III SA/Wa 1493/24

III SA/Wa 1493/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi G. s.c. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2024 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.179.2024.1.AKA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Gabinet [...] s.c. i S-ka (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich dokumentowania.
We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że 10 stycznia 2024 r. otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ponieważ, zdaniem Spółki, poprzednio opisany stan faktyczny nie zawierał elementów, które mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy, ponownie występuje z wnioskiem o interpretację.
Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach tej działalności świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii (czynności wykonywane są przez pracowników Spółki).
Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 12). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do określonych w ustawie zadań.
Spółka wykonuje czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii w ramach zakładu leczniczego.
W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w art. 16 ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.
W decyzji wydanej na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazany z imienia i nazwiska jest pracownik Spółki, który wykonuje czynności na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. Pracownik Spółki nie jest pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.
Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy.
Na podstawie wymienionych powyżej przepisów Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł ze Spółką umowę na czas określony. Na mocy art. 16 ust. 3 ww. ustawy, umowa powinna określać: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W umowie: zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii, a zleceniobiorcą - jest Spółka.
Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Czynności te są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej.
Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 przysługuje wynagrodzenie.
Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek zleceniobiorcy (Spółki), na podstawie złożonego przez Spółkę rachunku i zestawienia z wykonanych czynności. Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę osobom trzecim, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych zleceniobiorcy czynności.
Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").
Jest to wynagrodzenie wymienione w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Jednocześnie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Skarżąca podniosła, że dla przedmiotowej sprawy znaczenie ma fakt, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku są wspólnicy, osoby fizyczne, a wynagrodzenie otrzymywane od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej zaliczane jest do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy wykonywane czynności przez Spółkę, na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będące konsekwencją decyzji administracyjnej, wyznaczającej wykonawcę tych czynności, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") pozostają poza zakresem regulacji tej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. Czy w związku z tym, że przedmiotowe czynności pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT prawidłowym dokumentem jaki wystawi Spółka na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będzie rachunek, nota księgowa lub inny dokument księgowy?
W kwestii objętej pytaniem nr 1, zdaniem Spółki czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane w ramach zakładu leczniczego, przez pracowników Spółki, którzy nie są pracownikami Inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem Spółka związana jest umową ze zlecającym o wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności, a wykonując te czynności nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę zaliczane jest do przychodów, o których mowa w art. 13 ust. pkt 2-9 u.p.d.o.f. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).
Co się zaś tyczy pytania nr 2, Spółka stanęła na stanowisku, że czynności wykonywane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT, dlatego też prawidłowym dokumentem wystawionym przez Spółkę będzie rachunek, nota księgowa lub inny dokument księgowy.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podała, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zawiera wskazanie, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast powołany przepis w żaden sposób nie wskazuje kryterium podmiotowego, od którego zależy jego zastosowanie. Wskazuje jedynie, że przychody za wykonywanie czynności muszą być zaliczane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Wspólnicy spółki cywilnej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczają te przychody do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Tym samym spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - jest transparentna dla potrzeb tego podatku. Wspólnicy spółki cywilnej są dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych tak samo traktowani, jak osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.
Ponieważ Spółka realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie nie występuje dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje sprzedaży i dlatego, ani faktura VAT, ani też rachunek nie są dowodami właściwymi dla udokumentowania pobieranego wynagrodzenia. Spółka w przedstawionym zakresie nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, dlatego też dokumentami stanowiącymi dowód otrzymania stosownego wynagrodzenia nie będą ani faktury ani też rachunki. Natomiast właściwymi dokumentami mogą być, np. noty księgowe lub inne dokumenty księgowe.
W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że Skarżąca prowadzi Gabinet [...] w formie spółki cywilnej i świadczy usługi weterynaryjne, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.
Okoliczności opisane we wniosku, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pozwalają uznać, że wykonywane przez Spółkę (Gabinet [...]) czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej.
Zatem w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się do osób fizycznych. W analizowanym przypadku podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, ponieważ to Spółka zawarła umowę na świadczenie usług na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie ww. czynności, a nie pracownicy Spółki.
DKIS zauważył, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, na fakt uznania Spółki na gruncie ustawy VAT za podatnika tego podatku, nie wpływa okoliczność, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem podatku nie jest Spółka, lecz są wspólnicy, osoby fizyczne, a wynagrodzenie otrzymywane od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej zaliczane jest do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.
W rezultacie Spółka jako podmiot leczniczy – w okolicznościach opisanych we wniosku – wykonując czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, do wykonywanych przez Spółkę czynności na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, po zawarciu umowy, będącej konsekwencją decyzji administracyjnej, wyznaczającej wykonawcę tych czynności, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zatem wykonywane przez Spółkę czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności, DIAS przywołał treść art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT oraz art. 87 § 1 O.p. i wskazał, że co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Spółka, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, sprzedaż swoich usług na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winna dokumentować fakturami VAT.
Tym samym stanowisko Spółki, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:
- art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten odnosi się wyłącznie do osób fizycznych i nie dotyczy wspólników spółki cywilnej,
- art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że z art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT w żaden sposób nie można wywieźć interpretacji do jakiej doszedł podatkowy organ interpretacyjny. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na kryterium podmiotowe, od którego uzależnione byłoby zastosowanie treści tego przepisu. Przepis ten odnosi się do określonej kategorii przychodów, wymienionych w art. 13 pkt 2 - 9 u.p.d.o.f. i spełnienie tego warunku (a więc zaliczenie danego przychodu do kategorii, o której mowa w art. 13 pkt 2 -9) oraz spełnienie kolejnych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie się do jego treści. Jak wskazała Spółka, w przedmiotowej sprawie nie można pominąć bowiem specyfiki jaka dotyczy spółki cywilnej w rozliczeniach z organem podatkowym. Na gruncie regulacji podatkowych spółka cywilna nie ma bowiem jednolitego statusu. Cechą szczególną spółki cywilnej (właściwą ogólnie wszystkim spółkom osobowym) jest transparentność, w zakresie podatków dochodowych. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne za pośrednictwem spółki cywilnej zaliczane są co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie rozlicza się je tak, jak przychody z działalności indywidualnej, m.in. płacąc odpowiednie zaliczki w trakcie roku podatkowego. Jeżeli wspólnikami spółki cywilnej są osoby fizyczne, każdy ze wspólników ma obowiązek zarejestrowania swojej działalności w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (po prostu rejestruje jednoosobową działalność gospodarczą). Tym samym każdy ze wspólników prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W związku z powyższym, umowy nie zawiera się ze spółką cywilną, a z jej wspólnikami - wszystkimi. To wspólnicy, zawierając umowę, zaciągają określone zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.
Organ interpretujący nie naruszył prawa i zasadnie uznał, że w opisanej w stanie faktycznym sytuacji do wykonywanych przez Spółkę - Gabinet [...] s.c. i S-ka czynności (usług) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, na podstawie umowy zawartej w oparciu o art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wyłączenie to odnosi się bowiem do podatników będących osobami fizycznymi. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług to Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, będzie zobowiązana wystawiać faktury VAT za wykonane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii usługi.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii w ramach zakładu leczniczego. Czynności te są wykonywane przez wyznaczonych - decyzją administracyjną wydaną przez Powiatowego Lekarza Weterynarii - pracowników Spółki. Decyzja określa rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. Zgodnie z treścią zawartej umowy zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii, natomiast zleceniobiorcą jest Spółka. Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek zleceniobiorcy, na podstawie złożonego przez Spółkę rachunku i zestawienia z wykonywanych czynności.
Zważyć zatem należy, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Wskazanie w tym przepisie jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej nakazuje uznać spółkę cywilną za podatnika podatku od towarów i usług, odrębnego od osób będących wspólnikami tej spółki. Jest ona w zakresie tego podatku samodzielnym podmiotem, a tym samym podatnikiem tego podatku. Na gruncie ustawy o VAT spółka cywilna ma tym samym podmiotowość podatkowoprawną (zob. też wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08, OTK ZU nr 3/A2009 oraz z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09, OTK ZU 2010/4A/39).
Zatem ustawa o VAT określając podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej całkowicie pomija kwestię składu personalnego tej jednostki organizacyjnej. W ten sposób na gruncie ustawy o VAT ma miejsce zerwanie zarówno z cywilistycznym, jak i prawnogospodarczym sposobem postrzegania tegoż podmiotu. Stąd też (mając przy tym na względzie autonomię prawa podatkowego), brak jest podstaw do bezpośredniego przenoszenia rozwiązań przyjętych w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa normującej stosunki między podmiotami prawa prywatnego, na grunt instytucji przyjętych w prawie podatkowym (w tym przypadku w ustawie o VAT).
Odrębność na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółki cywilnej jako podatnika od wspólników tejże spółki ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
Wskazać również należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest dostawa lub usługa wykonywana przez podatnika tego podatku na rzecz nabywcy. Pojęcie dostawy unormowane zostało w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wykonanie usługi zdefiniowano w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Każde zatem świadczenie wykonane na rzecz innego podmiotu stanowi wykonanie usługi. Usługa taka co do zasady (jeżeli nie występują wyłączenia) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak zasadnie zatem argumentował organ interpretacyjny, Skarżąca prowadząc Gabinet [...] w formie spółki cywilnej i świadcząc usługi weterynaryjne, niewątpliwie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Również wykonywane przez Spółkę czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
W związku z argumentacją zawartą w skardze zauważyć też należy, że jak wskazano w stanie faktycznym, Powiatowy Lekarz Weterynarii w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej powierzył lekarzom weterynarii będącym pracownikami Spółki obowiązki wykonywania określonych tą ustawą zadań w sytuacji, gdy nie są oni pracownikami inspekcji weterynaryjnej.
W takiej sytuacji, gdy dojdzie do takiego wyznaczenia lekarzy weterynarii przepis art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przewiduje obowiązek zawarcia umowy z jednym z niżej wskazanych podmiotów:
1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub
2) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub
3) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub
4) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt
- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.
Ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej daje zatem możliwość wyboru podmiotu, z którym zostanie zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy. Tak więc ustawa ta uwzględnia zasadę swobody umów.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego umowa taka została zawarta ze Skarżącą będącą spółką cywilną. Spółka kierowana przez swoich wspólników zdecydowała zatem, że w ten właśnie sposób będą świadczone usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wybór Spółki jako podmiotu świadczącego usługi w oparciu o zawartą umowę zdeterminował osobę podatnika, którym stała się w myśl powyżej przedstawionej regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT spółka cywilna. Jak już bowiem wskazano na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Przy czym prowadzenie tego typu działań jakie obejmuje zawarta umowa jest w ocenie Sądu świadczeniem usług, a więc czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że świadczenie tych usług, pomimo etapu koniecznego toczącego się w procedurze administracyjnej – wyznaczenia lekarzy do wykonywania zadań, odbywa się jednak na podstawie umowy określającej istotne warunki ich wykonywania, przy czym ustawa daje możliwość wyboru podmiotu, z którym zostanie ona zawarta.
Wybór Spółki jako podmiotu zobowiązanego w ramach tej umowy do świadczenia usług na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii zdeterminował niemożność powoływania się przez tego podatnika (Spółkę) na treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera wyjątki w zakresie czynności, które nie są uznawane za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.
Jak bowiem stanowi wskazany art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2) (uchylony);
3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od o s ó b f i z y c z n y c h, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności o s o b y t e są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Z racji tego, że powołany przepis ustawy o VAT odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wskazać należy, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.
Według art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.:
1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2) działalność wykonywana osobiście;
3) pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie zaś z art. 13 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
1) (uchylony);
2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
c) przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (odnoszącego się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Jak stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Z powyższego wynika, że art. 15 ust. 3 ustawy o VAT określa przypadki czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Wyłączenia określone tym przepisem odnoszą się do podatników podatku VAT będących osobami fizycznymi, osiągającymi przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., a zatem ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłączeniem objęte są czynności wykonywane przez osoby fizyczne w ramach umów o pracę oraz w ramach umów o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy.
Poza sporem jest, że w rozpoznanej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza na gruncie podatku od towarów i usług z zakresu działalności gospodarczej działania osób fizycznych będące źródłem przychodów określonych w art. 12 ust. 1 - 6 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że Spółka (będąca spółką cywilną) jako podmiot odrębny od osób fizycznych będących wspólnikami a mogącymi być podatkami VAT, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zachodzi więc sytuacja, gdy zarówno wspólnicy, jak i sama Spółka mogą być odrębnymi podatnikami VAT, jednak podatnikami podatku dochodowego mogą być tylko wspólnicy. Wyjątki przewidziane w tym przepisie nie mogą być zatem odnoszone do Spółki. Nadto analizując poszczególne źródła przychodów wskazane w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. należy mieć na względzie, że Spółka nie uzyskuje przecież przychodów ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej, bądź spółdzielczej. Wyłączenie tego rodzaju działalności nie będzie miało zatem zastosowania.
Nie zachodzi także wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 13 pkt 2-9 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. przepis ten odnosi do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez osoby fizyczne.
Czynności wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT muszą być zatem wykonywane przez osoby fizyczne w ramach działalności wykonywanej przez nie osobiście (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 u.p.d.o.f.), a zatem z wykluczeniem realizacji tych czynności w ramach działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Spółka (będąca spółką cywilną) nie osiąga dochodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 u.p.d.o.f. Jak Skarżąca sama wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, na potrzeby podatku dochodowego, na gruncie którego podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, przychody uzyskiwane z tytułu zawartej przez Spółkę umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii zaliczane są przez jej wspólników do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 1 u.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wskazane w tym przypadku wyłączenia miałyby zatem zastosowanie tylko wtedy, gdyby osoba fizyczna była zarazem podatnikiem VAT i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem VAT nie jest osoba fizyczna, ale spółka cywilna (zob. też wyroki: WSA w Rzeszowie z 4 lipca 2024r., I SA/Rz 193/24 oraz WSA w Łodzi z 5 października 2016 r., I SA/Łd 507/16; CBOSA).
Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. To Spółka zawierając umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii staje się podmiotem świadczącym usługi, a tym samym podatnikiem VAT. Wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma w takiej sytuacji zastosowania. Wyłączenie to odnosi się do podatników podatku VAT będących osobami fizycznymi, osiągającymi przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f.
Konsekwencją powyższego jest stanowisko organu co do obowiązku wystawiania faktur VAT na udokumentowanie wykonanych przez Spółkę usług.
W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.