III SA/Wa 1504/25

III SA/Wa 1504/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-10-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Tomasz Grzybowski. /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a , art. 119
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2025 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.138.2025.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Sporną interpretacją indywidualną z 28 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko K. z siedzibą w W. (stowarzyszenie, skarżący) w przedmiocie skutków organizacji obozów młodzieżowych na gruncie podatku od towarów i usług.
W ramach wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał w szczególności, opisując zdarzenie przyszłe, że organizacja ww. obozów będzie spełniała wymogi wynikające z art. 92c i n. ustawy o systemie oświaty. Obozy będą organizowane zasadniczo własnym sumptem; nabywane (od podwykonawców) będą posiłki (tylko obiady w przypadku obozów letnich, bądź kompleksowe wyżywienie w przypadku obozów zimowych) i sporadycznie usługa transportu zbiorowego (autokarowego). Pozostałe usługi związane z noclegiem i wyżywieniem będą świadczone jako własne. Obozy będą organizowane odpłatnie, zaś ewentualny dochód (co do zasady skarżący działa non profit) zostanie przeznaczony na cele statutowe (s. 1-3 interpretacji).
Wnioskodawca powziął na tym tle wątpliwość, czy czynności wykonywane w związku z organizacją obozów młodzieżowych będą korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, proponując przy tym odpowiedź twierdzącą (s. 4 i n. interpretacji).
Ustosunkowując się negatywnie do przedstawionego pytania organ potwierdził kompleksowy charakter usługi organizacji obozu młodzieżowego, obejmującej w istocie pakiet usług, związanych z programem turystycznym, zakwaterowaniem, dojazdem i wyżywieniem (s. 14-16 interpretacji). Organ stwierdził ponadto, że świadczenie wnioskodawcy mieści się w pojęciu usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście rozróżniono dwie składowe usługi wnioskodawcy, tj.:
- towary i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty, tj. od innych podatników, niestanowiące jednocześnie środków do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej,
- towary i usługi nabywane dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, tzn. wydatki dotyczące usług własnych.
W związku z powyższym podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem korzystać jedynie świadczona w ramach ww. usługi organizacji obozów letnich i zimowych usługa w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe. Natomiast usługi realizowane w ramach organizacji ww. obozów, których zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia (s. 17 i n. interpretacji).
W skardze do tut. Sądu zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji, jak też zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę tych wniosków powołano zarzuty naruszenia art. 14b § 2-3 w zw. z art. 14c §1-2, art. 14h i art. 121 § 1-2, art. 155 § 1, a wreszcie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17, art. 119 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 2-3, ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.
W motywach skargi akcentowano po pierwsze nieczytelny dla strony charakter uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w której potwierdzono kompleksowy charakter usługi strony, a mimo to dokonano jej podziału na usługę opieki oraz usługi towarzyszące w ramach organizacji obozów (turystyczne). Przede wszystkim jednak, zdaniem strony, spełniając wymogi organizacji usługi przewidziane w ustawie o systemie oświaty wnioskodawca zarazem spełnia warunki zwolnienia podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu (por. s. 10 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem w imieniu strony nikt się nie stawił; pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w spornej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Istota sporu zasadza się na błędnej, w ocenie skarżącej, a dokonanej w spornej interpretacji próbie rozróżnienia między usługami opieki, a usługą turystyczną. Nie jest ono "zerojedynkowe", bowiem w zakres "usług opieki nad dziećmi i młodzieżą" mogą wchodzić czynności i świadczenia, które składają się na usługę turystyki. Usługa opieki z definicji może obejmować świadczenia turystyczne, skoro ustawa podatkowa odsyła w tym zakresie m.in. do przepisów ustawy o systemie oświaty; w tej ostatniej jest zaś mowa m.in. o formach wypoczynku dla dzieci i młodzieży (art. 92a i n.). Wskazany charakter przypisano również świadczeniu wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji, podnosząc że w przypadku "organizacji obozów mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych" (s. 16 in fine).
Oczywiste jest zatem, że w okolicznościach sprawy usługa strony może być kwalifikowana zarówno jako opieka nad młodzieżą, jak i usługa turystyczna; ten element ustaleń organu w istocie nie jest sporny. Wynika ponadto z powyższego, że przedmiotowe zwolnienie i regulacja dotycząca opodatkowania usług turystyki są (przynajmniej częściowo) zakresowo zbieżne.
Skoro tak, to dążąc do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie interpretacyjne należało przede wszystkim ustalić relację art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatni z ww. przepisów normuje co do zasady opodatkowanie usług turystyki, poprzez objęcie podstawą opodatkowania marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki; dotyczy zatem opodatkowania usług turystyki niejako en bloc, niezależnie od ich rodzaju. Z kolei zwolnienie przedmiotowe odnoszące się do usług opieki nad dziećmi i młodzieżą odsyła m.in. do ustawy do systemie oświaty, w świetle której pod pojęciem tym rozumie się organizowanie form wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Przy wskazanej redakcji, niejako ex definitione uwzględniono w ramach zwolnienia świadczenia zbliżone w swej istocie do usługi turystycznej, odnosząc się jednak zakresowo do przypadku szczególnego, tj. usługi adresowanej do dzieci i młodzieży (związanej z opieką nad nimi) i świadczonej przez organizatorów, których status reguluje zasadniczo ustawa o systemie oświaty. W tym stanie rzeczy ww. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy jawi się jako regulacja o charakterze lex specialis względem art. 119 ustawy.
Nie ma w rezultacie powodów, by z zakresu czynności objętych zwolnieniem wyłączać te, które mieszczą się zarazem w definiensie usługi turystycznej. Przeciwne zapatrywanie organu uchybia po pierwsze wnioskowaniu kolizyjnemu (lex specialis derogat legi generali), a po drugie zakazowi wykładni per non est, skoro dokonuje wykładni ww. przepisów ustawy podatkowej w oderwaniu od art. 92a i n. ustawy o systemie oświaty, do których ta pierwsza odsyła. Innymi słowy, organ wykłada omawiane regulacje w taki sposób, jakby to art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił przepis szczególny. Ponadto nie dostrzega, że zwolnienie obejmuje usługę wypoczynku także w zakresie, w jakim wypełnia ona znamiona usługi turystycznej, na co wskazuje tak art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy podatkowej (obejmując zwolnieniem również dostawy i świadczenia ściśle związane z opieką), jak i art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty (do którego ustawa podatkowa odsyła) – przepis ten jako organizatora wypoczynku traktuje również przedsiębiorców wpisanych do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych.
Sąd podziela w związku z powyższym pogląd wyrażony w orzecznictwie przywołanym przez skarżącego (por. wyroki o sygn. I SA/Bd 87/25, III SA/Wa 2213/23, CBOSA). Nie uznaje przy tym za celowe powielanie argumentacji zawartej w motywach ww. orzeczeń, bowiem jest ona stronom znana. Wystarczające było, zdaniem składu orzekającego, wskazanie kluczowych mankamentów rozumowania organu, które uderza tak w jedną z podstawowych dyrektyw językowego kanonu wykładni, jak i w regułę wnioskowania kolizyjnego.
Clou oceny Sądu sprowadza się na tym tle do wniosku, że wektor wypowiedzi organu powinien przebiegać w odwrotnym kierunku, aniżeli przyjęty. Zamiast sprawdzać w pierwszej kolejności, czy usługa nie kwalifikuje się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki (s. 12 interpretacji), badać należy, czy dane świadczenie noszące znamiona usługi turystycznej nie wchodzi w zakres zwolnienia, tj. czy nie jest organizacją wypoczynku w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. W stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku) nie budzi przy tym wątpliwości, że stowarzyszenie oferować będzie świadczenie kompleksowe w oparciu i na podstawie ustawy o systemie oświaty.
Ponadto uzasadnione okazały się zarzuty procesowe, bowiem stanowisko organu jest niespójne, traktując świadczenia skarżącego jako usługę kompleksową, a jednocześnie wskazując na konieczność wyodrębnienia z tejże usługi świadczeń, które powinny być opodatkowane w trybie marży, jako turystyczne. Organ nie wyjaśnia przy tym, w jaki sposób taki podział miałby zostać dokonany, zwłaszcza w kontekście wspomnianego nakazu, by zwolnieniem objęte były także "dostawa towarów i świadczenie usług ściśle ... związane" z usługą opieki (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy). Wskazanego związku pakietu świadczeń wnioskodawcy, jak zauważono, organ nie kwestionuje. Uchybienie to ma jednak charakter wtórny wobec uznania przez skład orzekający za trafny dalej idącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni ww. przepisu oraz art. 119 ustawy.
Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, orzekając w granicach skargi, stosownie do art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na uwadze treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.