III SA/Wa 1478/22

III SA/Wa 1478/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 714/23 - Postanowienie NSA z 2025-09-02
III FZ 551/22 - Postanowienie NSA z 2022-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.T. kwotę 4.847 zł (słownie: cztery tysiące osiemset czterdzieści siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M.T. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] kwietnia 2022 r., dotycząca ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 40.986,00 zł od nabycia środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że 9 grudnia 2021 r. strona złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty od S.D. Do zeznania podatkowego dołączona została umowa renty, zawarta 7 grudnia 2021 r., w której S.D. zobowiązał się do wypłacania stronie, do 10 dnia każdego miesiąca, kwoty 4.500,00 zł. Renta została ustanowiona na okres od 7 grudnia 2021 r. do 7 grudnia 2025 r.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] grudnia 2021 r., znak sprawy: [...], ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej renty, w kwocie 40.986,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą ustanowienia praw, tj. zawarcia umowy renty i ciążył na nabywcy. Jednocześnie do podstawy opodatkowania organ ten przyjął kwotę 216.000,00 zł, ustaloną w wyniku pomnożenia wartości ustanowionego świadczenia przez liczbę miesięcy (4.500,00 zł x 48 miesięcy), a podatek został ustalony z uwzględnieniem kwoty wolnej w III grupie podatkowej w wysokości 4.902 zł, do której strona, jako nabywca, się zalicza.
Od powyższej decyzji, działając przez pełnomocnika w osobie adwokata, strona odwołała się, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, w tym poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów, to jest: aneksu z 14 stycznia 2022 r. do umowy renty oraz z kopii deklaracji SD-3 złożonej w związku z aneksem z 14 stycznia 2022 r. do umowy renty zawartej 7 grudnia 2021 r., na okoliczność ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
Strona powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i z art. 191 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 13 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043 t.j. z 2021.06.09, dalej u.p.s.d.), bez uwzględnienia tego, że 14 stycznia 2022 r. został zawarty aneks do umowy renty z 7 grudnia 2021 r., a także naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w związku z brakiem zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 12 u.p.s.d. w zw. z art. 903 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740, dalej: k.c.) i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatku powinna zostać naliczona na podstawie art. 13 u.p.s.d., podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowym byłoby wyliczenie podatku na podstawie art. 12 u.p.s.d.
Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony w postępowaniu podatkowym prawidłowo, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i organ podatkowy zobowiązany był przekształcić powstały 7 grudnia 2021 r. obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość renty, ustaloną w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zobowiązanie podatkowe w związku z zawartą 7 grudnia 2021 r. umową renty zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał podgląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w sprawie o sygn. akt III FSK 3048/21.
Dyrektor IAS uznał także, że brak było uzasadnienia do przeprowadzenia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a okoliczności mające znaczenie dla sprawy, zostały stwierdzone wystarczająco dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Do dnia wydania decyzji przez Naczelnika US do organu podatkowego nie został przekazany aneks do umowy, a ponadto ten aneks jeszcze nie istniał. Aneks do umowy renty z 7 grudnia 2021 r. został zawarty bowiem 14 stycznia 2022 r., podpisany 2 lutego 2022 r. i przekazany do organu podatkowego 2 lutego 2022 r. wraz z odwołaniem od decyzji i korektą deklaracji.
Organ odwoławczy na podstawie powyższego aneksu do umowy renty ustalił, że został on zawarty pomiędzy S.D. (jako zobowiązanym z umowy renty) oraz skarżącą, jako uprawnioną. Strony postanowiły, że z 14 stycznia 2022 r. zmianie uległ § 1 i 2 umowy, mianowicie strony oświadczyły, że zawierają umowę na czas określony, to jest do 31 grudnia 2023 r., S.D. zobowiązał się do wypłacania tytułem renty na rzecz uprawnionej kwoty 800 zł do 10 dnia każdego miesiąca. Aneks wszedł w życie 15 stycznia 2022 r.
Dyrektor IAS przyznał, że strony w czasie trwania umowy renty mogą dokonać zmian jej postanowień, jednakże zmiany te nie odnoszą skutku w podatku od spadków i darowizn. Skoro bowiem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje w chwili ustanowienia prawa do renty, a podstawę opodatkowania ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego, to zawarcie aneksu do umowy, w którym zmieniona zostaje wysokość rat rentowych oraz okres, na który ustanowiona była renta, nie skutkuje zmianą wysokości podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie umowa renty została zawarta 7 grudnia 2021 r. S.D. zobowiązał się do wypłacania stronie kwoty 4.500 zł miesięcznie do 10 dnia każdego miesiąca tytułem renty, w okresie od 7 grudnia 2021 r. do 7 grudnia 2025 r. W dniu ustanowienia na rzecz skarżącej prawa do renty, powstał obowiązek podatkowy, którego nie zniweczyła późniejsza zmiana umowy renty.
Od powyższej decyzji Dyrektora IAS strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:
1. aneksu z 14 stycznia 2022 r. do umowy renty z 7 grudnia 2021 r.,
2. kopii deklaracji SD-3 złożonej przez stronę w związku z aneksem z 14 stycznia 2022 r. do umowy renty -
- na okoliczność ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zawartą umową renty z 7 grudnia 2021 r.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i z art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i ustalenie błędnego stanu faktycznego, bez uwzględnienia tego, że 14 stycznia 2022 r. został zawarty aneks do umowy renty z 7 grudnia 2021 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn należnego od skarżącej wynosi 40.986 zł;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wbrew złożonym przez skarżącą wnioskom dowodowym i wykazywanej konieczności przeprowadzenia tych dowodów; podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne celem wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i w razie przeprowadzenia przez organ dodatkowego postępowania dowodowego organ drugiej instancji nie wydałby decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie decyzji orzekającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 13 u.p.s.d. i wydanie decyzji z naruszeniem prawa i zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz z naruszeniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 13 u.p.s.d. oraz ustalenie, że w przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od spadków i darowizn wynosi 40.986 zł, podczas gdy w związku z zawarciem 14 stycznia 2022 r. aneksu do umowy renty z 7 grudnia 2021 r., organ powinien uwzględnić przy wyliczaniu wysokości tego zobowiązania treść aneksu do umowy renty z 7 grudnia 2021 r.;
5) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 13 u.p.s.d. w zw. z art. 903 k.c. i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatku powinna zostać naliczona na podstawie art. 13 u.p.s.d., podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowym jest wyliczenie podatku na podstawie art. 12 u.p.s.d.;
6) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 12 u.p.s.d. i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatku powinna zostać naliczona na podstawie art. 13 u.p.s.d., podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowym byłoby wyliczenie podatku na podstawie art. 12 u.p.s.d.;
7) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 12 u.p.s.d. w zw. z art. 903 k.c. i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wartość podatku powinna zostać naliczona na podstawie art. 13 u.p.s.d., podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowym byłoby wyliczenie podatku na podstawie art. 12 u.p.s.d.
Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania powinna być obliczona na podstawie art. 12 u.p.s.d., z uwzględnieniem miesięcznych kwoty wskazane w umowie renty zawartej 7 grudnia 2021 r., jak również z uwzględnieniem aneksu z 14 stycznia 2022 r. do umowy renty.
W ocenie strony, organy obydwu instancji nie przeprowadziły postępowania w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej – pominęły zamianę umowy dokonaną na podstawie aneksu. W związku z czym konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i uwzględnienie dokumentów wskazanych w odwołaniu i wnioskach dowodowych.
Skarżąca podniosła, że przedmiotem umowy renty, nie jest rzecz (pieniądze), a prawo majątkowe. Istotą i elementem wyróżniającym umowę renty (jej essentialia negotii) jest właśnie periodyczny charakter świadczenia zobowiązanego do renty, jak również jej losowość. Cechą umowy renty jest to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które otrzymać ma uprawniony, nawet wówczas, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty, gdyż ten jest źródłem zobowiązania rentodawcy do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie, przy czym sposób jego spełnienia jest oznaczony w ratach. Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżąca przywołała stanowisko doktryny (por. (M. Drela (red.). Renta w prawie polskim, Wrocław 2016, dostępne https /www.bibliotekacyfrowa.pl/dlibra/publication/79948), a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 17 maja 2006 r, II FSK 715/05, z 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04; z 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2318/04.
Zdaniem skarżącej, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego winien mieć zastosowanie art. 12 u.p.s.d. Orzecznictwo jasno wskazuje, że w sytuacji, w której podatnik nie udzieli zgody na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za czas trwania obowiązku - organy podatkowe nie mają uprawnienia do przyjęcia podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczeń za cały okres na jaki została ustanowiona renta (a nie za okres od dnia w którym ta umowa została zawarta.
W konsekwencji, zdaniem strony, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie powinny być poszczególne świadczenia rentowe, a nie - jak przyjął organ pierwszej i drugiej instancji - suma świadczeń wynikających z umowy renty.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza prawo.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w sprawie w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W ocenie skarżącej, zasadnym było uwzględnienie wartości tego prawa celem obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 12 u.p.s.d., przyjmując jako podstawę opodatkowania miesięczne kwoty wskazane w umowie renty zawartej 7 grudnia 2021 r. między stroną a S.D., jak również o orzeczenie wartości należnego podatku z uwzględnieniem aneksu z 14 stycznia 2022 r. do powyższej umowy renty. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jako że organy podatkowe pominęły dla obliczenia podatku postanowienia aneksu do umowy renty z 7 grudnia 2021 r.
W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to przepisy prawa materialnego w tym przypadku wyznaczały zakres postępowania dowodowego oraz elementy stanu faktycznego istotne da rozstrzygnięcia.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem renty (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy takiego prawa majątkowego (art. 5 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.
Stosownie natomiast do art. 12 u.p.s.d., jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.
W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie to powyższy przepis, jak słusznie argumentowała skarżąca, ma zastosowanie w sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez uprawnionego do renty.
Należy przy tym zaznaczyć na wstępie, że sądowi pierwszej instancji znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., III FSK 3048/21, w którym przyjęto, że:
"1. Jeżeli renta ustanowiona jest w pieniądzu, jej wartość odpowiada sumie nominalnych kwot okresowych wypłat, a podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.).
2. Jeżeli renta ustanowiona jest w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, możliwa zmienność cen tych rzeczy w czasie wykonywania umowy renty może prowadzić do zmiany jej wartości wyrażonej w pieniądzu. Uniemożliwia to ustalenie wartości renty w chwili powstania obowiązku podatkowego i uzasadnia ustalanie tej wartości w miarę wykonywania świadczeń, na podstawie art. 12 cytowanej ustawy."
NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie, która była przedmiotem rozpoznania, renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony. Już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn możliwe więc było ustalenie jej wartości przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione. Sytuacja ta odpowiada zatem hipotezie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem NSA zasadny okazał się zarzut błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie wartość renty nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego i tym samym zachodzi konieczność ustalania wartości świadczeń na podstawie art. 12 u.p.s.d., to jest w miarę ich wykonywania; podczas gdy nie ma wątpliwości, co do wartości ustanowionego prawa i do ustalenia podstawy opodatkowania ma zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Organy podatkowe orzekające w tej sprawie, powołały się na powyższy wyrok, uznały jednak że do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy renty ma zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Sąd pierwszej instancji natomiast nie podziela powyższego stanowiska NSA, w zakresie w jakim sąd ten uznał, że już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn możliwe było ustalenie wartości renty (przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione), co skutkuje koniecznością zastosowania art.13 ust. 1 u.p.s.d.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, z uwagi na charakter prawny umowy renty – jest to umowa o charakterze alimentacyjnym, umowa losowa która wszakże wygasa w razie śmierci uprawnionego do świadczeń z tytułu renty – nigdy nie można dniu zawarcia tej umowy ustalić wartości świadczenia przypadającego na rzecz uprawnionego z tytułu renty (nawet przy uwzględnieniu, że wystarczy do tego już samo nadejście terminu wymagalności kolejnego okresowego świadczenia z tego tytułu). Dla ostatecznej wysokości wszystkich świadczeń rentowych nie ma znaczenia ustalona w umowie suma (jej matematyczne wyliczenie), lecz element czasu, oznaczający faktyczne obowiązywanie umowy.
Mianowice, zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.
Zgodnie z rozwiązaniem kodeksowym renta stanowi obligacyjną umową nazwaną. Jest umową losową (por. np. Z. Radwański [w:] System Prawa Prywatnego, t. 8, 2004, s. 588–589; S. Dmowski [w:] G. Bieniek i in., Komentarz... Zobowiązania, t. 2, 2006, s. 776–777; E. Niezbecka [w:] Kodeks cywilny, t. 3, Część szczególna, red. A. Kidyba, 2010, s. 1215).
W sprawie należało rozważyć odpowiednią kwalifikację przedmiotu umowy renty. Należy podkreślić, że w przypadku przedmiotowej umowy renty mamy do czynienia z prawem majątkowym. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141).
Należy zwrócić uwagę na okresowy charakter samego świadczenia. W doktrynie wskazuje się słusznie, że przedmiot renty powinien zawsze być świadczony okresowo. Zobowiązanie jednej strony do świadczeń okresowych stanowi cechę swoistą umowy renty. Świadczenia te mają więc polegać na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się jednak na określoną z góry całość, ponieważ dla ostatecznej wysokości wszystkich świadczeń rentowych nie ma znaczenia ustalona w umowie suma, lecz element czasu. Na gruncie art. 903 k.c. nie spełnia wymagań ustawowych takie zobowiązanie, w którym świadczenie w pieniądzu czy rzeczach oznaczonych co do gatunku ma charakter jednorazowy czy określony jako jego wielokrotność. Zobowiązanie do świadczeń okresowych należy do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak nieskładających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Jeśli świadczenie to jest z góry określone co do wysokości, to jest świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach. Do elementów wyróżniających umowę renty w obrocie zalicza się właśnie periodyczny charakter świadczenia zobowiązanego do renty. Uprawniony do renty ma prawo uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub oznaczoną w umowie liczbę rzeczy oznaczonych co do gatunku w określonych, powtarzających się okresach. Świadczenia te nie składają się na określoną z góry całość, ponieważ na ich całościowy rozmiar wpływa element czasu.
Cechą umowy renty jest to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które otrzymać ma uprawniony, nawet wówczas, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty, gdyż ten jest źródłem zobowiązania rentodawcy do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie, przy czym sposób jego spełnienia jest oznaczony w ratach. Losowość umowy renty skutkuje przyjęciem, że z chwilą śmierci uprawnionego wygasa prawo do renty. Jeśli umowa renty przewiduje ustaloną kwotę, którą ma na jej podstawie otrzymać uprawniony w określonych odstępach czasu, jest to wówczas darowizna (z rozłożonym na raty świadczeniem jednorazowym). (tak, np. M. Drela (red.), Renta w prawie polskim, Wrocław 2016, dostępne https://www.bibliotekacyfrowa.pl/dlibra/publication/79948), że str. 121-123).
Powyższe potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym z wyroków wskazał, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty, przy czym świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość i świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości, bowiem wtedy mielibyśmy do czynienia z zupełnie innym przypadkiem, tj. świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006 r, II FSK 715/05, także wyrok NSA z 29 września 2005 r., sygn. akt FSK 2266/04; wyrok NSA z 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2318/04). Potwierdza to również doktryna (por. R. Longchamps de Berier, Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz, Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski, System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański, System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański, Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIll-XIV, s. 251-253).
Powyższe stanowisko wyrażone w doktrynie i judykaturze, sąd rozpoznający niniejszą sprawię w pełni podziela i przyjmuje za własne.
Mając na uwadze powyższe rozważania, podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 u.p.s.d., jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Przywoływany wyżej art. 12 ww. ustawy przewiduje również wprost, że naczelnik urzędu skarbowego może przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń, ale wyłącznie w przypadku, gdy uzyska na to zgodę podatnika.
Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 u.p.s.d. jest konieczne wobec przywoływanych wyżej uwag co do charakteru prawnego analizowanej umowy, jej essentialia negotii oraz utrwalonego stanowiska (również w orzecznictwie sądów administracyjnych) o okresowym charakterze świadczeń z umowy renty. Wobec art. 12 u.p.s.d. - w sytuacji, w której podatnik nie udzieli zgody na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za czas trwania obowiązku - organy podatkowe nie mają uprawnienia do przyjęcia podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczeń za cały okres na jaki została ustanowiona renta (a nie za okres od dnia w którym ta umowa została zawarta: por. np. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 740/19)
W konsekwencji, podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie powinny być poszczególne miesięczne (okresowe) świadczenia rentowe, nie zaś - jak przyjęły organy podatkowe - suma świadczeń wynikających z umowy renty.
Uzupełniając powyższe argumenty, podkreślić należy, że renta została ukształtowana w Kodeksie cywilnym jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej (E. Niezbecka [w:] Kodeks cywilny..., t. 3, Część szczególna, red. A. Kidyba, 2010, s. 1215). Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Podstawową funkcją umowy renty jest dostarczanie środków utrzymania innej osobie.
Przyjęcie za organami podatkowymi, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie art. 13 u.p.s.d. poprzez pomnożenie wartości świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy umówionego trwania umowy, oraz uznanie, że z dniem zawarcia umowy renty powstaje zobowiązanie podatkowe, skutkowałoby tym, że podatnik byłby od razu obciążony daniną publicznoprawną, której często po prostu nie mógłby udźwignąć finansowo. Co istotne, w takiej sytuacji podatnik nie ma gwarancji, że umowa będzie obowiązywała przez cały okres, na jaki została zawarta (uprawniony do renty nie umrze wcześniej), co skutkować będzie wygaśnięciem umowy renty i obowiązków alimentacyjnych zobowiązanego z tego tytułu.
Przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jest nieprawidłowe. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest sprzeczny z istotą umowy renty i charakterem prawnym tej umowy, a nałożenie obowiązku podatkowego na podatnika obliczanego jako wartość całej umowy renty, i obciążenie uprawnionego do renty zobowiązaniem podatkowym do zapłaty w dniu zawarcia tej umowy, stanowiłoby zobowiązanie podatkowe, z którego zasadniczo podatnik nie byłby w stanie się wywiązać. W niniejszej sprawie do podstawy opodatkowania organy podatkowe przyjęły kwotę 216.000,00 zł, ustaloną w wyniku pomnożenia wartości ustanowionego świadczenia przez liczbę miesięcy (4 500,00 zł x 48 miesięcy), w rezultacie podatek do zapłaty z tytułu nieodpłatnej renty wyniósł niebagatelną kwotę, bo aż 40.986,00 zł, przy czym kwota ta została ustalona w tej sprawie z uwzględnieniem kwoty wolnej w III grupie podatkowej w wysokości 4.902 zł, do której strona się zaliczała. Oczywistym jest, że podatnik, który potrzebuje świadczeń alimentacyjnych w ramach umowy renty zasadniczo nie będzie dysponował środkami pieniężnymi, aby tak wysoki podatek zapłacić.
Umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego, co do wysokości. W dniu zawarcia umowy renty nigdy nie da się ustalić jaka będzie w rzeczywistości wartość wypłaconych (wymagalnych do zapłaty) świadczeń rentowych, właśnie dlatego, ze kluczowym jest tu element czasu, element trwania tej umowy. Jest to bowiem świadczenie osobiste, prawo do renty to uprawnienie o charakterze osobistym, które wygasa – jak już wyjaśniono powyżej- w dniu śmierci uprawnionego do renty.
W rezultacie dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy renty zastosowanie znajduje art. 12 u.p.s.d., który nakazuje ustalanie podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń. Należy uznać, że dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone. Przepis art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. służy bowiem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w miarę upływu czasu – należnych z upływem czasu – świadczeń powtarzających się, w sytuacji gdy wartość prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego nie może być ustalona (w szczególności z uwagi na uzależnienie obowiązku regularnych świadczeń od elementu czasu). Z przepisu tego wynika konieczność ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, chyba że podatnik wyrazi zgodę na przyjęcie za podstawy opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.
W spawie niniejszej organy podatkowe nie zbadały, czy skarżąca wyraża zgodę na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za czas trwania obowiązku, dlatego należało stwierdzić, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczeń za cały okres na jaki została ustanowiona renta. Po drugie, co istotne organ odwoławczy pominął to, że umowa renty została zmieniona w drodze aneksu z 14 stycznia 2022 r. Należy przypomnieć, że umowa renty, zawarta pierwotnie od 7 grudnia 2021 r. do 7 grudnia 2025 r., po zmianie aneksem z 14 stycznia 2022 r., obowiązywać miała do 31 grudnia 2023 r. (§2 umowy renty, k. 1, oraz §1 pkt 2 aneksu do umowy k.12 akt administracyjnych).
Z aneksu przedłożonego przez skarżącą wynika, że strony umowy renty dokonały jej zmiany ze skutkiem od 15 stycznia 2022 r. - tak w zakresie okresu na jaki zawarta została umowa – ostatecznie okres trwania umowy skrócono do 31 grudnia 2023 r., tak co do wysokości świadczeń rentowych, które od 15 stycznia 2022 r. wynosiły 800 zł miesięcznie (§2 pkt 2 aneksu do umowy k.12 akt administracyjnych).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że - jak wyjaśnił na rozprawie pełnomocnik skarżącej - w dokumencie zwierającym tekst jednolity umowy renty, złożonym do akt sprawy wystąpił oczywisty błąd pisarski – umowa renty zawarta została 7 grudnia 2021 r. od tej daty przewidywała bowiem świadczenia miesięczne w wysokości 4.500 zł, a świadczenia w wysokości 800 zł miesięcznie miały być płatne od daty obowiązywania aneksu, czyli od 15 stycznia 2022 r., a nie - jak błędnie wynika z tekstu jednolitego umowy – od 7 grudnia 2021 r. (a zatem od początku trwania umowy (wyjaśnienia pełnomocnika k. 117)
W konsekwencji, zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. organy były zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń.
Organ odwoławczy zobowiązany był przy rozstrzyganiu sprawy do uwzględnienia aneksu do umowy renty, jako że zmiana tej umowy nastąpiła w drodze porozumienia stron z 14 stycznia 2022 r., ze skutkiem od 15 stycznia 2022 r., a zatem na kilka miesięcy przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
Zmiana umowy renty za porozumieniem stron jest możliwa w każdym czasie jej obowiązywania w ramach swobody umów – wedle bowiem art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Organ odwoławczy także przyznał, że strony mogą dokonać zmian postanowień umowy renty, co do wysokości miesięcznego świadczenia, jak i okresu trwania umowy. Organ uznał jednak, że zmiany te nie odnoszą skutku "w podatku od spadków i darowizn" (str. 7 zaskarżonej decyzji). Organ argumentował, że w niniejszej sprawie umowa renty została zawarta 7 grudnia 2021 r. S.D. zobowiązał się do wypłacania skarżącej kwoty 4.500 zł miesięcznie do 10 każdego miesiąca tytułem renty, w okresie od 7 grudnia 2021 r. do 7 grudnia 2025 r. W dniu ustanowienia na rzecz skarżącej prawa do renty, powstał obowiązek podatkowy, którego nie zniweczyła późniejsza zmiana umowy dokonana z 15 stycznia 2022 r. aneksem z 14 stycznia 2022 r. Renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony, organ podatkowy zobowiązany był więc przekształcić powstały 7 grudnia 2021 r. obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość ustaloną w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Zatem organ odwoławczy zajął stanowisko, zgodnie z którym, skoro obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje w chwili ustanowienia prawa do renty, a podstawę opodatkowania ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego biorąc pod uwagę wartość świadczeń miesięcznych i okres trwania umowy, to zawarcie aneksu do umowy, w którym zmieniona zostaje wysokość rat rentowych oraz okres, na który ustanowiona była renta, nie skutkuje zmianą wysokości podatku od spadków i darowizn.
Powyższe stanowisko jest błędne. Z jednej bowiem strony zakłada ono konieczność obliczenia wartości umowy renty, a w rezultacie zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu wartości wszystkich świadczeń pieniężnych, które mają zostać wypłacone stronie cyklicznie wraz z upływem czasu. Uwzględnia zatem wartość prawa majątkowego, którego strona nie otrzymała, co ważniejsze, nie ma prawa żądać od zobowiązanego świadczenia z tego tytułu, dopóki nie nadejdzie termin płatności określonej miesięcznie kwoty, i co warto podkreślić, świadczenia którego strona może nigdy nie otrzymać (ani nabyć roszczenia o jego wypłatę) wobec wygaśnięcia tej umowy (w przypadku ewentualnej śmierć uprawnionego do renty).
Z drugiej strony, powyższe stanowisko organów podatkowych prowadzić może także do naruszenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Wyklucza ono bowiem możliwość opodatkowania ewentualnych zwiększonych świadczeń rentowych, w sytuacji, w której strony umówią się, przykładowo, na miesięczne świadczenia w danej wysokości przez wskazany krótki czas, a następnie zmienią te warunki umowy poprzez uzgodnienie wyższych miesięcznych świadczeń rentowych i poprzez wydłużenie okresu trwania umowy. Przyjmując stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zmiana umowy renty nie odnosi skutku w podatku od spadków i darowizn, brak byłoby możliwości objęcia podstawą opodatkowania odpowiedniej części zwiększonych świadczeń, uzgodnionych do wypłaty przez odpowiednio dłuższy okres. Stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy o bezskuteczności zmian umowy renty na gruncie podatkowym może zatem stać się przyczyną nadużyć po stronie samych podatników, którzy umówią się na niskie miesięczne świadczenie z tego tytułu, tylko po to aby następnie – po zapłaceniu podatku od raz zawartej umowy renty - niezwłocznie te świadczenia zwiększyć i uniknąć obowiązku zapłaty wyższego podatku.
Ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w taki sposób, że podstawą jego obliczenia było przyjęcie podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczenia za cały okres na jaki została ustanowiona przedmiotowa renta, organy podatkowe naruszyły w sposób istotny przepis art. 12 u.p.s.d.
W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn powinny podlegać (i będą uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 12 u.p.s.d.) wynikające z przedmiotowej umowy renty z 7 grudnia 2021 r., świadczenia rentowe za poszczególne miesiące i to z uwzględnieniem zmiany tej umowy, dokonanej aneksem z 14 stycznia 2022 r., ze skutkiem od dnia następnego.
Mając na powyższe na uwadze uznać należało za zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej (z którego wynikał obowiązek organu odwoławczego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (nakazującego organowi zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego). Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Organ odwoławczy pominął przedłożony przez stronę aneks do umowy renty, błędnie przyjmując, że zmiana umowy renty nie wywiera skutków w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, stosując błędną podstawę prawną opodatkowania, nie ustaliły także, czy skarżąca wyraża zgodę na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się w czasie trwania obowiązku (art. 12 zdanie drugie u.p.s.d.)
W tym stanie sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, podlegała uchyleniu, o czym rozstrzygnięto na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji Naczelnika US z uwagi na konieczność zastosowania w sprawie innej podstawy prawnej opodatkowania oraz konieczność uwzględnienia, przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn, treści aneksu z 14 stycznia 2022 r.
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uwzględnią treść art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., w ten sposób, że po pierwsze, dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone, po drugie, Naczelnik US ustali, czy skarżąca wyraża zgodę na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się w czasie trwania obowiązku (art. 12 zdanie drugie u.p.s.d.).
Sąd pominął wnioski dowodowe skarżącej zgłoszone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postaci aneksu do umowy renty z 14 stycznia 2022 r. oraz kopii deklaracji SD-3 złożonej organowi wraz z powyższym aneksem. Przeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu sądowym było bowiem zbędne. Dowody te zostały przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego, znajdują się już w aktach administracyjnych sprawy i stanowią materiał dowodowy, a organy podatkowe – zgodnie z powyższymi wytycznymi sądu – zostały zobowiązane do uwzględnienia tychże dokumentów w ponownym rozpoznaniu sprawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na sumę zasądzonych kosztów składają się: zwrot wpisu sądowego wysokości 1.230 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł, ustalona na podstawie §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .