III SA/Wa 1481/22

III SA/Wa 1481/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-01-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 889/23 - Wyrok NSA z 2026-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 93a § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1526
art. 552 oraz art. 553 § 1 i § 3
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2022r. nr 0115-KDWT.4011.297.2021.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K.P. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Opisując stan faktyczny podatniczka wskazała, że jest komandytariuszem spółki M. z o.o. Sp.k. (dalej jako: "spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków w aptekach. Skarżąca z kolei posiada miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce.
We wniosku wyjaśniono, że spółka powstała w następstwie przekształcenia w spółkę komandytową, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej jako "K.s.h."), spółki pod firmą J. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka przekształcona"), na podstawie uchwały walnego zgromadzenia tej spółki z dnia 5 maja 2016 r., a spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 2 czerwca 2016 roku. Wspólnikami spółki zostali dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej, tj. skarżąca oraz trzy inne osoby fizyczne, a także spółka M. Sp. z o.o. Skład osobowy wspólników spółki do chwili obecnej nie uległ zmianie.
Wkład podatniczki do spółki wyniósł 525.000,00 zł i stanowił wartość jej udziału w majątku spółki przekształconej. Część udziałów w spółce przekształconej należących do podatniczki na dzień przekształcenia skarżąca objęła za gotówkę, zaś pozostałą część nabyła w drodze darowizny.
W dniu 29 kwietnia 2021 r. dokonana została zmiana umowy spółki. W jej wyniku wspólnicy spółki postanowili o wycofaniu ze spółki części wkładów wspólników w postaci:
– prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku,
– stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz
– prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę z posadowionym na niej budynkiem.
W wykonaniu powyższego prawa te zostały przeniesione nieodpłatnie na rzecz wspólników spółki (w tym na rzecz skarżącej) w proporcji (wartościowo) do posiadanych przez wspólników udziałów w spółce. W konsekwencji zmianie uległa wysokość wkładów wspólników w spółce (w tym wysokość wkładu skarżącej). Aktualnie, w związku z dokonaną zmianą umowy spółki wkład skarżącej wynosi 256.500,00 zł.
Skarżąca planuje sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce. W dniu 11 sierpnia 2021 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, na podstawie której skarżąca, jak również pozostali dotychczasowi wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi, dokonają zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.
Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce nie nastąpi w wykonywaniu działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu akcji, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.
Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca"), Spółka postanowiła, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. ; dalej jako: "ustawa o PIT") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej jako: "ustawa o CIT"), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, będą stosowane do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 roku.
O skorzystaniu z powyższego uprawnienia spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy. Tym samym spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 roku.
Skarżąca w związku z powyższym zapytała:
1) Czy przychód ze sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału podatniczki w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia?
2) Czy wskazana wyżej wartość wydatków skarżącej na objęcie udziałów w spółce, która pomniejsza przychód skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, powinna zostać pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu skarżącej do spółki?
Przedstawiając swoje stanowisko w w zakresie pytania nr 1 skarżąca stwierdziła, że przychód ze sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do jej udziału w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia.
Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 skarżąca uznała, że wskazana wyżej wartość jej wydatków na objęcie udziałów w spółce, która pomniejsza jej przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części jej wkładu do spółki.
Skarżąca zwróciła uwagę, że przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Podstawową kategorią, o którą można pomniejszyć przychód podatkowy z tego tytułu, są zatem wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce.
Zdaniem podatniczki przepisy prawa podatkowego nie wskazują bezpośrednio, w jaki sposób należy ustalić wydatek na objęcie udziału w spółce komandytowej w przypadku, gdy podatnik stał się wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia w tę spółkę innej spółki (kapitałowej), w której był on wcześniej wspólnikiem (akcjonariuszem).
Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki w trybie przepisów K.s.h. ustawodawca wyraźnie przyjął zasadę kontynuacji, w świetle której "spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną". Jednocześnie jednak wyraźnie wyodrębnione zostały okresy funkcjonowania spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Niejako podsumowaniem bytu prawnego i działalności spółki przekształcanej jest zaś sporządzenie jej sprawozdania finansowego oraz ustalenie wartości bilansowej. Oznacza to, że w dacie przekształcenia wartość wydatków poniesionych przez wspólników na nabycie lub objęcie wkładów w spółce przekształcanej "już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia (...)"
Skarżąca opierając się na uzasadnieniach wyroków NSA z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18 oraz WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 938/19 zaznaczyła, że w przypadku, w którym przychód powstaje z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki (zatem w obecnym stanie prawnym analogicznie również ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej), przy czym spółka ta powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki, do wydatków na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce można zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Przekładając powyższe na realia zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, skarżąca uznała, że przychód, który uzyska ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, może pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wartości bilansowej spółki przekształconej na dzień przekształcenia.
Jednocześnie skarżąca podniosła, że zważywszy na fakt, że nie była jedynym wspólnikiem spółki przekształconej, to ww. kwota, o jaką będzie mogła pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce, powinna odpowiadać jedynie części wartości bilansowej spółki przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia.
Według skarżącej stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/GI 692/20.
W przekonaniu skarżącej - w odniesieniu do pytania nr 2 - przywołany art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym skarżąca uznała, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać jej przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu podatniczki do spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2022 r. uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko skarżącej.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym kwota uzyskana z planowanej sprzedaży będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych. Wskazał przy tym, że na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
Według Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie pojęcie "wydatku na objęcie udziału" należy odnieść do wydatków skarżącej na objęcie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień skarżącej wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do spółki z o.o.). To wydatki poniesione przez skarżącą w celu zostania wspólnikiem spółki przekształcanej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o.) stanowią "wydatki na objęcie" udziałów spółki z o.o., o które skarżąca może pomniejszyć przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce - stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej.
Dyrektor KIS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie, w związku z przekształceniem spółki przekształcanej w spółkę doszło jedynie do przekształcenia uprawnień podatniczki jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółek. Transakcja ta - z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych - była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony podatniczki. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez nią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie organu interpretacyjnego "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała prawu skarżącej do udziału w zyskach tej spółki, stała się majątkiem spółki komandytowej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku skarżącej. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i skarżącej, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik - spółka.
Dyrektor KIS uznał że za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).
Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw.
Zdaniem organu interpretacyjnego analizowane zdarzenie przyszłe - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o PIT w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego").
Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) - prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do: 1) rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i 2) "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia.
Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że skarżąca nieprawidłowo uznała za wydatki na objęcie udziału w spółce wartość bilansową spółki przekształcanej z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do udziału skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Ewentualna wycena majątku (w tym wkładów wspólników) dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej. Taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziałów w tej spółce – stwierdził organ interpretacyjny. W jego ocenie wydatkami tymi są wydatki poniesione na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej.
Według Dyrektora KIS uznanie za wydatek na objęcie udziałów wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przekształcenia spowodowałoby bowiem, że wzrost wartości bilansowej spółki z o.o., który nie stanowił przychodu do opodatkowania w momencie przekształcenia, będzie stanowił koszt podatkowy przy zbyciu udziałów. Ponadto – stwierdził organ interpretacyjny - część udziałów w spółce przekształcanej skarżąca nabyła nieodpłatnie - w drodze darowizny - zatem uznanie za wydatki na objęcie udziałów wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień przekształcenia (proporcjonalnie do udziału skarżącej w kapitale zakładowym tej spółki) spowodowałoby pomniejszenie przychodów z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce o wydatki, których podatniczka faktycznie nie poniosła.
Dyrektor KIS podkreślił, że wynikające z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Proporcjonalne pomniejszenie wydatków poniesionych przez skarżącą na objęcie udziałów w spółce przekształcanej stanowi naturalną konsekwencję zmniejszenia udziału podatniczki w spółce. W związku z wycofaniem części majątku ze spółki skutkującym zmniejszeniem udziału skarżącej w tej spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniosła na objęcie udziałów w spółce przekształcanej (objętych za gotówkę), została skarżącej faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach. Dlatego nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce – podkreślił organ interpretacyjny.
Reasumując Dyrektor KIS podniósł, że podatniczka za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, o które ma prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce, należy uznać wartość faktycznie przez nią poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce przekształcanej w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego skarżącej w spółce po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych wskazał, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1) art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że na gruncie tego przepisu wydatki na objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmują wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), kiedy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że w takim przypadku wydatkiem na objęcie udziału w tej spółce komandytowej jest wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia;
2) art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że w przypadku, w którym przed odpłatnym zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w tej spółce, to faktycznie poniesione wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej (tu: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) będą stanowiły wydatki na objęcie przez wspólnika udziałów w spółce przekształcanej w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w takim przypadku wydatkiem na objęcie udziału w tej spółce komandytowej będzie wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej na dzień przekształcenia;
3) art. 93a § 1 pkt 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 3 K.s.h., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że z przepisów tych wynika, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie zmienia w żaden sposób sytuacji prawnej spółki, jak i jej wspólników, w związku z czym wartość bilansowa spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie może stanowić wydatków na objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, podczas gdy prawidłowa interpretacja wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji wynikającej z K.s.h. oraz sukcesja praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem nie wpływa na prawidłowość stanowiska, iż z uwagi na to, że wspólnik spółki przekształcanej obejmuje udziały w spółce powstałej w wyniku przekształcenia za majątek spółki przekształcanej, to wydatki na objęcie udziału w spółce powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia przekształcenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 9 grudnia 2022 roku (zarządzenie k. 38 akt sądowych).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w okolicznościach podanych przez skarżącą we wniosku o interpretację trafne jest jej stanowisko, że przychód ze sprzedaży przez nią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstałej wskutek przekształcenia spółki z o.o., powinien zostać pomniejszony o wydatki na objęcie udziału w spółce, którym to wydatkiem jest wartość bilansowa spółki przekształconej z dnia przekształcenia, w części proporcjonalnej do udziału skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia (pytanie nr 1) oraz że wskazana wyżej wartość wydatków wnioskodawcy na objęcie udziałów w spółce, która pomniejsza przychód skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, nie powinna być pomniejszona o wartość wycofanej części wkładu wnioskodawcy do spółki (pytanie nr 2).
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki poniesione przez nią na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki komandytowej, które skarżąca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Zdaniem organu interpretacyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształconej, czyli w spółce z o.o.. Dyrektor KIS wskazał, że skarżąca nieprawidłowo uznała za wydatki na objęcie udziału w spółce wartość bilansową spółki przekształcanej (w części proporcjonalnej do jej udziału w kapitale zakładowym). Podkreślił nadto, że w takiej sytuacji doszłoby do pomniejszenia przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce o wydatki, których skarżąca faktycznie nie podniosła, bowiem część udziałów w spółce przekształcanej nabyła nieodpłatnie – w drodze darowizny.
W ocenie sądu organ interpretacyjny błędnie uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że wydatki na objęcie udziału w spółce stanowi wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia przekształcenia w części proporcjonalnej do udziału skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształcanej na dzień przekształcenia. Z tego powodu interpretacja indywidualna została uchylona. Jednakże sąd częściowo zgadza się z argumentacją Dyrektora KIS, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.
Należy zauważyć, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej, na kanwie sprawy ze skargi innego wspólnika spółki M. z o.o. sp. k., był przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Łd 480/22 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wyrokiem z 27 września 2022 roku sąd ten uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie - argumentacją przytoczoną dla uzasadnienia ww. wyroku z 27 września 2022 roku, przyjmując ją za własną.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 913/19, który dotyczy podobnej kwestii, tj. potrącalności kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce przekształconej, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów. Jednocześnie zaznaczyć należy, że podstawowa sporna w niniejszej sprawie kwestia była przedmiotem szeregu wyroków NSA, m.in. z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1678/18; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18, z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18, z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą.
Z powyższych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Zauważyć przy tym należy, że w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów/udziałów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.
Podkreślić trzeba, że z dniem 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych mających siedzibę na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej, gdyż w tej dacie weszła w życie ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). I tak, zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej - w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. art. 12 ustawy nowelizującej - spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku.
Wobec ww. zmiany przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowych, w rozpatrywanej sprawie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28.11.2021 r., zgodnie z którym, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W celu ustalenia zakresu pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", użytego w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, można uwzględnić jego rozumienie na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i akcji. Dyrektywa konsekwencji terminologicznej zabrania bowiem przyjmować, że w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, co oznacza, że jedno wyrażenie nie może mieć różnych znaczeń (tak m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, TNOiK, Toruń 2010, s. 119-121). Dlatego zasadne jest przyjęcie, że pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" użyte w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce z o.o..
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że w momencie planowanego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej, spółka z o.o. nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki komandytowej ustał byt prawny "pierwotnej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej w spółkę komandytową). Tym samym wartość wydatków poniesionych przez skarżącą za objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową. Bowiem to wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącej na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej.
Tak więc, w razie przeniesienia całego majątku spółki przekształconej na majątek spółki powstałej w wyniku przekształcenia koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształconej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce przekształconej i w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Za majątek przekształconej spółki wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w nowo powstałej spółce. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14, wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13).
W niniejszej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca jest wspólnikiem M. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: spółka), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 roku. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w 2016 r. J. Sp. z o.o. (dalej: spółka przekształcona) w spółkę komandytową. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków skarżącej w spółce nastąpi po dniu, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jednocześnie skarżąca objęła udział w spółce przed tym dniem. Z przywołanego przepisu art. 13 ustawy nowelizującej wynika, że podstawową kategorią, o którą można pomniejszyć przychód podatkowy z tego tytułu, są zatem wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce (tu w spółce komandytowej).
Zatem, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce komandytowej.
Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i koszty te wyznacza wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki komandytowej z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy czym zważywszy na fakt, iż skarżąca nie była jedynym wspólnikiem spółki przekształconej, to kwota, o jaką skarżąca może pomniejszyć przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce, powinna – co do zasady - odpowiadać jedynie części wartości bilansowej spółki przekształconej, tj. w kwocie proporcjonalnej do udziału skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia. Skoro bowiem dla potrzeb przekształcenia spółki oraz dla potrzeb ustalenia udziałów jej wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia znaczenie ma nie wartość wkładów poszczególnych wspólników do tej spółki, ale jej wartość bilansowa na dzień przekształcenia, to sposób przyporządkowania tej wartości do poszczególnych wspólników należy powiązać z udziałem każdego z nich w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia.
W okolicznościach sprawy niniejszej ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą wymaga uwzględnienia istotnej okoliczności. Mianowicie – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – część udziałów w spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) skarżąca nabyła w drodze darowizny. Z tego powodu, kwota, o jaką skarżąca może pomniejszyć przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce powinna odpowiadać takiej części wartości bilansowej spółki przekształconej, która odpowiada tej części udziału skarżącej w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia, która wiąże się z objęciem udziałów za gotówkę. Zdaniem sądu, skarżąca nie może pomniejszyć przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków spółce o wartość bilansową spółki przekształconej odpowiadającą udziałom w spółce przekształconej, które skarżąca nabyła w drodze darowizny.
Sąd zgadza się z Dyrektorem KIS, że uznanie za wydatki na objęcie udziałów wartości bilansowej spółki przekształconej na dzień przekształcenia, proporcjonalnie do udziału skarżącej w kapitale zakładowym tej spółki spowodowałoby pomniejszenie przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków o wydatki, których skarżąca faktycznie nie poniosła.
Zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że koszt uzyskania przychodu (także przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) musi stanowić wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika. Powołane wyżej przepisy art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w kontekście kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) posługują się pojęciem "wydatku". Jak wskazał organ interpretacyjny, pojęcie to oznacza sumę pieniędzy, która może być wydana albo suma wydana na coś (por. internetowy słownik języka polskiego, adres internetowy www.sjp.pl). Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sprawie niniejszej nie można pominąć, że w związku z objęciem części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) skarżąca nie poniosła wydatku, bowiem udziały te nabyła w drodze darowizny.
Słusznie również w omawianym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem sądu, intepretując pojęcie wydatek użyte w treści art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie można pomijać treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W każdym bowiem wypadku ustalenie czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, wymaga stwierdzenia, że spełnia on przesłanki wynikające z treści tego przepisu ustawy o PIT. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT ustanawia generalną zasadę, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie zgodnie wskazuje się – w odniesieniu do powołanego przepisu - że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 roku, II FSK 2710/19). W okolicznościach niniejszej sprawy (w omawianym zakresie) nie jest spełniony pierwszy ze wskazanych warunków. Mianowicie w odniesieniu do części udziałów w spółce z o. o. skarżąca w ogóle nie poniosła wydatku – nabywając je w drodze darowizny.
Jak to zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia wysokość kosztów uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki przekształconej w dacie jej przekształcenia. W okolicznościach niniejszej sprawy – zdaniem sądu – powinna być ona odniesiona do tej części udziałów w spółce przekształconej (jej kapitale zakładowym), których nabycie wiązało z poniesieniem przez skarżącą wydatku. Innymi słowy - kosztem uzyskania przychodu nie może być wartość bilansowa spółki przekształconej odpowiadająca proporcji udziału skarżącej w spółce z o.o. w zakresie udziałów nabytych przez nią w drodze darowizny. Przeciwne stanowisko wyrażone przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze, jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem postawionego we wniosku pytania nr 2, sąd podzielił stanowisko strony skarżącej w tym zakresie. Przywołany art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej określa, jakiego rodzaju kwoty pomniejszają przychód z tytułu zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Należą do nich wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Z przepisu tego nie wynika zatem, by kwoty pomniejszające przychód należało zmniejszyć o jakiekolwiek inne kwoty. Tym samym, jak słusznie podniosła strona skarżąca, brak jest podstaw do przyjęcia, że kwotę, o którą pomniejszony powinien zostać przychód skarżącej ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce, należałoby pomniejszyć o wartość wycofanej części wkładu skarżącej do spółki.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS błędnie interpretując art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, uznał, że w związku z wycofaniem części majątku ze spółki, skutkującym zmniejszeniem udziału skarżącej w tej spółce, część wydatków, jakie faktycznie poniosła na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, została skarżącej faktycznie zwrócona w postaci udziałów w wycofanych nieruchomościach, nie może zatem być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków (udziałów) w spółce. Dyrektor KIS wskazał, że "pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształcanej powinno zostać uwzględnione w części, jaka odpowiada proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem.
Pogląd ten, w ocenie sądu, nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa i należy uznać, że jego sformułowanie stanowi wyłącznie rezultat błędnej interpretacji art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, dokonanej przez organ.
Dodatkowo w omawianym zakresie nie ma wątpliwości co do tego, że wydatek został przez skarżącą poniesiony. Z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, skarżąca nie miała możliwości rozliczenia tego wydatku w okresie wcześniejszym. Dopiero bowiem w momencie zbycia udziałów (ogółu praw i obowiązków), podatnik może poniesione wydatki rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu.
Podsumowując, zdaniem sądu, uznać należy, że stanowisko Dyrektora KIS pozostaje w znacznej części w sprzeczności z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz z pozostałymi przepisami wskazanymi w skardze. Uznając zatem zarzuty skargi za uzasadnione we wskazanym wyżej zakresie, sąd - działając w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS uwzględni argumentację prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.