III SA/Wa 1499/24

III SA/Wa 1499/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust.1 pkt 66, art. 15
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.152.2024.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 21 marca 2024 r. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Bank" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm.) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze. W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "Klient"/"Klienci" lub "Kredytobiorca"/"Kredytobiorcy") umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank Umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty: kredyt mieszkaniowy w walutach obcych, kredyt konsolidacyjny w walutach obcych, pożyczka hipoteczna w walutach obcych i pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR. Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym - zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: "O.p.") - tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych. W wyżej wymienionych umowach kredytu/pożyczki zawartych przez Bank oraz przez inne banki (dalej "Umowy kredytu") wysokość zobowiązania kredytowego zostaje określona w walucie obcej. Kredyt może być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej "PLN") po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy nie ma pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN). Równowartość w PLN salda kredytu udzielonego w walucie obcej na mocy Umów kredytu, stanowi równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca wskazała, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za (stanowią) abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie. Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych. W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców opierają się co do zasady na żądaniu: unieważnienia zawartej Umowy kredytu w całości lub uznania za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank. Biorąc pod uwagę niepewną sytuację prawną związaną z Umowami kredytu oraz jej wpływ na sprawozdawczość finansową Banku, w celu polubownego rozwiązania sporu/lub zapobieżeniu wystąpienia potencjalnego sporu, a także ostatecznego rozliczenia Umowy Kredytu oraz wyeliminowania ryzyka i niepewności związanej z Umowami kredytu Bank proponuje Klientom zawieranie ugód (dalej "Ugoda"). Ugody są proponowane Klientom, którzy nie złożyli powództwa cywilnego przeciwko Bankowi, jak również Klientom, którzy takie powództwo złożyli. Ugoda zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego pozwala zakończyć spór sądowy, który może być nadal czasochłonny, a także uniknąć ponoszenia dalszych kosztów zarówno po stronie Banku jak i Kredytobiorcy. Ponadto Ugoda może zostać zawarta zarówno z Kredytobiorcą, który spłacił już swoje zobowiązania wynikające z Umowy kredytu jak również z Klientem, który nadal spłaca zobowiązania wynikające z Umowy kredytu. Na gruncie Ugody Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić Klientowi określoną kwotę w PLN (dalej "Zwrot"/"Zwroty"). Metoda kalkulacji i wysokości Zwrotu będzie każdorazowo wynegocjowana między Wnioskodawcą a Kredytobiorcą i może w poszczególnych przypadkach się różnić, niemniej jednak wartość Zwrotu co do zasady będzie kalkulowana w taki sposób, aby stanowiła zwrot nadpłaty rat kapitałowo- odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat. Zgodnie z Ugodą, kwota Zwrotu ma wyczerpywać w całości roszczenia Klienta z tytułu Umowy jakie mógłby on zgłosić (zgłosił) w razie zaistnienia (istniejącego) sporu sądowego. W związku z tym, na gruncie postanowień Ugody, Bank oświadcza, że z chwilą określoną w Ugodzie wszystkie roszczenia Banku z tytułu Umowy kredytu zostają zaspokojone, a w razie, gdyby istniały jakiekolwiek inne roszczenia i prawa, Bank zrzeka się ich w najpełniejszym możliwym zakresie i nie będzie ich dochodził w przyszłości na drodze sądowej. Jednocześnie Klienci Banku składają analogiczne oświadczenie, w ramach którego potwierdzają, że nie będą dochodzić na drodze sądowej żadnych swoich roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy kredytu. W przypadku, gdy Ugoda zostanie zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego, to Klient oświadcza, że Ugoda wypełnia całość jego roszczeń oraz zobowiązuje się do cofnięcia w całości Pozwu wraz zrzeczeniem się roszczeń dochodzonych w trakcie postępowania sądowego. Dodatkowo, w ramach Ugody, Bank i Klient oświadczają, że są świadomi, że obecnie wielu kredytobiorców kwestionuje umowy kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z tymi walutami, orzecznictwo sądów w tym zakresie nie jest jednolite, a prowadzenie sporu sądowego może być długotrwałe i wiązać się z ryzykiem przegranej oraz powstaniem kosztów zarówno po stronie Banku, jak i Klienta. W świetle powyższego, zgodnym celem stron Ugody jest uniknięcie ryzyka prowadzenia sporu sądowego i/lub usunięcie potencjalnego sporu pomiędzy Bankiem a Klientem, zaś podpisywana Ugoda ma wyeliminować przedmiotowe ryzyka w najpełniejszym możliwym zakresie. Tym samym Ugoda eliminuje potencjalne ryzyko po stronie Banku skutecznego zakwestionowania przez Kredytobiorcę ważności Umowy kredytu na drodze sądowej, na podstawie której sąd mógłby nawet zasądzić zwrot całej kwoty wpłaconej na poczet spłaty Umowy kredytu. W przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami.
2. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przedstawionych we wniosku Zwrotów, wartość Zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
2) Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna – przedstawione we wniosku wartości Zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?
Stanowisko Skarżącej w sprawie:
Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Zwroty, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca stwierdził, że aby uznać Zwroty za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich niżej wymienionych przesłanek: a) Poniesienie kosztu. Poniesienie kosztu oznacza - zdaniem Strony - że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów. W zakresie ponoszonych wskutek zawartych Ugód Zwrotów, Bank będzie zobligowany do ich uiszczenia, a więc zostaną one faktycznie wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych Banku. Tym samym, uiszczenie Zwrotów będzie prowadziło do zmniejszenia aktywów Banku, a przez to - uszczuplenia majątku Banku Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty spełniają przesłankę "poniesienia" wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskutek ich poniesienia dojdzie bowiem do uszczuplenia w majątku Banku, w formie rozchodu środków pieniężnych, b) Definitywność poniesienia kosztu. Definitywne poniesienie kosztu oznacza - zdaniem Wnioskodawcy - że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. Bank zawierając Ugodę zobowiązany będzie do zapłaty Zwrotu. Na mocy Ugody Bank nie będzie mógł odzyskać lub potrącić zapłaconego Zwrotu. W ocenie Wnioskodawcy zawarcie Ugody przez Bank i tym samym rezygnacja z dochodzenia swoich praw w sądzie jednoznacznie świadczy o tym, że Bank akceptuje definitywność ww. kategorii kosztów, które z nich wynikają. Poniesienie Zwrotu będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty są i będą ponoszone przez Bank w sposób definitywny i ostateczny. c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, zdaniem Skarżącej, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jej źródłem przychodu. Zwroty wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Poniesienie Zwrotów wiąże się bowiem z działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat. Ponadto, ze względu na to, że Zwroty wynikają wprost z konkretnej Ugody zawartej przez Bank z Klientem, możliwe jest wykazanie ich związku nie tylko z prowadzoną przez Bank "ogólną" działalnością bankową, ale także z konkretną Umową kredytu stanowiącą źródło przychodów Banku, w odniesieniu do której zawarta została Ugoda. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank. d) Celowość poniesienia kosztu Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza - zdaniem Wnioskodawcy - że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych - oceniła Skarżąca - podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat. Spółka zaznaczyła, że poniesienie wydatków jakimi są Zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa. Zawarcie Ugody chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców. Na mocy Ugody, Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy określoną kwotę obliczoną w oparciu o wynegocjowaną metodę kalkulacji. Należy jednak zaznaczyć, że Bank zakłada, że wysokość kwoty Zwrotu jest niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez Klienta sprawy do sądu lub kontynuowania istniejącego sporu. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze Zwrotami wynikającymi z Ugody. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że procesy ugodowe są obecnie coraz powszechniej oferowane przez większość banków udzielających w przeszłości kredytów walutowych. Wdrożenie przez Bank takiego procesu oraz uniknięcie sporów sądowych z Klientami pozwala na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z klientami. Postępując inaczej, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości. A zatem wdrożenie procesów mających na celu ugodowe rozwiązanie sporu z Klientem jest skutecznym mechanizmem ograniczania powyższej wskazanych ryzyk (tj. ponoszenie wyższych kosztów w związku z przegranym sporek sądowym oraz kosztów samego procesu sądowego, a także ryzyk reputacyjnych i wizerunkowych). W ocenie Wnioskodawcy, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą Zwroty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku i w rezultacie, warunek dotyczący "celowości" poniesienia Zwrotów należy uznać za spełniony, e) Udokumentowanie kosztu. W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów - wskazała Spółka - na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Skarżąca oceniła, że u.p.d.o.p. nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość. Takim dowodem mogą być również dokumenty o charakterze wewnętrznym, np. sporządzone dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. W zakresie Zwrotów, ich wysokość będzie co do zasady określona w Ugodzie, z wyszczególnieniem kwot do zwrotu oraz sposobem ich wyliczenia. Ponadto, po uiszczeniu Zwrotów, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość będą mogły być dodatkowo udokumentowane potwierdzeniem płatności np. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Zwrotów zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 43 analizowanego przepisu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Takie rozumienie przedmiotowego wyłączenia potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wypłatą kary umownej czy odszkodowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń). W ocenie Wnioskodawcy, wierzytelności Banku w stosunku do Klienta nie można uznać za nieściągalną, jako że Klient reguluje swoje zobowiązanie wobec Banku na warunkach określonych w Ugodzie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. W tym aspekcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu zawartych Ugód Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę na ryzyko prawne, niemniej Zwroty ponoszone wskutek zawartych Ugód nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. W wyniku zawartych Ugód, Wnioskodawca ponosi Zwroty, których wartość odnoszona jest w ciężar "pozostałych kosztów operacyjnych". W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jak wynika z powyższego, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile jest związana z jednym z postępowań wymienionych na gruncie przywołanego przepisu. W przeciwnym razie, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) nie może zwiększać kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym stanie faktycznym, na mocy Ugody, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Klienta z tytułu Umowy kredytu, a jedynie do wykonania zobowiązania Klienta na warunkach określonych w Ugodzie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do Zwrotów. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Zwroty ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest spełniona. Wnioskodawca podkreślił, iż za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Zwrotów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych. Skarżąca zauważyła, że zawarcie przez Bank Ugody stanowi zdarzenie odrębne od zawarcia Umowy. Na mocy postanowień Ugody nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron Umowy ani ich modyfikacji. Zmianie nie ulegają również klauzule walutowe zawarte w Umowach ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem Ugody. Na mocy Ugody Bank jedynie, tytułem nowego, odrębnego stanu prawnego, zobowiązuje się do wypłaty na rzecz Kredytobiorcy określonej kwoty. W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe Ugody, nie wpisują się w przepisy dotyczące korekty przychodów. Ugody, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić będą odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, iż Zwroty poniesione na podstawie Ugody nie będą w rozumieniu prawnym związane z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów. W konsekwencji, zawarcie Ugody powinno być rozpatrywane jako nowe zdarzenie prawne. Wnioskodawca również zaznaczył, że w przypadku zawarcia Ugody, wartość Zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec Klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez Wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z Ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe Zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów/należności. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analiza Zwrotów poniesionych przez Bank wskutek zawierania Ugód w kategoriach kosztów uzyskania przychodów w CIT jest prawidłowa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Zwroty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. III SA/Wa 864/23 – skonstatowała Skarżąca. Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Stronę Zwroty wynikające z zawieranych z Klientami Ugód, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT. Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca wskazał, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie). Analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone - oceniła Spółka. Dalej Spółka argumentowała, że w rezultacie zawarcia Ugody dochodzi do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Skarżącej, na które Wnioskodawca decyduje się w celu ograniczenia liczby prowadzonych sporów sądowych z Klientami, a tym samym uniknięcia ponoszenia dodatkowych kosztów sądowych/procesowych, jak również negatywnych konsekwencji w postaci ograniczenia akcji kredytowej Banku w przyszłości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Stronę Zwroty wynikające z Ugód zawieranych z Klientami - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Jednocześnie, datą poniesienia Zwrotu - w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - będzie dzień, na który Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie posiadanego przez Spółkę dokumentu. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Zwroty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
3. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z dnia 16 maja 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS zauważył, że każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, że wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13). Jak skonstatował organ Dyrektor KIS, wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dalszej analizy wymaga, według stanowiska DKIS, spełnienie przesłanki związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów, stwierdził Dyrektor KIS, uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13). Uzasadniając spełnienie powyższej przesłanki, Wnioskodawca wskazał na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. W efekcie, uniknięcie sporów sądowych z klientami pozwoli na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z Klientami. Postępując inaczej, Wnioskodawca mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości. Według Spółki dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działalnie. Podjęte przez Spółkę działania, w opinii Skarżącej, pozwolą na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, co wypełni przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS stwierdził, że poza ogólnymi stwierdzeniami, Spółka nie uzasadniła w jaki konkretny sposób wypłata kwoty Zwrotu na rzecz kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczała szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden - zdaniem Dyrektora KIS - nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. Wnioskodawca nie przedstawił również, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów Zwrotu i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty. DKIS argumentował dalej, że nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - uszczuplania majątku Skarżącej poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, Spółka pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z długu, bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego. Nie można więc nawet ocenić, czy, wypłacając kwotę Zwrotu, bank działałby w celu "zminimalizowania straty", poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło. Z powyższych względów dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mogą, tym samym, stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dokonana powyżej ocena nie oznacza - zdaniem DKIS - że organ interpretacyjny "odbiera" Skarżącej prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama Spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 Skarżąca oczekuje oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 DKIS uznał za niezasadne.
4. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 16 maja 2024 r., której zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Zwroty nie spełniają warunku poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej, podczas gdy z przedstawionych przez Spółkę argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we Wniosku. Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.
5. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
6. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
7. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny – na potrzeby prawa podatkowego – jak należy traktować skutki wyroków sądów powszechnych oraz ugód cywilnoprawnych tj. czy wyroki (ugody) i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym umowy o kredyt i ujęcia wyroków(ugód) po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie umów o kredyt w przeszłości (zdaniem Organu), czy też wyroki (ugody) powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter koszty wytworzone na gruncie wyroków (ugód), a w konsekwencji zwrotów powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej). Wskazać należy, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już uprzednio oceniany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który, m.in. w wyrokach: z 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22, z 16 marca 2023 r., III SA/Wa 2484/22 oraz z 20 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 171/23. Podnieść należy, że Sąd administracyjny pierwszej instancji stosując wykładnię gospodarczą i wychodząc z założenia o braku możliwości z uwagi na ewentualne przedawnienia prawa do uwzględnienia w rozliczeniach CIT po stronie przychodowej jej korekty uznawał, że ciężar ponoszenia opisanych we wnioskach przez banki wydatków związanych ze zwrotami z tytułu ugód, mógł stanowić wydatek kosztowy związany z zachowaniem źródła przychodu. Tym samym sąd pierwszej instancji opowiadał się za stanowiskiem analogicznym do stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą.
8. Jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może nie dostrzec, że powyższe stanowisko nie spotkało się z akceptacją Sądu kasacyjnego, który w analogicznych sprawach uchylał orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji i oddalał skargi podatników (vide m.in. wyrok II FSK 1970/23 z 11 lipca 2024r.). Zważywszy powyższe Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu posłuży się w całości argumentacją prezentowaną przez NSA w ww. orzeczeniu uznając ją jako własną w przedmiotowej sprawie.
9. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd przyjął, że stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie było zgodne z prawem. W ocenie Sądu podnieść należy, że przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. Możliwe jest jedynie w takiej sytuacji, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika w sytuacji, gdy taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny, na co wskazał organ interpretacyjny. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 kodeksu cywilnego). Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Należało w tym kontekście zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy podkreślić, że zasadniczo korespondują one z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów dotyczących podstawowych dla podatku dochodowego pojęć związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów i w rezultacie uzyskiwaniem dochodu (bądź ponoszeniem straty), jako decydujących o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (por. uzasadnienia uchwał uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 i z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, publ. CBOSA). Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;
2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank wydatki na "zwrot" dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków jak również korekta różnic kursowych nie mogą służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany.
10. Nie można także przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku oraz korekta różnic kursowych, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji (zwrócone odsetki, opłaty czy dodatnie różnice kursowe) są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana teza o możliwość uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest, wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można, wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów i korekty zrealizowanych i memoriałowych różnic kursowych z przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągniecie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego.
11. Unieważnienie umów kredytowych na podstawie wyroków sądów powszechnych prowadzić może jedynie do korekty przychodów. Czynność prawna dotknięta (jak w niniejszej sprawie) wadami, jest nieważna z mocy prawa (ex lege) i to od chwili jej zawarcia (ex tunc), zaś sąd powszechny jedynie stwierdza ten fakt. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i nie tworzy (nie konstytuuje) nowego zdarzenia prawnego, a jedynie stwierdza, że od samego początku - tj. od dnia zawarcia umowy - czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Sytuacja ta w konsekwencji rodzi obowiązek wzajemnych rozliczeń. Zauważyć, jednakże należy, że bank w swoim pytaniu o udzielenie interpretacji, opisany stan faktyczny oparł o normę kształtującą koszt podatkowy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ograniczony został zakres kognicji Sądu do tejże normy, pozostawiając poza nawiasem szczegółowe rozważania dotyczące osiągania przychodów. Stanowisko prezentowane przez Bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Skarżącego powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód.
12. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia o możliwości zaliczenia do takich kosztów wydatków dotyczących zwrotu wzajemnych świadczeń spełnionych na podstawie nieważnej umowy. Podnieść należy, że w praktyce obrotu gospodarczego będą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które to czynności nie będą wpływać na źródło przychodów z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również na koszty ich uzyskania, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.o.p. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania należy stwierdzić, że wydatek stanowiący koszt również musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, że wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.
13. Proponowane przez Bank stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców oraz korekty różnic kursowych na modelu wynikającym z prawa bilansowego i przepisów o rachunkowości, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 727/15 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia, publ. CBOSA). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić.
14. W konsekwencji powyższego przyznać należy rację organowi, że dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.i nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.
15. Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.: naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p., Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17 - CBOSA). Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatnią gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 251/16 – dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia te wymagania. Zawiera ono odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ ocenił w całości stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie pominął w swojej wypowiedzi argumentów Strony. Organ nie naruszył również art.121 § 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/18 (CBOSA) o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
16. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącego - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości