III SA/Wa 1496/06

III SA/Wa 1496/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-08-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jakub Pinkowski /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Wojciech Mazur
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "O." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.630 zł (dwadzieścia trzy tysiące sześćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa) i art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1 – 4, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawy o podatku VAT) oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki akcyjnej "O." – określanej jako skarżąca, utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.
Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia 25 marca 2004 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., załączając korekty odpowiednich deklaracji. Przyczyną skorygowania deklaracji oraz wystąpienia o zwrot nadpłaty było nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję wyliczaną w sposób uregulowany w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Strona początkowo na potrzeby obliczenia stosownej proporcji jako sprzedaż ogółem ujmowała w ewidencjach oraz deklaracjach VAT - 7 sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Po pewnym czasie skarżąca uznała, iż takie działanie nie było prawidłowe. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz dokonanych w złożonych przez skarżącą korektach deklaracji VAT - 7 wynika, że skarżąca spółka przyjęła, że "sprzedaż ogółem", o której mowa w art. 20 ust 3 ustawy o podatku VAT jest sumą wyłącznie dwóch sprzedaży: opodatkowanej i zwolnionej od podatku od towarów i usług. Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT – 7 w poz. 19 nie uwzględniła sprzedaży papierów wartościowych, kwot uzyskanych z tytułu zarządzania środkami pieniężnymi przez Biura Maklerskie oraz sprzedaży udziałów w należących do skarżącej spółkach. Pozostawiono bez zmian kwoty wynikające ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania nieruchomości, odpłatnego ustanowienia prawa do korzystania ze znaku towarowego oraz kwoty z tytułu opłaty licencyjnej (udzielenie sublicencji). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wskazano również, iż skarżąca w dniu 13 września 2001 r. zwróciła się na podstawie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej zakresu stosowania przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Urząd Skarbowy w odpowiedzi z dnia 14 listopada 2001 r. nie podzielił stanowiska spółki uznając, iż skarżąca obowiązana była do określenia osobno kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła także, iż organ podatkowy wskazał w przesłanej informacji, iż podatek naliczony, nie dający się bezpośrednio przypisać do jednego z rodzajów sprzedaży, podlega odliczeniu proporcjonalnemu w takim stosunku, w jakim pozostaje wartość sprzedaży opodatkowanej do wartości "sprzedaży ogółem" rozumianej jako suma wartości sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Skarżąca podniosła także, iż w dniu 4 kwietnia 2003 r. ponownie wystąpiła do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z pytaniem dotyczącym sposobu rozliczenia podatku naliczonego w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Organ podatkowy w odpowiedzi na powyższe zapytanie w sprawie interpretacji przepisów, ponownie stwierdził, iż w pojęciu "sprzedaży ogółem" zawiera się także sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu. W dniu 25 maja 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 75 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej zwrócił skarżącej nadpłatę podatku bez wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wynikającej ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji VAT-7.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Postanowienie powyższe zostało zaadresowane i doręczone na adres skarżącej spółki. Ze względu na to, iż skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika będącego jednocześnie pracownikiem spółki akcyjnej "O.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w sposób nieprawidłowy i w dniu [...] grudnia 2004 r. wydał kolejne postanowienie Nr [...] w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Tym razem powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, na adres Spółki.
W dniu 23 grudnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. wszczynające postępowanie podatkowe wobec skarżącej doręczone skarżącej spółce.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2005r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1 – 4, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W ocenie organu pierwszej instancji ustalenie kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., bez uwzględnienia całości dokonywanej sprzedaży, w tym sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu było nieprawidłowe.
W dniu 18 kwietnia 2005 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 75 § 4, art. 121, art. 165 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, iż organ pierwszoinstancyjny z naruszeniem przepisów procesowych, postanowieniami z dnia [...] września 2004 r. oraz [...] grudnia 2004 r. wszczął z urzędu dwa postępowania podatkowe w tej samej sprawie. W ocenie skarżącej wszczęcie z urzędu drugiego postępowania podatkowego w tej samej sprawie było niezgodne z przepisem art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w sytuacji wszczęcia kolejnego postępowania powinno ono zostać umorzone jako bezprzedmiotowe w trybie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem skarżącej wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o uchyleniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane bez podstawy prawnej.
Skarżąca zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zwrot nadpłaty bez rozstrzygania w tym przedmiocie w formie decyzji. W ocenie spółki jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty budził jakiekolwiek wątpliwości organ zobowiązany był je wyjaśnić i wydać decyzję, w której powinien merytorycznie ustosunkować się do żądania strony uznając bądź odmawiając uznania wniosku podatnika. Odwołująca podniosła również, iż działania organu podatkowego, w tym wszczęcie postępowania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w jej ocenie były wyrazem wątpliwości co do tego czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Istniejące wątpliwości co do prawidłowości wniesionych przez skarżącą deklaracji korygujących wykluczały możliwość zastosowania przepisu art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Odwołująca nie zgodziła się także z wykładnią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, co do zakresu pojęcia "sprzedaży ogółem". Zdaniem skarżącej pomimo, iż w ówczesnym stanie prawnym w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT była mowa o sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, nie było podstaw do zaliczania wartości tej sprzedaży do "sprzedaży ogółem", o jakiej mowa w ust. 3 ww. przepisu.
Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT skarżąca stwierdziła, iż zastosowanie tego przepisu po 30 kwietnia 2004 r. tj. wejściu w życie przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług, oznaczało konstytutywne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o nieobowiązującą normę prawną. Skarżąca zarzuciła również decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za 2001 r.
Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut skarżącej dotyczący podwójnego wszczęcia postępowania podatkowego. Organ wyższego stopnia powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SAB/Wa 42/05 wydany w wyniku rozpoznania skargi na bezczynność organu w przedmiotowej sprawie, wskazał, że w niniejszej sprawie występowało jedno postępowanie podatkowe, bez względu na to, kiedy doszło do jego skutecznego wszczęcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania dwóch postanowień wszczynających postępowanie podatkowe w analizowanej sprawie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w zakresie jednej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, iż w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie mają prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Ponadto, powołując się na uregulowania art. 145 oraz art. 148 w. ustawy, organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo doręczał w trakcie postępowania pisma, adresując je do pełnomocnika skarżącej na podany w pełnomocnictwie adres do doręczeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, dopuszczającą ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed dnia 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ wyższego stopnia nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swego stanowiska w sprawie interpretacji ww. przepisu przytoczył orzeczenia Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono pogląd, iż podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. W ocenie organu drugiej instancji strona określając udział wartości sprzedaży opodatkowanej w "sprzedaży ogółem" dla potrzeb wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winna uwzględnić w kwocie "sprzedaży ogółem" całą kwotę sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.
Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił skarżonym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - przepisów postępowania, tj. art. 75 § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 165 § 1, art. 207 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w żaden sposób nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do problemu wszczęcia dwóch postępowań w tej samej sprawie podatkowej. Tym samym, w ocenie spółki, naruszył art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładające na organy podatkowe obowiązek przekonującego uzasadnienia podejmowanych rozstrzygnięć. Strona podniosła ponadto, powołując się na regulację art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zarzut, iż dokonanie w przedmiotowym przypadku, w trybie bezdecyzyjnym, zwrotu nadpłaty stanowiło rażące naruszenie powyższego przepisu, które nie może powodować dla skarżącej niekorzystnych następstw prawnych. W ocenie skarżącej spółki, wszczęcie postępowania i wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w odniesieniu do nadpłaty, która niewiele wcześniej została zwrócona w trybie "bezdecyzyjnym", narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W dalszej części skargi spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące interpretacji art. 20 ustawy o podatku VAT. W jej ocenie, w art. 20 ust. 3 ww. ustawy "pod pojęciem sprzedaży ogółem" należy rozumieć jedynie sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną z podatku VAT. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. w ocenie skarżącej spółki brak było podstaw prawnych do ujmowania w "sprzedaży ogółem" wartości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.
W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka powołała się na różne interpretacje pojęcia "sprzedaży ogółem". Skarżąca wskazała na brak wyraźnego nakazu ustawowego uwzględnienia sprzedaży nieopodatkowanej w sprzedaży ogółem. W jej ocenie konkluzja wynikająca z reguł wykładni przepisów wskazuje, że nakazu takiego nie sposób wyinterpretować z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła także, że dyspozycja przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w której w 2001 r. wprowadzono odesłanie do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu uległa zmianie po wejściu w życie z dniem 26 marca 2002 r. nowelizacji do ustawy o podatku od towarów i usług.
Skarżąca ponownie podniosła również zarzut wydania decyzji na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy o podatku VAT, który z dniem 1 maja 2004 r. utracił moc obowiązującą. Jej zdaniem proceduralny wymiar powyższego unormowania przesądza, że przepis ten mógł mieć zastosowanie do wymierzania dodatkowych zobowiązań podatkowych do dnia 1 maja 2004 r. Ponadto spółka podniosła, że art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku VAT nie jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
skarga zasługuje na uwzględnienie.
I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa materialnego i procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, która wymagała wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
II. Na wstępie Sąd zauważa, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem dnia 14 października 2005 r. Sygn. akt III SAB/Wa 42/05 oddalił skargę skarżącej na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W przywołanym orzeczeniu, Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącej w przedmiocie skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego stwierdził, iż na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy dotyczące podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Sąd wskazał, że nie ulegało wątpliwości, iż wydane w sprawie postanowienia wszczynające postępowanie podatkowe dotyczyły tego samego podmiotu – spółki akcyjnej "O.", tego samego przedmiotu – podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 20001 r., tego samego stanu faktycznego i prawnego. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia podniósł, iż wobec powyższego argumenty skarżącej spółki, iż organ dopuścił się bezczynności nie wydając odrębnej decyzji w tej samej sprawie odnoszącej się do odrębnego jej zdaniem postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. były całkowicie chybione.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konsekwencją dokonanej oceny prawnej przez Sąd jest uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występowało jedno postępowanie podatkowe bez względu na to kiedy doszło do jego skutecznego wszczęcia. Trudno nie zgodzić się z powyższą tezą, należy jednak mieć na względzie to, iż nieprawidłowe doręczenie stronie postępowania postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, wydanie drugiego postanowienia w tym samym przedmiocie, czy też nie doręczenie odpisu wydanego wcześniej postanowienia pełnomocnikowi skarżącej było naruszeniem przepisów postępowania.
W ocenie Sądu powyższe naruszenia przepisów proceduralnych nie miały jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. Wydaje się też, że podobnie tą kwestię oceniał Sąd uprzednio rozpoznający skargę na bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji.
III. Sąd podzielił natomiast argumentację skarżącej dotyczącą naruszenia przepisu art. 75 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu w ówczesnym brzmieniu jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W świetle powyższej normy prawnej organ podatkowy może dokonać zwrotu nadpłaty bez rozstrzygania w tym przedmiocie w formie decyzji. Należy jednak podkreślić, iż art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala organowi podatkowemu dokonać zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji tylko jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż organ podatkowy zwracając wnioskowaną nadpłatę nie może pozostawać w niepewności co do prawidłowości zasadności zwrotu nadpłaty i słuszności działania strony w tym zakresie. Zatem, jak słusznie podnosi skarżąca w skardze, w przypadku gdy wniosek strony postępowania budzi jakiekolwiek wątpliwości organ zobowiązany jest je wyjaśnić i wydać decyzję, w której merytorycznie ustosunkuje się do żądania strony uznając bądź odmawiając uznania wniosku podatnika.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy po otrzymaniu wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, w którym szczegółowo uzasadniono stanowisko skarżącej spółki dotyczące interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT, zwrócił w trybie bezdecyzyjnym nadpłatę, a następnie wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej. Zależność miedzy złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a wszczęciem kontroli podatkowej u skarżącej jest w ocenie Sądu widoczna. Zatem można wskazać zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez skarżącą, iż organy podatkowe w chwili zwrotu nadpłaty musiały posiadać wątpliwości co do prawidłowości korekty deklaracji VAT oraz argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu istniejące rozbieżności między stroną postępowania, a organem podatkowym co do stosowania przepisów prawa będących podstawą ubiegania się przez wnioskodawcę o stwierdzenie nadpłaty, uwidocznione w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku wykluczały możliwość zwrotu nadpłaty na podstawie przepisu art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wiążące jest również to, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca w trybie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zwróciła się wcześniej do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej zakresu stosowania art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku VAT. Urząd Skarbowy w odpowiedzi z dnia 14 listopada 2001 r. nie podzielił stanowiska spółki uznając, iż skarżąca obowiązana była do określenia osobno kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od opodatkowania oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Z akt sprawy wynika także, iż w dniu 4 kwietnia 2003 r. spółka ponownie wystąpiła do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z pytaniem dotyczącym sposobu rozliczenia podatku naliczonego w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.
Powyższe okoliczności, a w szczególności to, iż w pismach tych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej była zawarte stanowisko wnioskodawcy w sprawie wykładni przedmiotowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez aparat skarbowy prowadzą do wniosku, że w chwili zwrotu nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji posiadał informacje, które mogły powodować wątpliwości co do prawidłowości skorygowanych deklaracji.
Mimo posiadanych wątpliwości co do zasadności korekty organ jednak zwrócił skarżącej wnioskowaną nadpłatę w trybie bezdecyzyjnym, a następnie wszczął postępowanie kontrolne u skarżącej zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. W ocenie Sądu przedstawione powyżej postępowanie organu podatkowego naruszało dyspozycję art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej kwestii było niezgodne z generalnymi postulatami postępowania podatkowego, w szczególności z zasadą zaufania stron do organów państwa prawa w tym organów podatkowych. W ocenie Sądu zwrot nadpłaty w trybie określonym w art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być pozbawiony elementarnej analizy, prawidłowości postępowania strony żądającej stwierdzenia nadpłaty, a także prezentowanego przez strony stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów, która może "budzić" wątpliwości prawne.
Wstępna analiza wniosku strony postępowania ubiegającej się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest o tyle ważna, iż "bezdecyzyjny" zwrot podatku może spowodować dotkliwe konsekwencje dla strony. Przykładem takiej sytuacji jest przedmiotowa sprawa, w której po bezzwrotnym zwrocie stronie postępowania wnioskowej kwoty nadpłaty w wyniku wszczętego następnie postępowania podatkowe ustalono sankcyjne dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Dotkliwości działania organów podatkowych w tej sprawie nie zmienia powoływanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na przepis art. 75 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi z uwagi na to, że dokonano jej nienależnie nie nalicza się odsetek za zwłokę.
Sąd zauważa, iż powyższe stanowisko w sprawie niedopuszczalności zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym w przypadku istnienia wątpliwości znajduje także poparcie w doktrynie prawa podatkowego (vide S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 285. ).
IV. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie poza naruszeniem przepisów prawa procesowego dotyczyła także wykładni przepisu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu ustawy o podatku VAT w brzmieniu nadanym przez prawodawcę na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107):
1. Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.
2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.
Należy podkreślić, iż nowelizacja z dnia 17 listopada 2000 r. w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT wprowadziła dla podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych oraz dokonujących czynności niepodlegających opodatkowaniu w podatku VAT obowiązek ewidencyjny uwzględniający czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wymienione w art. 2 ustawy. Zmiana ta, od chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku VAT była przedmiotem wielu sporów i krytycznych ocen w doktrynie oraz w piśmiennictwie. Z jednej strony wskazywano, że zmiana ta miała na celu jedynie uściślenie i wyjaśnienie reguł, które i tak obowiązywały wcześniej. Częściej jednak spotykała się z krytyką, w której wskazywano m.in., że niebudzący wątpliwości zamiar ustawodawcy zmierzający do korekty błędów legislacyjnych nie znalazł należytego odzwierciedlenia w niefortunnie usytuowanych i nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach (vide K. Woźniak "Wątpliwości zamiast doprecyzowania" P. Podat. 2001/4/7, R. Mastalski J. Zubrzycki "Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego" P. Podat. 2001/3/20). Na uwagę zasługuje także to, iż wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były także przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (vide orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. Sygn. akt III RN 152/98, z dnia 5 października 2000 r. Sygn. akt III RN 21/00, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. III SA/Wa 408/04, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004r. Sygn. akt FSK 101/04).
W związku z występującymi w orzecznictwie rozbieżnościami Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 20 czerwca 2005 r. w składzie siedmiu sędziów NSA uchwałę Sygn. I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89), w której stwierdził, iż "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Wskazana w sentencji uchwały NSA data 31 października 2001 r. wynika, z tego, iż z dniem tym uległo zmianie brzmienie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT (zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 122, poz. 1234 do dyspozycji zmienianego przepisu art. 19 ust. 1 dodano określenie "związanych ze sprzedażą opodatkowaną"). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uzupełnienie treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy VAT wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", nie oznaczało, że przed wejściem w życie tej ustawy dopuszczalne było obniżenie kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. Sygn. akt FSK 95/04 POP 2005/2/43). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w 2001 r. mimo występowania w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku VAT pojęcia czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy o podatku VAT obejmujących ogólnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu brak było możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Nadto na podkreślenie zasługuje to, iż ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie reguluje zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jeżeli zatem zgodnie z powyższą tezą oraz z przyjętym stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w innych orzeczeniach nie można było w 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to konsekwentnie w "sprzedaży ogółem" powołanej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie można było uwzględniać sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie składu orzekającego wykładnia systemowa art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy o podatku VAT pozwala na stwierdzenie, iż "sprzedaż ogółem" nie obejmuje sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa. W ocenie J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2001 r. UNIMEX Wrocław 2001 r.) w celu ustalenia podatku naliczonego, które podlega odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT w brzmieniu przepisów z 2001 r. proporcję sprzedaży opodatkowanej należy odnieść do wartości sprzedaży ogółem, stanowiącej sumę sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Warto również w tym miejscu przytoczyć sentencję orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2005 r. Sygn. akt FSK 2054/04, w którym Sąd kasacyjny uznał, iż zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego określone w art. 20 ust. 3 – 5 ustawy o podatku VAT nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe orzeczenie mimo tego, iż zostało wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2001r., zdaniem Sądu w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/05 znajduje zastosowanie po 1 stycznia 2001 r. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ustawodawca z dniem 25 marca 2002 r. zgodnie z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń Dz. U. Nr 19, poz. 185) poprzez wykreślenie w art. 20 ust. 1 ww. ustawy odesłania do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu powrócił do brzmienia przepisu art. 20 ww. ustawy sprzed 1 stycznia 2001 r.
V. Jednocześnie kierując się treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem, Sąd wskazuje, iż organ podatkowy powinien dalsze postępowanie prowadzić w trybie stwierdzenia nadpłaty. Powinien również wziąć pod uwagę, iż w przypadku czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym w szczególności wykazywanych przez skarżąca spółkę jako niepodlegajace opodatkowaniu sprzedaży udziałów oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku. Organy podatkowe w związku z powyższym powinny sprawdzić m.in. czy czynności sprzedaży papierów wartościowych dokonywane przez skarżącą spółkę w sposób częstotliwy nie były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny również przeprowadzić szczegółową analizę zebranego materiału dowodowego, a także odnieść się do podnoszonych przez skarżącą argumentów w niniejszej sprawie.
Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, które uchylono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.