III SA/WA 1500/19

III SA/Wa 1500/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Sygn. powiązane
II FSK 1969/20 - Wyrok NSA z 2023-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
C. S.A. z siedzibą w W.(dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe: kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej oraz w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.
Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe skarżąca wyjaśniła, że jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz liderem polskiego rynku chemicznego i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Wskazała, że jest również podmiotem dominującym w Grupie Kapitałowej C.(dalej: "grupa kapitałowa" lub "grupa"), w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe. Przekrój produktów w zakresie firm produkcyjnych jest zróżnicowany, a jedną z nich, w segmencie organicznym, są środki ochrony roślin.
W zakresie prowadzenia strategii ciągłego rozwoju, ekspansji na kolejne rynki światowe i zwiększania przychodów ze sprzedaży środków ochrony roślin, spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki P. S.L. (dalej: "spółka hiszpańska"). Przejęcie spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez spółkę w kilku krokach 100% akcji spółki hiszpańskiej.
W dalszej części wniosku spółka wyjaśniła, że spółka hiszpańska to dostawca generycznych środków ochrony roślin. Głównym rynkiem jej działania jest Hiszpania, ale dostarcza ona także środki ochrony roślin do Francji, Włoch, Australii i krajów Afryki Północnej. Spółka hiszpańska planowała także wejście na rynki Ameryki Południowej.
Skarżąca wskazał, że jej zainteresowanie przejęciem spółki hiszpańskiej wynikało z chęci ekspansji oraz rozwoju prowadzonej przez grupę działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży środków ochrony roślin. Skarżąca wyjaśniła, że analizując przejęcie kontroli nad spółką hiszpańską, liczyła na uzyskanie dostępu do nowych rynków zbytu, w szczególności Hiszpanii, a także innych krajów południowej Europy, Afryki, Australii, a także w przyszłości Ameryki Południowej. Dodatkowo skarżąca podniosła, że przejęłaby kontrolę nad portfelem substancji aktywnych i ponad 120 rejestracji produktów, a także nad pakietem toczących się procesów rejestracji w zakresie środków ochrony roślin. W następstwie przejęcia spółki hiszpańskiej, skarżąca znacząco zwiększyłaby geograficzny zasięg działania. Ostatecznie, poprzez włączenie spółki hiszpańskiej do grupy kapitałowej skarżąca zwiększyła również swoją atrakcyjność w poszukiwaniu partnerów biznesowych w procesie pozyskiwania praw do nowych substancji oraz rejestracji produktów na nowych rynkach. Dodatkowo, co bardzo istotne, w związku ze swoimi funkcjami jako spółka dominująca, zyskała potencjalnego usługobiorcę na odpłatne usługi wsparcia świadczone dla spółek z grupy, w tym np. w zakresie zakupu surowców jako agent oraz potencjalnego pożyczkobiorcę (spółka odpłatnie udziela pożyczek w ramach grupy).
W opisie stanu faktycznego spółka podniosła również, że ostatecznie, na skutek zmiany pod koniec 2018 r. koncepcji biznesowej rozwoju grupy, sprzedaż środków ochrony roślin ma pozostać w spółkach produkcyjnych (w tym w spółce hiszpańskiej). Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z poprzednią strategią obowiązującą na moment rozważania zakupu spółki hiszpańskiej i podjęcia decyzji w tym zakresie, miała sukcesywnie przejmować sprzedaż od spółek zależnych, co w powiązaniu z planami poszerzenia oferty spółki hiszpańskiej także o wyroby produkowane na terenie Polski, wiązałoby się z rozwojem jej sprzedaży, skierowanej także do spółki hiszpańskiej (tj. spółka kupowałaby towary od krajowej spółki produkcyjnej i sprzedawałby do spółki hiszpańskiej). Z drugiej strony skarżąca planowała też poszerzenie oferty wyrobów sprzedawanych przez siebie na terenie Polski o wyroby produkowane przez spółkę hiszpańską.
Według skarżącej przejęcie spółki hiszpańskiej nie zostało dokonane z zamiarem dalszej odsprzedaży nabytych akcji, ale w celu rozszerzenia działalności i docelowo zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej. Finalnie, przychody skarżącej ulegną zwiększeniu, jakkolwiek nie w tak szerokim zakresie jak zakładano.
W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało podniesione, że w związku z przeprowadzonym procesem przejęcia spółki hiszpańskiej, spółka poniosła szereg kosztów związanych z tym procesem (dalej: "koszty ekspansji"), w tym w szczególności:
1) koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, obejmujące między innymi:
a) analizy projektów umów dotyczących przejęcia,
b) przygotowywanie wycen finansowych, w tym wyceny wartości spółki hiszpańskiej,
c) doradztwo dotyczące procedur w obszarze finansów oraz podatków,
d) analizy kosztów w obszarze R&D,
e) opracowanie modelu finansowego,
f) doradztwo i wsparcie w prowadzeniu procesu przejęcia spółki hiszpańskiej (w tym wskazywanie możliwych scenariuszy przejęcia, wsparcie w przygotowaniu procesu przejęcia oraz przygotowanie oferty przejęcia),
g) analizy w zakresie potencjalnych korzyści dla spółki wynikających z przejęcia spółki hiszpańskiej,
h) analiza transakcji przejęcia pod kątem podatkowym,
i) analiza inwentaryzacji zapasów przeprowadzonej przez spółkę hiszpańską,
j) kalkulacje dotyczące parametrów finansowych spółki hiszpańskiej,
k) wykonanie procedur dotyczących sprawozdań finansowych,
l) analizy pozycji finansowej spółki hiszpańskiej, w tym badania jej sprawozdania finansowego,
2) koszty doradztwa technicznego,
3) koszty badania spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. due diligence),
4) koszty tłumaczeń,
5) koszty podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia spółki hiszpańskiej,
6) inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw.
Skarżąca wyjaśniła, że wskazane powyżej koszty ekspansji nie obejmują wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, takich jak: cena nabycia akcji spółki hiszpańskiej, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy nabycia akcji.
Skarżąca podała również, że część faktur dokumentujących koszty ekspansji była wystawiona w walucie obcej. W związku z zapłatą za faktury dokumentujące koszty ekspansji wyrażone w walutach obcych, u spółki powstały różnice kursowe.
Ponadto – podniesiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - cena zakupu akcji spółki hiszpańskiej również była wyrażona w walucie obcej i zapłata za te akcje została dokonana w tej walucie. W następstwie uregulowania płatności, po stronie spółki powstały ujemne różnice kursowe.
Skarżąca ustala różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").
Skarżąca wyjaśniła również, że nie wyklucza, że w przyszłości, w celu dalszej ekspansji oraz rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, tak własnej jak i całej grupy, będzie zainteresowana przejmowaniem kolejnych podmiotów działających w branży chemicznej lub zakupem pakietów udziałów/akcji takich podmiotów, w następstwie czego będzie ponosiła koszty analogiczne do opisanych we wniosku kosztów ekspansji. Skarżąca wyjaśniła, że w każdym z przypadków jej zainteresowania przejęciem danego podmiotu lub uzyskaniem kontroli nad nim, może dojść zarówno do przejęcia takiego podmiotu poprzez nabycie jego udziałów (akcji) lub może dojść do sytuacji, w której w wyniku dokonywanych analiz strategicznych, inwestycyjnych, biznesowych jak również prawnych i podatkowych spółka podejmie decyzję o wycofaniu się z transakcji przejęcia takiego podmiotu (nie dojdzie do nabycia udziałów/akcji) albo oferta zakupu złożona przez spółkę nie zostanie zaakceptowana przez sprzedawcę.
W wyjaśnieniach z dnia 14 marca 2019 r. skarżąca wskazała, że w opisie stanu faktycznego, w następujących po sobie zresztą zdaniach: "Spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki P. S.L. (dalej: "Spółka hiszpańska"). Przejęcie Spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez Stronę w kilku krokach 100% akcji Spółki hiszpańskiej.". Przejęcie zatem spółki hiszpańskiej – wyjaśniła skarżąca w piśmie z 14 marca 2019 roku - należy w tej sytuacji rozumieć właśnie jako zakup 100% jej akcji.
Skarżąca wyjaśniła również, że w jej zamyśle, poprzez użycie sformułowania "przejęcie spółki", rozumiała ona ogólnie różne możliwe okoliczności oraz czynności faktyczne i prawne, których efektem finalnym jest przejęcie kontroli nad innym podmiotem z branży chemicznej. Może to nastąpić poprzez zakup mniejszego lub większego pakietu akcji/udziałów takiego podmiotu, 100% jego udziałów/akcji, czy połączenie spółki z takim podmiotem.
W zakresie zdarzenia będącego przedmiotem zapytania skarżącej, tego, które już zaistniało (stan faktyczny), owo przejęcie spółki w szerokim rozumieniu spółki ziściło się w drodze zakupu przez nią 100% akcji spółki hiszpańskiej.
Skarżąca podkreśliła, że na etapie samego wyrażenia przez nią zainteresowania spółką hiszpańską, nie było z góry zakładane i przesądzone, w drodze jakich czynności prawnych dojdzie do uzyskania przez skarżącą kontroli nad tą spółką (innymi słowy, do przejęcia spółki hiszpańskiej, bo takim sformułowaniem posługiwano się we wniosku o interpretację).
Ponadto, spółka wskazała, że złożony wniosek nie dotyczy różnic kursowych od wartości środków walutowych zgromadzonych na jej rachunku walutowym.
Na tle przedstawionego we wniosku i w piśmie wyjaśniającym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania:
1) Czy Koszty ekspansji, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu 100% akcji spółki hiszpańskiej, powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?
2) Czy koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku, gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?
3) Czy różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy CIT zrealizowane na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez skarżącą do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 skarżąca wskazała, że koszty ekspansji (zarówno już poniesione na nabycie akcji spółki hiszpańskiej, jak i te, które mogą zostać poniesione na nabycie udziałów/akcji innych spółek w przyszłości) powinny być alokowane do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że koszty ekspansji nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z transakcją nabycia akcji (udziałów). W związku z tym – zdaniem skarżącej – nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Skarżąca uznała, że koszty ekspansji stanowią koszty pośrednie, których nie da się ściśle przypisać do dokonanej transakcji nabycia akcji (udziałów) i w konsekwencji alokować do źródła przychodów zyski kapitałowe.
Jako kolejny argument na potwierdzenie swojego stanowiska, skarżąca powołała się na główny cel, jaki przyświecał jej w czasie analizowania i realizowania procesu przejmowania spółki hiszpańskiej. Podniosła, że celem dokonanej przez nią inwestycji nie była i nadal nie jest dalsza odsprzedaż nabytych akcji, a ekspansja prowadzonej działalności gospodarczej na kolejne rynki zbytu oraz ciągły rozwój spółki i grupy kapitałowej.
Według skarżącej wystąpił ścisły związek pomiędzy finalnym nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, a prowadzoną przez nią działalnością operacyjną. Skarżąca podniosła, że gdyby nie fakt nabycia akcji spółki hiszpańskiej, chcąc dokonać ekspansji produktowej na nowych rynkach zbytu, zwiększenia swojej rozpoznawalności na arenie międzynarodowej oraz rozwinięcia palety oferowanych produktów, musiałaby poczynić szereg innych wydatków, które bez wątpienia zostałyby alokowane do działalności operacyjnej. Natomiast w wyniku poniesienia Kosztów ekspansji, Spółka nie będzie musiała ponosić wydatków inwestycyjnych w celu samodzielnego rozwijania wskazanych powyżej obszarów. Dodatkowo, dołączając kolejną spółkę do Grupy, Skarżąca uzyskała potencjalną możliwość uzyskiwania kolejnych przychodów z usług wsparcia, przychodów z prowizji agencyjnej przy zakupie surowców oraz z oprocentowania pożyczek, których udziela spółkom zależnym.
Spółka zwróciła uwagę, że wskazany charakter wydatków ponoszonych na koszty ekspansji poniesionych w związku z nabyciem spółki hiszpańskiej odnosi się w pełni także do kosztów ekspansji, które potencjalnie mogą być ponoszone w przyszłości, w przypadku zaangażowania się spółki w zakup udziałów/akcji kolejnych podmiotów z branży chemicznej. Wszystkie przypadki potencjalnych nabyć innych podmiotów – podniosła skarżąca - są dokonywane w celu rozwijania działalności spółki w zakresie sprzedaży produktów i surowców na rynku chemicznym, tak przez samą skarżącą, jak i przez spółki z grupy.
Jako kolejny argument przemawiający za zaliczeniem kosztów ekspansji do pozostałych źródeł przychodów skarżąca podniosła brak pewności w zakresie ostatecznej realizacji transakcji prowadzącej do przejęcia kontroli nad innym podmiotem. Skarżąca zauważyła, że każdy proces planowanego nabycia przez nią udziałów/akcji innego podmiotu, może się zakończyć przejęciem danego podmiotu (nabyciem jego udziałów/akcji) albo rezygnacją samej skarżącej z przedsięwzięcia, względnie odrzuceniem przez oferenta jej propozycji zakupu. W przypadku spółki hiszpańskiej doszło akurat do zrealizowania przejęcia tego podmiotu, w drodze zakupu 100% akcji tego podmiotu. Zdarzały się natomiast w przeszłości sytuacje, w których skarżąca nie nabywała finalnie akcji/udziałów podmiotów, którymi była zainteresowana. Także w przyszłości przedsięwzięcia tego rodzaju mogą się zakończyć przejęciem danego podmiotu albo kontroli nad nim w różny sposób lub nie zostaną ostatecznie zrealizowane. W ocenie skarżącej gdyby chcieć uznać, że tego rodzaju koszty powinny być kosztami źródła zyski kapitałowe, to w sytuacji gdyby transakcja przejęcia spółki hiszpańskiej nie została zrealizowana, istniałoby ryzyko, że skarżąca nie wykazałby w źródle zyski kapitałowe żadnych przychodów, do których mógłby przypisać koszty ekspansji (stanowiące niewątpliwie koszty uzyskania przychodów). Co do zasady bowiem – zostało wskazane we wniosku - spółka nie prowadzi działalności kapitałowej. Nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, że skarżąca generowałby w ten sposób tylko straty podatkowe z tego źródła, mimo że poniósł realne wydatki nakierowane na osiąganie przychodów z szeroko rozumianej działalności podstawowej.
W konsekwencji powyższego skarżąca uznała, że koszty ekspansji, stanowiąc co do zasady koszty uzyskania jej przychodów, powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z jej podstawowej działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 3, skarżąca wskazała, że różnice kursowe zrealizowane na zapłacie Kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji Spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.
Uzasadniając powyższe stanowisko skarżąca zwróciła uwagę, że różnice kursowe stanowią odrębne kategorie przychodów oraz kosztów podatkowych na gruncie ustawy o CIT, stanowią przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów. Tym samym – w ocenie skarżącej - dla określenia czy dana różnica kursowa stanowi przychód czy koszt podatkowy, bez znaczenia powinien być charakter transakcji, w następstwie której powstała, tj. nie jest istotne czy dana różnica kursowa powstała w związku z poniesieniem wydatku (kosztu uzyskania przychodów) czy też w związku z uzyskaniem przychodu podatkowego. Zdaniem skarżącej dla określenia, czy różnica kursowa stanowi przychód podatkowy czy koszt uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma bowiem fakt, czy jest to dodatnia czy ujemna różnica kursowa (co w praktyce zależy od zmian kursów walut obcych).
W konsekwencji powyższego – w ocenie skarżącej - nie ulega wątpliwości, że wykazywane dla potrzeb podatkowych różnice kursowe, na gruncie art. 15a ustawy o CIT, stanowią odrębne kategorie przychodów i kosztów z perspektywy przepisów ww. ustawy. Skarżąca zaznaczyła, że obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy o CIT wprowadziły podział przychodów osób prawnych na dwa źródła: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, jednak nie wskazują one wprost, do jakiego źródła przychodów należy alokować różnice kursowe, powstałe chociażby po zapłacie za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Dalej skarżąca podniosła, że zamknięty katalog przychodów zaliczoanych do zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nie wymienia różnic kursowych. Jednocześnie – podniosła skarżąca - wszelkie inne przychody, które nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 7b ustawy o CIT, muszą być uznawane za przychody z innych źródeł przychodów. W konsekwencji, skoro określone zdarzenia gospodarcze nie są przez ustawodawcę kwalifikowane jako powstające ze źródła "zyski kapitałowe", to nie mogą być w tym źródle wykazywane ani związane z ich zaistnieniem przychody, ani koszty.
Skarżąca podniosła, że mając na uwadze, że 1) w katalogu przychodów z zysków kapitałowych nie zostały wymienione różnice kursowe oraz 2) żaden inny przepis ustawy o CIT nie wskazuje, że różnice kursowe powinny być ujmowane w źródle przychodów z zysków kapitałowych, stanęła na stanowisku, że różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) powinny być wykazywane w źródle przychodów innych niż zyski kapitałowe, czyli jako wielkości podatkowe związane z przychodami z działalności ogólnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej wydanej 12 kwietnia 2019 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe: kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie osztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.
W uzasadnieniu swojego stanowisk, odnosząc się do pytania 1 i 2, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie – zdaiem Dyrektora KIS - oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.
W ocenie organu interpretacyjnego koszty ekspansji należy zakwalifikować do tzw. kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez spółkę konkretnych przychodów.
Zdaniem Dyrektora KIS, koszty ekspansji związane z nabyciem udziałów/akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty ekspansji powinny być więc zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Zdaniem organu interpretacyjnego za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b ustawy o CIT. Odwołując się do treści art. 7b ust. 1 ww. ustawy organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Uzasadniając dalej swoje stanowisko, Dyrektor KIS zauważył, że ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. W świetle powyższego nie znalazł uzasadnienia do argumentacji spółki dotyczącej intencji nabycia udziałów/akcji.
Według organu przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tym samym doszedł do przekonania, że koszty ekspansji ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.
W konsekwencji stwierdził, że Koszty ekspansji, poniesione w związku z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej, a także potencjalnym nabyciem akcji lub udziałów innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji powinny zostać alokowane przez Skarżącą do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT.
Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zauważył, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Organ interpretacyjny podniósł zarazem, że różnice kursowe nie stanowią - co do zasady - samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Zatem różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy o CIT, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Dodatnie różnice kursowe zwiększą w tym przypadku przychody z zysków kapitałowych, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększą koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Jeżeli zatem przychód bądź koszt zaliczany jest do źródła zyski kapitałowe, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu na podstawie 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów.
Zdaniem organu opisane we wniosku Koszty ekspansji, a także wydatki w postaci ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, jak wynika z uzasadnienia do pytań nr 1 i 2 stanowią koszty zaliczane do źródła "zyski kapitałowe". W związku z powyższym uznał, że różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne), o których mowa wart. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. zrealizowane w zakresie ponoszonych kosztów ekspansji oraz na zapłacie ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, powinny, zostać zakwalifikowane przez skarżącą do źródła przychodów z zysków kapitałowych.
W skardze wniesionej do tutejszego sądu na powyższą interpretację indywidualną, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa") oraz art. 121 § 1 ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w interpretacji;
2) naruszenie art. 122 oraz art. 2a ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skutkujące błędnym przyjęciem, iż koszty związane z procesem nabycia 100% akcji spółki hiszpańskiej oraz koszty ekspansji ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej należy zaliczyć do źródła przychodów z zysków kapitałowych;
3) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b ustawy o CIT poprzez uznanie, że: koszty ekspansji poniesione w związku nabyciem 100% akcji spółki hiszpańskiej oraz koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej powinny być alokowane przez skarżącą w całości do źródła przychodów "zyski kapitałowe".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtarzając przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że wyrażone w skardze stanowisko skarżącej w tym przedmiocie jest niezasadne.
W szczególności – zdaniem sądu – nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów (art. 14c § 1) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Drugi z powołanych przepisów (art. 14c § 2) stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W uzasadnieniu powyższego podniesionego w skardze zarzutu naruszenia ww. przepisów ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na pobieżne - w jej ocenie -zapoznanie się przez organ ze stanem faktycznym i nieuwzględnienie istotnych okoliczności w zaistniałym stanie faktycznym, tj. rzeczywistych powodów poniesienia kosztów ekspansji (por. pkt III. 1. e. strona 5. skargi k. 7 akt sprawy ). Takiego poglądu skarżącej – w świetle treści zaskarżonej interpretacji nie sposób podzielić. Należy bowiem zwrócić uwagę, że swoje stanowisko co do alokacji kosztów ekspansji (czy to już poniesionych przez skarżącą, czy też przyszłych) Dyrektor KIS oparł na interpretacji przepisów ustawy o CIT, w tym przede wszystkim art. 7b ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy ww. ustawy nie uzależniają kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). Z uwagi na to Dyrektor KIS uznał, że argumentacja skarżącej dotycząca intencji nabycia udziałów/akcji nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie sądu powyższe świadczy o tym, że – wbrew stanowisku skarżącej – organ interpretacyjny wnikliwie zapoznał się ze stanem fatycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast nieuwzględnienie przez Dyrektora KIS wskazywanych przez skarżącą rzeczywistych powodów poniesienia kosztów ekspansji wynika z dokonanej przez niego interpretacji przepisów ustawy o CIT. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, która stwierdziła w skardze, że organ interpretacyjny "nawet nie próbował przedstawić Spółce jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia negatywnego stanowiska", czym dopuścił się również naruszenia art. 121 §1 ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie wobec odesłania zawartego w art. 14h ordynacji podatkowej (por. pkt III. 1. g. oraz i. strona 5-6 skargi k. 7-8 akt sprawy).
Odnosząc się do omawianego zarzutu podniesionego przez skarżącą należy wskazać dodatkowo – zgadzając się tym samym z argumentacją przytoczoną w odpowiedzi na skargę – że organ interpretacyjny powołał w interpretacji mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni, odnosząc się przy tym wprost do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą.
W ocenie sądu jako niezasadny należy ocenić także kolejny zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 2a ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Głównym argumentem przytoczonym dla uzasadnienia naruszenia ww. przepisów, skarżąca wskazała, że organ nie podejmując istotnych działań mających na celu doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przypisał im inne znaczenie niż mają w rzeczywistości, uznając, że wskazane powody poniesienia kosztów ekspansji nie mają znaczenia w kontekście ich alokacji do odpowiedniego źródła przychodów. Na wstępie należy zaważyć, że skarżąca nie wyjaśniła jakie "inne znaczenie niż mają w rzeczywistości" organ interpretacyjny przyjął w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w ocenie sądu nie można zgodzić się z powyższym stanowiskiem skarżącej. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku nie wymagało doprecyzowania. Także przecież w odniesieniu do kosztów ekspansji związanych z planowanym przez skarżącą przejęciem innych spółek, został we wniosku wskazany tak akcentowany przez nią cel nabycia tych udziałów/akcji. Skarżąca wskazała bowiem jednoznacznie, po wcześniejszym przedstawieniu przyczyn dla których nabyła akcje spółki hiszpańskiej, że wskazany powyżej charakter wydatków ponoszonych na koszty ekspansji odnosi się w pełni także do kosztów ekspansji, które potencjalnie mogą być ponoszone w przyszłości, w przypadku zaangażowania się spółki w zakup udziałów/akcji kolejnych podmiotów z branży chemicznej. Spółka nie jest bowiem podmiotem, który w ramach swojej działalności stara się osiągać zyski poprzez zakup udziałów (akcji) innych spółek, a następnie ich odsprzedaż po wyższej cenie. Wszystkie przypadki potencjalnych nabyć innych podmiotów są dokonywane w celu rozwijania działalności spółki w zakresie sprzedaży produktów i surowców na rynku chemicznym, tak przez samą skarżącą, jak i przez spółki z grupy (por. wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej k. 13v akt postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej). Raz jeszcze należy podkreślić, że przypisanie kosztów ekspansji od źródła przychodów zyski kapitałowe było wynikiem dokonanej przez Dyrektora KIS interpretacji przepisów ustawy o CIT. Z tego względu – w jego ocenie- cele dla których przedmiotowe koszty ekspansji zostały poniesione nie mają znaczenia. Jak słusznie zostało podniesione w odpowiedzi na skargę sama ta okoliczność, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej nie oznacza, że w sprawie została naruszony przepis art. 2a ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego, w ocenie sądu, nie ma podstaw do uznania zasadności podniesionych w skardze przepisów postępowania.
W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów art. 15 ust 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust 2 oraz art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Ocenę omawianego zarzutu należy rozpocząć o przypomnienia treści wskazanych przepisów ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast w treści art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zostały wymienione przychody z zysków kapitałowych. W punkcie 3) tego przepisu, jako przychody z zysków kapitałowych wskazane zostały inne niż określone w pkt 1 i 2 , przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, b) przychodu uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis art. 16 ust. 1ustawy o CIT, w punkcie 8 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że koszty ekspansji związane z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej (jak też planowanym nabyciem innych spółek) nie stanowią wydatków na nabycie udziałów (akcji), których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o CIT. Stanowisko takie zostało wyrażone przez skarżącą, która we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wskazała, odwołując się m. in. do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydatkami, których mowa w tym przepisie, są takie wydatki, bez których nie jest możliwe nabycie udziałów. Ponieważ możliwe jest nabycie akcji (realizacja transakcji) bez ponoszenia kosztów ekspansji – wskazała skarżąca – przyjąć należy, że nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów (akcji) (por. wniosek o wydanie interepretacji indywidualnej k. 12v akt postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej). Z tym stanowiskiem skarżącej zgodził się organ interpretacyjny, który wskazał, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że "do kosztów uzyskania przychodów (...) zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe". Tym samym – stwierdził Dyrektor KIS – wymienione we wniosku koszty ekspansji nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
W związku z przedstawionym powyżej zgodnym stanowiskiem stron postępowania niezrozumiała jest argumentacja skarżącej, która zarzuca "lukę" w analizie organu. W ocenie skarżącej skoro organ uznał, że koszty ekspansji nie stanowią wydatków na nabycie udziałów/akcji, to brak jest jakichkolwiek podstaw do argumentowania, że koszty ekspansji, powinny być alokowane do tego samego źródła przychodów co wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, to jest do źródeł kapitałowych.
Stanowisko to jest całkowicie bezzasadne. Wskazany przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje bowiem jedynie wydatki, które są wyjątkiem od reguły przypisywania do kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy. Omawiany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 8) w ogóle nie reguluje kwestii przyporządkowania określonych w nim wydatków do źródła przychodów. Przedstawione stanowisko organu (zgodne zresztą ze stanowiskiem skarżącej) oznacza jedynie, że koszty ekspansji nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust 1 ustawy o CIT. W żadnym miejscu wydanej interpretacji indywidualnej – wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej – nie padło też stwierdzenie, że koszty ekspansji stanowią koszty bezpośrednie nabycia udziałów (akcji). Krytyka tego stanowiska organu interpretacyjnego wydaje się wynikać z błędnego zrozumienia argumentacji przytoczonej w interpretacji indywidualnej. Tym samym nie sposób zgodzić się ze skarżącą, która z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zdaje się wywodzić, że jedynie bezpośrednie koszty nabycia udziałów (akcji) mogą zostać przyporządkowane przychodom ze źródła zyski kapitałowe.
Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy przychody podatnika zostały podzielone na dwa źródła przychodów. Są nimi przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innym źródeł. W taki sam sposób zostały podzielone koszty uzyskania przychodu, co wynika z powołanej wyżej treści art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Użyty w tym przepisie zwrot "kosztami ich uzyskania" bez wątpienia odnosi się do przychodów z danego źródła przychodów. Poza sporem pozostaje również w niniejszej sprawie, że przychody z zysków kapitałowych zostały przez ustawodawcę określone w art. 7b ustawy o CIT. Sąd w pełni zgadza się z organem interpretacyjnym, że interpretacja tego przepisu przemawia za tym, że koszty ekspansji powinny być zaliczane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Przedmiotowe koszty ekspansji – jak już zostało to powiedziane – nie stanowią bezpośrednich wydatków na nabycie akcji spółki hiszpańskiej, ani na planowane nabycia udziałów (akcji) innych spółek. Stanowią one (koszty ekspansji) pośrednie koszty tych transakcji. Na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że są koszty ekspansji związane z dokonanym czy też planowanym procesem zakupu udziałów (akcji). We wniosku skarżąca wskazała bowiem że koszty ekspansji zostały poniesione "w związku z przeprowadzonym procesem przejęcia spółki hiszpańskiej". Także w odniesieniu do innych spółek koszty ekspansji będą ponoszone "w następstwie" zainteresowania przejmowaniem kolejnych podmiotów działających w branży chemicznej lub zakupem pakietów udziałów/ akcji takich podmiotów. Zatem koszty ekspansji spełniają kryteria warunkujące zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie podlegają one również wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.
Wbrew stanowisku skarżącej, nie ma podstaw do uznania, że przedstawione we wniosku koszty ekspansji winny być przyporządkowane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.
W piśmie z 14 marca 2019 roku skarżąca wyjaśniła, że użyte przez nią we wniosku przejęcie spółki oznacza także połączenia skarżącej i takiego podmiotu. Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1. pkt 1) lit. m) ustawy o CIT przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów uważa się za przychody z zysów kapitałowych. W związku z tym koszty ekspansji poniesione w toku czynności mających doprowadzić do połączenia skarżącej z innym podmiotem winny być przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.
Także koszty ekspansji poniesione w toku czynności, które doprowadziły, czy mają doprowadzić do przejęcia innej spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu z zysów kapitałowych. Nie można bowiem pominąć okoliczności wynikających wprost z zasad funkcjonowania spółek kapitałowych oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca nabyła akcje spółki hiszpańskiej oraz planuje nabycie udziałów/akcji innych spółek. W tej sytuacji jest/będzie ona uprawniona np. do dywidendy. Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1) lit. a) dywidenda jest uważana za przychód z zysów kapitałowych jako przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych. Także w sytuacji wypracowania zysku spółki, w której skarżąca ma/będzie miała udziały (akcje) oraz decyzji o niewypłaceniu dywidendy, koszty ekspansji poniesione na zakup udziałów/akcji stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 7b ust. 1 pkt ) lit. f) ustawy o CIT, równowartość zysku osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego uważa się za przychody z zysków kapitałowych jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.
Niezależnie od powyższego koszty ekspansji bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT. Przepis ten zalicza bowiem do przychodów z zysków kapitałowych "inne niż określone w pkt 1 i 2 przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej". Redakcja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca miał na myśli wszelkiego rodzaju przychodu z udziału (akcji) w osobie prawnej. Świadczy o tym powołany zwrot "inne" oraz jedynie przykładowe wyliczenie w punktach a) i b) omawianego przepisu. O tym, że sytuacje z punktów a) i b) są jedynie przykładowym wyliczeniem "innych niż w pkt 1 i 2 przychodów z udziału (akcji)" świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym". Zatem każdego rodzaju przychody z udziałów (akcji) w zamyśle ustawodawcy stanowią przychody z zysków kapitałowych. W konsekwencji wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/ akcji stanowią koty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Podkreślić należy, że dokona przez ustawodawcę powyższa kwalifikacja nie została uzależniona od spełnienia jakichkolwiek innych warunków. W żadnym wypadku nie jest ona związana z przyjętą przez podatnika strategią, czy przyczyną, bądź celem nabycia przez niego udziałów/akcji innych podmiotów. Z tego względu, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny nie mają znaczenia tak akcentowane przez skarżącą cel przejęcia spółki hiszpańskiej, jak i planowanego przejęcia innych podmiotów, jakim jest ekspansja prowadzonej działalności gospodarczej na kolejne rynki zbytu i rozwój grupy. Bez wątpienia koszty ekspansji poniesione pozostają w związku z nabyciem/planowanym nabyciem udziałów/akcji. W związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych, pomimo braku katalogu takich kosztów w ustawie o CIT.
Powyższe stanowisko sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 października 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 786/18 stwierdził odnosząc się do treści art. 7b ustawy o CIT, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa innych zasad kwalifikacji przychodów do tej kategorii (tj. zysków kapitałowych), jak również żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości alokowania takiego przychodu do innego źródła niż zyski kapitałowe na skutek wystąpienia określonych ustawą warunków (przesłanek). Zatem – wskazał WSA w Gliwicach w omawianym orzeczeniu - jeżeli dany przychód zawiera się w katalogu określonym w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie przychód ten jest uzyskiwany przez podmiot inny niż wskazany w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT, to brak jest podstaw do tego, aby alokować go do innych źródeł niż zyski kapitałowe. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższą argumentację za własną.
Analogiczny do powyższego pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Bd 679/19. Odwołując się do stanowiska komentatorów ustawy o CIT (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. 10, WKP 2019) sąd ten stwierdził, że w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wszystkie przychody z posiadania udziałów (akcji) w osobie prawnej lub spółce komandytowo-akcyjnej nieopisane dotychczas w art. 7b będą również traktowane jako przychody z zysków kapitałowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził również w omawianym orzeczeniu, że treść omawianego przez niego przepisu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nie stwarza podstaw, aby uzależniać jego zastosowanie od celu, w jakim podatnik nabył akcje (udziały). Odnosząc się do stanu faktycznego w rozpoznawanej przez niego sprawie WSA w Bydgoszczy stwierdził, że wskazanie przez skarżącą, że motywacją dla przeprowadzenia transakcji zakupu udziałów było uzyskanie wpływu na jej działalność, o tożsamym w istocie rzeczy profili, w celu wykorzystania potencjału produkcyjnego dla realizacji zamówień przyjętych przez skarżącą, pozostaje bez znaczenia dla sprawy.
W tym miejscu należy podkreślić, że lektura skargi nie pozwala na ustalenie w czym skarżąca upatruje naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 15 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT. Cała argumentacja skarżącej budowana jest jedynie na akcentowanym przez nią celu nabycia udziałów/akcji, co – jak już zostało podniesione – pozostaje bez znaczenia w sprawie. Chodzi bowiem o cel poniesienia kosztów ekspansji (nabycie udziałów/akcji) a nie cel samego nabycia udziałów/akcji.
Podsumowując powyższe raz jeszcze należy wskazać, że koszty ekspansji stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Dotyczy to zarówno kosztów ekspansji poniesionych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, jak i kosztów ekspansji poniesionych w związku z planowanym nabyciem akcji/udziałów innych podmiotów, nawet wówczas, gdy do ego nabycia finalnie nie dojdzie. Odnosząc się do argumentacji skarżącej w odniesieniu do sytuacji rezygnacji z przejęcia innego podmiotu (i ryzyka poniesienia straty), należy wskazać, że są to rozważania czysto teoretyczne skoro skarżąca już posiada akcje spółki hiszpańskiej i osiąga/osiągnie przychody z zysków kapitałowych.
Zdaniem sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest słuszne również w odniesieniu do kwalifikacji różnic kursowych. Nie ulega wątpliwości, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotowe różnice kursowe powstały w związku z poniesieniem wydatków związanych z nabyciem udziałów/akcji spółki hiszpańskiej. Skoro tak – to zgodnie z argumentacją przedstawioną we wcześniejszej części uzasadnienia – stanowią one koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Wbrew stanowisku skarżącej, w argumentacja organu interpretacyjnego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w postaci różnic kursowych nie narusza art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się odpowiednio do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem sądu, odpowiednie stosowanie przepisów ust. 2 i 2a art. 15 ustawy o CIT, oznacza, że mają one zastosowanie w sytuacji gdy "nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów". Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Jak słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę "jeżeli koszty uzyskania przychodów stanowią koszty zaliczane w całości do źródła »zyski kapitałowe«, co ma miejsce w niniejszej sprawie, to nie można w takim przypadku uznać, że zastosowanie znajdzie proporcja, ustalana na zasadach określonych w art. 15 ust. 2 -2b updop". Interpretacja tego przepisu przedstawiona przez skarżącą stoi w sprzeczności we wprowadzoną we wcześniejszych przepisach ustawy o CIT (w szczególności art. 7 ust. 2 tej ustawy) zasadą przyporządkowania kosztów do danego źródła przychodów, w sytuacji, gdy w celu uzyskania przychodów z tego źródła koszty te zostały poniesione.
Analogiczny do powyższego pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 października 2018 roku powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia. Zostało w nim wskazane, że art. 15 ust. 2b ustawy o CIT stanowi, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do podziału (przypisania) kosztów pośrednich do jednego z dwóch wydzielonych źródeł przychodów. Następnie podatnik jest zobowiązany do uwzględnienia kosztów pośrednich w ramach danego źródła proporcją drugiego stopnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pomiędzy przychody opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Inaczej rzecz ujmując, reguły zawarte w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT odnoszące się do kosztów pośrednich, znajdują zastosowanie w obrębie danego źródła przychodów, a więc po uprzednim ich zakwalifikowaniu do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów innych. Wykładnia art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT uwzględniająca twierdzenia Wnioskodawcy – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - przeczyłaby celowi wyodrębnienia przychodów z zysków kapitałowych oraz ich skatalogowania w art. 7b ustawy o CIT. Ograniczenie optymalizacji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, czemu służyć ma nowelizacja przepisów podatkowych dokonana z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., polegać ma na jednoznacznym identyfikowaniu przychodów z zysków kapitałowych. Nie można więc przyjąć za Wnioskodawcą, że art. 15 ust. 2b ustawy o CIT znajduje zastosowanie do kosztów pośrednich z racji trudności ich alokacji do danego źródła przychodów. W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, że niedoszło do naruszenia art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.
W świetle powyższego, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidulanej w pełni odpowiada prawu. Powyższe wskazuje na niezasadność skargi i – w konsekwencji – konieczność jej oddalenia, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 ppsa.
Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.