III SA/Wa 1487/23

III SA/Wa 1487/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 92/24 - Wyrok NSA z 2025-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem I US" lub "Organem I instancji") ustalił M.G. (zwanemu dalej: "Skarżącym", "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 150.566,00 zł z tytułu nabycia spadku po ojcu: W.G.
W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym i zarejestrowanym 9 września 2019 roku spadek po zmarłym 3 sierpnia 2019 roku W.G. na podstawie ustawy nabył w całości M.G. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie zgłosił nabycia spadku po zmarłym ojcu w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, a zatem nabycie to podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców dla I grupy podatkowej.
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i zwolnienie Skarżącego od podatku od spadków i darowizn, a z najdalej posuniętej ostrożności- o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że Organ I instancji nie wziął pod uwagę, że Skarżący mieszka w Kanadzie i nie posiada przeciętnej wiedzy o polskim systemie prawnym, w tym o regulacjach podatkowych, co wynika z treści pism, deklaracji, zebranych w aktach wydruków korespondencji e-mail oraz wynikałoby z przesłuchania Skarżącego gdyby organ takowe przeprowadził.
W ocenie Skarżącego kluczowym uchybieniem organu jest jednak zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenie, co stało się ze złożonym przez Stronę 13 września 2019 roku elektronicznie zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 (nr dokumentu [...]) oraz korektą zgłoszenia z 31 stycznia 2020 roku (nr dokumentu [...]).
Skarżący zaznaczył, że z uwagi, na zapis art. 3a § 1 OrdPU dopuszczający możliwość składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej organy podatkowe mają obowiązek zapewnić obywatelom sprawnie funkcjonujący, responsywny system elektroniczny, który umożliwi im składanie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jakkolwiek Strona podziela pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku czuwania nad prawidłowym korzystaniem przez podatników z systemów informatycznych, niemniej jednak pełnomocnik stoi na stanowisku, że Skarżący skorzystał prawidłowo z systemu informatycznego, a zatem dokonał terminowego zgłoszenia nabycia na formularzu SD-Z2, a wszelkie nieprawidłowości wynikają z wadliwego działania tego systemu.
We wniesionym odwołaniu Strona wskazała również, że nie ponosi odpowiedzialności za niepoprawne działanie udostępnionego mu systemu. W jej ocenie konieczne jest zwrócenie się do administratora Portalu Podatkowego o nadesłanie informacji w celu ustalenia, kto jest odpowiedzialny za to, że zgłoszenia nie dotarły do urzędu w sytuacji, gdy Skarżący wykazywał się aktywnością już od momentu powstania obowiązku podatkowego.
Skarżący zaznaczył, że elektronicznie zgłoszenie na formularzu SD-Z2 już 4 dni po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym ojcu. Po otrzymaniu informacji o odrzuceniu zgłoszenia z powodu błędu w danych autoryzujących, Skarżący wystosował zapytanie, które konkretnie są obarczone błędem. Po otrzymaniu odpowiedzi o błędzie w nr PESEL, 31 stycznia 2020 roku Skarżący zgłosił korektę z właściwym nr PESEL. Od wysłania korekty przez ponad 15 miesięcy Skarżący nie otrzymał żadnej informacji. Dopiero 28 maja 2021 roku Strona otrzymała wiadomość e-mail, w której "Zespół Pomocy Technicznej Portalu Podatkowego i JPK (3) Centrum Kompetencyjne Usług Elektrotechnicznych w Izbie Skarbowej w L." wskazał, że składane przez Skarżącego deklaracje mają status "odrzucony" ze względu na to, że Strona nie jest zarejestrowanym podatnikiem w Polsce. Skarżący dopiero wówczas został pouczony o konieczności złożenia formularza ZAP-3.
W ocenie Strony brak jest jednak prawnego uzasadnienia dla odrzucenia składanych przez niego zgłoszeń na formularzu SD-Z2. Podstawa taka nie wynika z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 4a ust. 1 i ust. 1 pkt 1a, art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej: "u.p.s.d.").
Organ odwoławczy zaznaczył, że jednym z warunków niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych w zakreślonym ustawą terminie. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (na druku SD-Z2) należy do tzw. terminów materialnych- w tym przypadku zawarty jest w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a terminy te nie podlegają przywróceniu. Dokonanie zgłoszenia nawet z jednodniowym opóźnieniem, niezależnie od przyczyn które to spowodowały wyklucza zastosowanie tego zwolnienia i powoduje opodatkowanie na zasadach określonych dla I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Dyrektor IAS wskazał, że wypełniony druk zgłoszenia podatkowego SD-Z2 może być złożony osobiście w urzędzie skarbowym, wysłany za pośrednictwem poczty (wtedy jako datę zgłoszenia przyjmuje się datę nadania przesyłki na poczcie) lub stosownie do treści art. 3a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 O.p. termin na dochowanie czynności uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru.
Natomiast w wykonaniu delegacji zawartej w art. 3b § 2 O.p. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 19 września 2017 roku w sprawie w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego (Dz. U z 2017 roku poz.1802 ze zm).
Zgodnie z § 13 ust. 2 przywołanego rozporządzenia dowód złożenia deklaracji stanowi urzędowe poświadczenie odbioru tworzone i udostępnione nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów.
Dyrektor IAS stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie tej powstał 9 września 2019 roku, tj. w chwili zarejestrowania w systemie informatycznym aktu poświadczenia dziedziczenia, w związku z czym, w celu uzyskania zwolnienia podatkowego, Skarżący był zobowiązany do zachowania wskazanego przez ustawodawcę sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia. W przedmiotowej sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do 9 marca 2020 roku. Natomiast zeznanie podatkowe SD-3 Skarżący złożył 19 lutego 2022 roku (data stempla pocztowego), zatem po upływie zakreślonego ustawą terminu, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn nabytego przez Stronę w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu W.G. majątku, zgodnie z zasadami określonymi dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.
Dyrektor IAS zaznaczył, że aby doszło do wygenerowania urzędowego poświadczenia odbioru musi dojść do przeprowadzenia prawidłowej weryfikacji wprowadzonych danych, takich jak: NIP lub PESEL, imię, nazwisko, data urodzenia, kwota przychodu wskazana w zeznaniu lub rocznym obliczeniu podatku za rok podatkowy o dwa lata wcześniejszy niż rok, w którym są składane deklaracje lub podania. Po wysłaniu poprawnie wypełnionego formularza podatnik otrzymuje numer referencyjny, generowany automatycznie przez system e-Deklaracje. Po otrzymaniu tego numeru możliwe jest sprawdzenie statusu złożonego dokumentu. W przypadku pozytywnej weryfikacji zostanie wyświetlony status; "200 -Przetwarzanie dokumentu zakończone poprawnie, pobierz UPO", a po naciśnięciu przycisku "Pobierz UPO" na interaktywnym formularzu "Weryfikacja Statusu Wysyłanego Dokumentu Elektronicznego" wyświetlany jest dokument UPO. Przycisk ten pojawia się wyłącznie dla dokumentów, które otrzymały status 200. Wszystkie inne komunikaty świadczą o niezłożeniu dokumentu lub dalszym jego przetwarzaniu.
Dyrektor IAS wskazał, że ze złożonych wyjaśnień i dokumentów wynika, że w terminie wskazanym w treści art. 4a ust. 1 pkt 1a u.p.s.d. Skarżący podjął próbę złożenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. Po raz pierwszy 13 września 2019 roku po wysłaniu zgłoszenia z adresu portalpodatkowy@mf.gov.pl Skarżący tego samego dnia otrzymał wiadomość o treści "Pomyślnie zapisano dokument: Zgłoszenie SD-Z2".
Jakkolwiek dokument został zapisany to z treści tej samej informacji wynikało, ze nie został wysłany do urzędu skarbowego. Następnie Skarżący otrzymał informację o błędzie nr 414 w danych autoryzujących (np. błąd w nazwisku, pierwszym imieniu, dacie urodzenia, NIP, numerze pesel, kwocie przychodu), co spowodowało negatywną weryfikację dokumentu przez system. Zdaniem Skarżącego błąd ten dotyczył numeru Pesel. Po powrocie do Kanady, 31 stycznia 2020 roku Skarżący wysłał elektronicznie korektę zgłoszenia. Po złożeniu korekty SD-Z2 31 stycznia 2020 roku z adresu portalpodatkowy@mf.gov.pl Skarżący otrzymał wygenerowaną automatycznie wiadomość o treści "Pomyślnie wprowadzono korektę dokumentu: Zgłoszenie SD- Z2". W treści informacji Skarżący został poinformowany o tym, że przedłożenie korekty dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową. Potwierdzeniem przyjęcia (złożenia) korekty dokumentu przez administracje skarbową jest wygenerowanie UPO (Urzędowego Poświadczenia Odbioru). Jednocześnie został wskazany odnośnik do korekty dokumentu oraz sposób wygenerowania UPO.
Organ odwoławczy podkreślił, że otrzymana przez Skarżącego informacja wygenerowana automatycznie przez portal podatkowy, nie jest równoznaczna ze "złożeniem" tego dokumentu i wyraźnie wskazywała na czynności jakie należy wykonać w celu potwierdzenia złożenia zgłoszenia. Dowód i potwierdzenie terminu złożenia deklaracji stanowi wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru wydane przez elektroniczną skrzynkę podawczą systemu teleinformatycznego administracji podatkowej
Otrzymując informację z portalu podatkowego Skarżący winien był upewnić się, czy zgłoszenie podatkowe zostało wysłane w sposób poprawny do organu podatkowego, czego nie uczynił, pomimo świadomości pierwotnego niezłożenia zgłoszenia na skutek popełnionego błędu w pierwotnym zgłoszeniu SD-Z2. Urząd, do którego Skarżący wysyłał zgłoszenie i jego korektę mimo, iż niewłaściwy w sprawie do chwili złożenia wyjaśnień nie miał żadnej wiedzy o próbie podjętej przez Stronę w zakresie składania zgłoszenia podatkowego SD-Z2. Organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych z uwagi, że wysyłane przez Skarżącego zgłoszenia nie trafiły do urzędu skarbowego zatem nie miał on żadnej wiedzy w kwestii czynionych przez niego wysiłków w celu dokonania zgłoszeń.
Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują bowiem wprost, iż elektroniczna skrzynka podawcza systemu teleinformatycznego administracji skarbowej potwierdza w formie dokumentu elektronicznego "złożenie", deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 3a § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie mają obowiązku czuwania nad prawidłowym korzystaniem przez podatników z systemów informatycznych. Taki obowiązek nie byłby też możliwy chociażby z tego względu, że obsługa systemu teleinformatycznego nie leży w kompetencji konkretnego naczelnika urzędu skarbowego.
Przepisy dotyczące zasad składania dokumentów w formie elektronicznej jak i inne akty prawne są powszechnie dostępne (nie ma tu znaczenia miejsce zamieszkania podatnika). Rzeczą samych podatników jest zatem zapoznanie się z nimi w taki sposób, aby nie musieć ponosić negatywnych konsekwencji z powodu ich nieznajomości. Tak więc, błędne czy też, nieumiejętne korzystanie z systemów informatycznych nie może być postrzegane w niniejszej sprawie jako wprowadzenie Strony w błąd przez organy podatkowe.
Samo poprawne wypełnienie zeznania, jest zatem jedynie jednym z kilku warunków niezbędnych do wysyłki zeznania. Brak sygnału ze strony programu, nie oznacza, że zostało ono wysłane i przyjęte przez system Ministerstwa Finansów. Ponadto, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl udostępniono instrukcję składania deklaracji w systemie e-deklaracje, wskazując, iż UPO jest jedynym dowodem złożenia dokumentu w urzędzie skarbowym.
Zgodnie też z obowiązującymi przepisami Minister Finansów zamieścił na ogólnodostępnej stronie Ministerstwa Finansów dokładną instrukcję wypełniania i wysyłania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Oznacza to, że zasady wypełniania, wysyłania i potwierdzania złożenia deklaracji, wraz z poglądowymi ilustracjami, były dostępne dla podatnika i w każdej chwili mógł on sprawdzić, jaki status ma jego deklaracja i jakie ewentualne błędy popełnił. Zarówno z przepisów ustawowych, jak i wykonawczych i instrukcji wynikało też jednoznacznie, że tylko urzędowe potwierdzenie odbioru, wygenerowane przez elektroniczną skrzynkę oddawczą bądź organ podatkowy, stanowi dowód złożenia zeznania.
Z materiału dowodowego wynika, że fakt braku otrzymania Urzędowego Poświadczenia Odbioru nie jest kwestionowany. Nie ma podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów które znajdują się w aktach sprawy, a tym bardziej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, gdyż swoje stanowisko w sprawie wyraziła wielokrotnie w sposób jasny i wyczerpujący. Zebrany materiał dowodowy w tym złożone przez Stronę dokumenty i wyjaśnienia pisemne są wystarczające do prawidłowej oceny stanu faktycznego tej sprawy.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącego odnośnie braku przepisów potwierdzających konieczność złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego ZAP-3 to jednak w sytuacji nadania zgłoszenia za pośrednictwem systemu teleinformatycznego administracji podatkowej jedynym dowodem złożenia zgłoszenia SD-Z2 jest Urzędowe Poświadczenie Odbioru, którym Skarżący winien się legitymować. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Skarżący złożył z uchybieniem terminu, tym samym nie mogło ono wywrzeć skutku prawnego w postaci zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Z powyższych względów, w ocenie Dyrektora IAS, nie zostały naruszone przepisy art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji Podatkowej. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Organ I instancji uwzględniało naczelne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organ w pierwszej w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), które nie wykraczały poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W toku postępowania dowiedziono, że niedochowanie ustawowych terminów na złożenie zeznania podatkowego było efektem nierzetelności Skarżącego, który zaniedbał sprawdzenia statusu dokumentu elektronicznego a przez to nie potwierdził, że dokument został doręczony organom podatkowym.
Pismem z dnia 24 maja 2023 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) w razie stwierdzenia podstawy do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego wobec zgłoszenia przez M.G. nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie opisanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym uzyskania przez niego zwolnienia od podatku. Nadto w skardze wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący wniósł również o zwrócenie się do administratora Portalu Podatkowego o nadesłanie kompletnej dokumentacji, obejmującej w szczególności potwierdzenia doręczeń oraz wszelkie czynności wykonywane w sprawie związanej z deklaracją SD-ZD2 składaną w tym Portalu (w formie elektronicznej) przez M.G. w dniu 13 września 2019 roku (nr dokumentu [...]) oraz ze składaną przez M.G. w dniu 31 stycznia 2020 roku (nr dokumentu [...]) korektą wskazanej deklaracji, a gdy kompletna dokumentacja zostanie dołączona do sprawy niniejszej, wyznaczenie skarżącemu miesięcznego terminu na zapoznanie się z dokumentacją, zajęcie stanowiska i zgłoszenie właściwych wniosków dowodowych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:
a) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. z dnia 2022.12.16), dalej jako "Op", w zw. art. 235 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku M.G. o zwrócenie się do administratora Portalu Podatkowego o nadesłanie kompletnej dokumentacji, obejmującej w szczególności potwierdzenia doręczeń oraz wszelkie czynności wykonywane w sprawie związanej z deklaracją SD-ZD2 składaną w tymże Portalu (w formie elektronicznej) przez M.G. w dniu 13 września 2019 roku (nr dokumentu [...]) oraz ze składaną przez M.G. w dniu 31 stycznia 2020 roku (nr dokumentu [...]), co doprowadziło do nieustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że M.G. w sposób prawidłowy dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 3a § 1 Op (portalu podatkowego), a brak wpływu tego zgłoszenia do urzędu skarbowego wynika wyłącznie z wadliwego działania systemu elektronicznego;
b) art. 187 § 1 Op w zw. z art. 235 Op poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego (Organ nie przesłuchał M.G. i nie zwrócił się do administratora Portalu Podatkowego jak powyżej) oraz brak wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, do którego zaliczają się m.in. wiadomość e-mail z dnia 13 września 2019 roku, zdjęcie z Portalu Podatkowego, wydruk SD-Z2 z 13 września 2019 roku z Portalu Podatkowego, wiadomość e-mail z dnia 31 stycznia 2020 roku, wydruk SD-Z2 z 31 stycznia 2020 roku z Portalu Podatkowego, wiadomość e-mail M.G. z dnia 12 października 2021 roku, z których to dowodów jednoznacznie wynika, że M.G. dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sposób prawidłowy, terminowy, przy użyciu prawdziwych danych za pośrednictwem systemu informatycznego, a jego zgłoszenia zostały odrzucone z fikcyjnych powodów;
c) art. 191 Op w zw. z art. 235 Op poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów (w szczególności tych wymienionych w zarzucie z lit. b), skutkującej brakiem ustalenia, że M.G. dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sposób prawidłowy, terminowy, przy użyciu prawdziwych danych za pośrednictwem systemu informatycznego, a jego zgłoszenia zostały odrzucone z fikcyjnych powodów z przyczyn leżących po stronie portalu podatkowego, czyli jednocześnie po stronie państwa;
d) art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 124 Op, art. 210 § 1 pkt 6 Op - wszystkie w zw. art. 235 Op poprzez brak wyjaśnienia (wskazania podstawy faktycznej i prawnej) dla twierdzeń, jakoby M.G. korzystał z systemu informatycznego portal podatkowy w sposób błędny bądź nieumiejętny, przy czym zaniechanie Organu w tej kwestii ma istotne znaczenie, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia takiej oceny, a brak krytycyzmu w tym zakresie spowodował ustalenie błędnego (również niepełnego) stanu faktycznego i wypaczenie wyniku sprawy;
e) art. 120 Op oraz art. 122 Op — oba w zw. z art. 235 Op- poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
f) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niedochowanie przez Organ konstytucyjnych standardów i naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, zwanej także zasadą lojalności państwa wobec obywateli, która nakazuje takie stanowienie i stosowanie prawa, aby zapewnić bezpieczeństwo prawne jednostce, co w realiach niniejszej sprawy oznaczałoby obowiązek po stronie państwa do zapewnienia systemu informatycznego (portalu podatkowego), który byłby w pełni funkcjonalny, responsywny i sprawy i jednocześnie zasada stanowi przeszkodę dla ponoszenia przez M.G. negatywnych skutków zaniechań po stronie państwa w tym zakresie (negatywny skutek oznacza w tym wypadku brak zwolnienia od podatku od spadków i darowizn).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena czy Skarżący zachował wskazany przez ustawodawcę sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia zawarty w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. DIAS stoi na stanowisku, że Strona nie dochowała w/w terminu bowiem nadając zgłoszenie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego administracji podatkowej nie uzyskała UPO, który jest jedynym dowodem złożenia zgłoszenia SD-Z2.
Przeciwnego zdania jest Skarżący, który wywodzi, iż dokonał on zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sposób prawidłowy, terminowy, przy użyciu prawdziwych danych za pośrednictwem systemu informatycznego, a jego zgłoszenia zostały odrzucone z fikcyjnych powodów z przyczyn leżących po stronie portalu podatkowego, czyli jednocześnie po stronie państwa.
Rację w tym sporze należy przyznać Organom.
Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru.
W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru, stanowiące odrębny dokument elektroniczny, wysyłany przez organ bądź elektroniczną skrzynkę oddawczą (zob.m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 388/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 566/15). Urzędowe potwierdzenie odbioru deklaracji zostaje wydane po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania deklaracji. Urzędowe Potwierdzenie Odbioru (UPO), które podatnik może samodzielnie uzyskać po prawidłowym złożeniu deklaracji za pośrednictwem systemu E-Deklaracje. UPO jest traktowane na równi z potwierdzeniem nadania listu poleconego, czy też złożeniem zeznania bezpośrednio w urzędzie. Stanowi ono dla podatnika dowód że deklaracja została złożona w ustawowym terminie. Nie może więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że respektując reguły należytej staranności (dbania o dobrze pojęty własny interes) przy składaniu zeznania podatkowego drogą elektroniczną, podatnik winien uczynić wszystko, aby takie potwierdzeniu uzyskać i mieć pewność że zeznanie znajduje się w Urzędzie Skarbowym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 172/19).
Nie bez znaczenia jest także art. 3b § 1 O.p., w świetle którego deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna zawierać:
1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach;
2) jeden podpis elektroniczny.
W wykonaniu delegacji zawartej w art. 3b § 2 O.p. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 19 września 2017 roku w sprawie w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego (Dz. U z 2017 roku poz.1802 ze zm). Treść § 13 ust. 2 przywołanego rozporządzenia, przewiduje, że dowód złożenia deklaracji stanowi urzędowe poświadczenie odbioru tworzone i udostępnione nadawcy przez system teleinformatyczny organu administracji skarbowej po uprzednim przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych, autentyczności oraz umocowania do podpisywania tych dokumentów.
Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w świetle art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej jako "u.p.s.d.") zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Zgodnie zaś z art. 4a ust. 1a u.p.s.d jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy w sprawie nie jest sporne, iż Skarżący nie posiada UPO złożonej deklaracji SD-Z2 w dniu 13 września 2019r. oraz jej korekty w styczniu 2020 r. Organy ustaliły, iż w terminie wskazanym w treści art. 4a ust. 1 pkt 1a u.p.s.d. Skarżący podjął próbę złożenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. Po raz pierwszy 13 września 2019 roku po wysłaniu zgłoszenia z adresu portalpodatkowy@mf.gov.pl Skarżący tego samego dnia otrzymał wiadomość o treści "Pomyślnie zapisano dokument: Zgłoszenie SD-Z2". Jakkolwiek dokument został zapisany to z treści tej samej informacji wynikało, ze nie został wysłany do urzędu skarbowego. Następnie Skarżący otrzymał informację o błędzie nr 414 w danych autoryzujących (np. błąd w nazwisku, pierwszym imieniu, dacie urodzenia, NIP, numerze pesel, kwocie przychodu), co spowodowało negatywną weryfikację dokumentu przez system. Zdaniem Skarżącego błąd ten dotyczył numeru Pesel. Po powrocie do Kanady, 31 stycznia 2020 roku Skarżący wysłał elektronicznie korektę zgłoszenia. Po złożeniu korekty SD-Z2 31 stycznia 2020 roku z adresu portalpodatkowy@mf.gov.pl Skarżący otrzymał wygenerowaną automatycznie wiadomość o treści "Pomyślnie wprowadzono korektę dokumentu: Zgłoszenie SD- Z2". W treści informacji Skarżący został poinformowany o tym, że przedłożenie korekty dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową. Potwierdzeniem przyjęcia (złożenia) korekty dokumentu przez administracje skarbową jest wygenerowanie UPO (Urzędowego Poświadczenia Odbioru). Jednocześnie został wskazany odnośnik do korekty dokumentu oraz sposób wygenerowania UPO.
Z powyższego zatem bezspornie wynika, że Strona nie posiada dowodu złożenia deklaracji czyli urzędowego poświadczenia odbioru. Nie ma przy tym znaczenia, dla wyniku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, powód braku jego wygenerowania. Przepisy prawa, zacytowane powyżej, bezwzględnie uznają za potwierdzenie złożenia deklaracji wyłącznie UPO. Strona zresztą została o tej okoliczności pouczona w wygenerowanej automatycznie wiadomości. Jej stanowisko w sprawie w zasadzie jest próbą przerzucenia nie dochowania przez nią staranności na działanie systemu elektronicznego.
W rezultacie wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego, sformułowane w skardze są bezzasadne. Organy ustaliły bowiem niespornie w sprawie wszelkie okoliczności wystarczające dla podjęcia przez nie rozstrzygnięcia w sprawie, w tym brak posiadania UPO przez Stronę, a ustalenia powyższe Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni uznaje za prawidłowo dokonane.
Niezasadny jest również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku M.G. o zwrócenie się do administratora Portalu Podatkowego o nadesłanie kompletnej dokumentacji, obejmującej w szczególności potwierdzenia doręczeń oraz wszelkie czynności wykonywane w sprawie związanej z deklaracją SD-ZD2 składaną w tymże Portalu (w formie elektronicznej) przez M.G. w dniu 13 września 2019 roku (nr dokumentu [...]) oraz ze składaną przez M.G. w dniu 31 stycznia 2020 roku (nr dokumentu [...]). Powyższe bowiem, w świetle norm prawnych, o których Sąd wspomniał powyżej, nie miało znaczenia dla wyniku rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy, w tym braku legitymowania się przez Stronę urzędowym potwierdzeniem odbioru.
Nie może się również ostać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niedochowanie przez Organ konstytucyjnych standardów i naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, zwanej także zasadą lojalności państwa wobec obywateli, która nakazuje takie stanowienie i stosowanie prawa, aby zapewnić bezpieczeństwo prawne jednostce. Nie można bowiem nie zauważyć, że Strona została pouczona o braku wygenerowania UPO w zwrotnej wiadomości wygenerowanej automatycznie.
Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.