia zajęć z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Szkolenia będą skierowane do nauczycieli - nauczanie przedszkolne, szkoła podstawowa i ponadpodstawowe.
Ponadto Ministerstwo wskazało, że edukacja dzieci i młodzieży w zakresie bezpieczeństwa drogowego wynika z nowych podstaw programowych realizowanych przez nauczycieli, a zawierających treści wychowania komunikacyjnego, tj. z przepisów:
rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356);
rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 stycznia 2018r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia (Dz. U. z 2018r., poz. 467).
Wskazane rozporządzenia obejmują swoim zakresem wszystkie etapy kształcenia i wychowania, począwszy do przedszkolnego, szkoły podstawowej, szkół średnich, aż do kształcenia policealnego i wskazują, że edukacja dzieci i młodzieży w zakresie wychowania komunikacyjnego wymieniona jest w ich podstawach programowych.
Dodać można, że zgodnie z załącznikami nr 1 i 2 do ww. rozporządzenia z dnia 14 lutego 2017r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej, podstawa programowa wychowania przedszkolnego dla przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego obejmuje "tworzenie sytuacji sprzyjających rozwojowi nawyków i zachowań prowadzących do samodzielności, dbania o zdrowie, sprawność ruchową i bezpieczeństwo, w tym bezpieczeństwo w ruchu drogowym", podstawa programowa kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej (edukacja wczesnoszkolna) w zakresie społecznego obszaru rozwoju obejmuje "umiejętność dbania o bezpieczeństwo własne i innych uczestników grupy, w tym bezpieczeństwo związane z komunikacją za pomocą nowych technologii oraz bezpieczeństwo uczestnictwa w ruchu drogowym".
Z kolei w myśl art. 6 ustawy z dnia 26 stycznia 1982r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019r. poz. 2215 ze zm.), nauczyciel obowiązany jest:
1) rzetelnie realizować zadania związane z powierzonym mu stanowiskiem oraz podstawowymi funkcjami szkoły: dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, w tym zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę;
2) wspierać każdego ucznia w jego rozwoju;
3) dążyć do pełni własnego rozwoju osobowego;
3a) doskonalić się zawodowo, zgodnie z potrzebami szkoły;
4) kształcić i wychowywać młodzież w umiłowaniu Ojczyzny, w poszanowaniu Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w atmosferze wolności sumienia i szacunku dla każdego człowieka;
5) dbać o kształtowanie u uczniów postaw moralnych i obywatelskich zgodnie z ideą demokracji, pokoju i przyjaźni między ludźmi różnych narodów, ras i światopoglądów.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że wykonywane na rzecz Ministerstwa kompleksowe usługi szkoleniowe dla nauczycieli w zakresie edukacji dzieci i młodzieży w obszarze bezpieczeństwa ruchu drogowego, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Usługi te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Jak zasadnie argumentował Dyrektor IAS, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych w tym przepisie warunków, tj. np. szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT).
Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021r., poz. 305), przepisy ustawy stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych.
W myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy, środkami publicznymi są:
dochody publiczne;
2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020r. poz. 1378 i 2327);
3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
ze sprzedaży papierów wartościowych,
b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
z otrzymanych pożyczek i kredytów,
z innych operacji finansowych;
5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Jak wskazało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone na rzecz Ministerstwa usługi będące przedmiotem zapytania były finansowane w 85% w ramach budżetu środków europejskich, a w 15% w ramach krajowego wkładu publicznego i w konsekwencji są one w całości środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych.
Z uwagi zatem na fakt, że świadczone na rzecz Ministerstwa usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanymi w całości ze środków publicznych, spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, dla całości zadania, tj. usług wykonywanych w ramach I, II i III etapu umowy, stanowiących usługę kompleksową.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1731/17: "W przypadku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu z podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych. Na taki charakter tego zwolnienia wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich p-ko Republice Federalnej Niemiec (opubl. ECR 2002/6B/I-58911) stwierdzając, że zwolnienie usług w zakresie kształcenia (czy też szerzej, szeregu usług wykonywanych w interesie publicznym) zostało wprowadzone, aby zabezpieczyć dostępność usług edukacyjnych przed zwiększającymi się kosztami ich świadczenia, gdyby były one opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym należy uznać, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy. Świadczenie przez podmiot komercyjny usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, stanowi realizację celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 805/17).".
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zacytowaną ocenę. Przyjęta zatem przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT odpowiadała prawu.
W związku z powyższym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 44 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)-c) ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Zaznaczyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny nie wskazywał na zastosowanie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy o VAT.
Za całkowicie niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący przepisów art. 106e ust. 1 pkt 7, 11-13 i 19 ustawy o VAT i prawidłowości faktur wystawionych przez wykonawcę usług.
Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014r. sygn. I FSK 925/13: "Treść przepisu art. 14b § 1 O.p. wytycza wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. To zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".
Tak więc na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 553/11; CBOSA).
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministerstwa Infrastruktury nie były przepisy art. 106e ust. 1 pkt 7, 11-13 i 19 ustawy o VAT. Skarżący nie sformułował pytania obejmującego te regulacje ustawy o VAT, ani nie wyraził własnego stanowiska w tym zakresie. W związku z argumentacją przedstawioną w skardze, nadto dodać można, że w przypadku sporu co do ceny przedmiotu umowy pomiędzy jej stronami właściwy jest sąd powszechny.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.