III SA/Wa 1478/09

III SA/Wa 1478/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2010-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-08-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Wesołowska
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 11 A  1 (a)
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony przez P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (określana dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT bez konieczności wystawiania faktury korygującej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu kampanii reklamowych i zakupie usług medialnych (między innymi takich jak czas reklamowy w telewizjach i miejsce na reklamę w prasie) w oparciu o wnikliwe analizy rynku. W tym zakresie działa w imieniu własnym ale na rzecz swoich klientów, którymi są podmioty zamierzające reklamować swoje produkty w środkach masowego przekazu (określani dalej jako "Klienci"). Działalność Strony należy odróżnić od działalności agencji reklamowych, a więc podmiotów zajmujących się przygotowaniem określonych produktów reklamowych emitowanych lub rozpowszechnianych następnie w środkach masowego przekazu. Spółka nie jest również agencją marketingową, której zadaniem jest promowanie określonego wizerunku jej klientów lub ich produktów. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności oraz szeroki zakres współpracy z poszczególnymi podmiotami świadczącymi usługi reklamowe (głównie telewizje, stacje radiowe oraz wydawnictwa) Spółka jest w stanie negocjować bardzo korzystne warunki cenowe. W konsekwencji otrzymuje często rabaty i upusty cenowe od tych podmiotów, mając tym samym możliwość oferowania korzystnych warunków wynagrodzenia za swoje usługi Klientom. W 2007 r. Spółkę wiązała umowa z kontrahentem (określany dalej jako "Kontrahent"), z której wynikał następujący sposób rozliczeń: Kontrahent zlecał Spółce świadczenie usług po określonej cenie, jednocześnie jednak umowa przewidywała, iż Spółka zobowiązana jest do przekazania na jego rzecz wszelkich uzyskanych korzyści (np. rabatów i bonusów) od dostawców mediów (wydawców prasy, stacji telewizyjnych itp.), o ile wiązały się bezpośrednio z usługami świadczonymi na rzecz Kontrahenta, a więc były generalnie wynikiem obrotów generowanych w związku z kampaniami realizowanymi na zlecenie tegoż kontrahenta. W roku 2008 Spółka dokonała zwrotu na rzecz Kontrahenta określonej kwoty pieniężnej. Wysokość tej Spółka mogła przyporządkować według przyjętego klucza do kampanii reklamowych realizowanych na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji zwrócona kwota była sumą kwot "cząstkowych", które można przyporządkować do konkretnych usług udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT wystawionymi dla Kontrahenta. Z ekonomicznego oraz prawnego punktu widzenia, Spółka dokonała więc częściowego zwrotu wynagrodzeń otrzymanych od kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług w 2007 r. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego bez wystawienia korekty faktur VAT w związku ze zwrotem części ceny tytułem udzielonych rabatów, jeżeli na podstawie posiadanej przez nią dokumentacji istnieje możliwość jednoznacznego ustalenia, jakich usług te rabaty dotyczą a zwrot tej części ceny jest udokumentowany przelewem bankowym W ocenie Spółki prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jest możliwe bez wystawienia faktur korygujących, jeżeli Spółka dokonała zwrotu części ceny jej Kontrahentowi tytułem rabatu, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił faktycznie zwrot kwoty. Stanowisko takie odpowiada podstawowym zasadom rządzących podatkiem VAT, tj. zasadzie neutralności tego podatku oraz opodatkowania konsumpcji. Odzwierciedleniem tych zasad jest określony w ustawie o VAT sposób kształtowania podstawy opodatkowania. Podstawę taką stanowi, co do zasady, obrót, którym zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. - określana dalej jako "ustawa o VAT") jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy, podstawę opodatkowania kształtuje, zasadniczo wynagrodzenie, jakie podatnik oczekuje otrzymać w związku z wykonaniem świadczenia, pomniejszone o kwotę podatku (kwestia dotacji i subwencji zwiększających podstawę opodatkowania, a także inne zasady określania tej podstawy zostaną pominięte jako nieistotne dla wydania interpretacji). Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od jej kontrahentów ulega automatycznemu zmniejszeniu w razie udzielenia przez nią obniżki ceny np. w postaci rabatu. W konsekwencji zmniejsza się obrót z tytułu sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi reklamowej, co uprawniają do korekty rozliczeń podatkowych bez względu na to, czy w danym przypadku została wystawiona korekta faktury VAT. Strona wskazała, że dopełnieniem sposobu ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o należne wynagrodzenie jest art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia), który stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W ocenie Spółki z gramatycznej wykładni przepisu wynika, iż ustawodawca w sposób rozłączny potraktował kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Tym samym ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym dla opisanego stanu faktycznego, wiązała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z udokumentowanymi rabatami, nie wskazując, by te rabaty miały być udokumentowane fakturą korygującą. Mogą być zatem udokumentowane w inny sposób, dający się skontrolować dla organów podatkowych w toku ewentualnego postępowania. Strona podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/08). W jej ocenie dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Spółka wyjaśniła, że ustawodawca nie sprecyzował tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W ocenie Spółki udokumentowanie udzielonego rabatu możliwe jest więc za pomocą innych dokumentów niż faktura korygująca, takich chociażby jak wyciąg bankowy dokumentujący fakt dokonania przelewu kwoty na rzecz kontrahenta tytułem obniżenia ceny za zrealizowane już usługi. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się także na pojęcie wynagrodzenia ukształtowanego na gruncie przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Przytoczyła treść art. art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 11 A 1(a) nieobowiązującej już VI Dyrektywy art. 11 A 1(a) nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 – określanej dalej jako ,,VI Dyrektywa"). Wyjaśniła, że wypowiedzi ETS ugruntowały rozumienie pojęcia wynagrodzenia, zgodnie z którym:
a)pojęcie to powinno być jednakowo interpretowane w każdym Państwie Członkowskim, dlatego przepisy wspólnotowe nie uprawniają do modyfikacji w ustawodawstwach krajowych tego pojęcia,
b)konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługa otrzymanym wynagrodzeniem,
c)dostawę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności,
d)wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu,
e) wynagrodzenie jest wartością subiektywną tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się, w danym warunkach zapłacić.
Spółka wskazała, że dopełnieniem art. 73 Dyrektywy 112 oraz ukształtowanych w oparciu o tę normę zasad jest regulacja art. 79 lit. b) Dyrektywy, zgodnie z którym wynagrodzenie, które ustanowi podstawę opodatkowania, nie obejmuje m.in. opustów i obniżek udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Oznacza to zdaniem Strony, że na podstawę opodatkowania, ustalaną zasadniczo w kwocie należnej dostawcy towaru lub usługi, powinny kształtować tylko takie zdarzenia, które wystąpiły przed dostawą i zostały uwzględnione w wysokości wynagrodzenia. A zatem, sytuacja uregulowana w przywołanym przepisie dotyczy przypadku, gdy kwota obniżki ceny znana jest najpóźniej w momencie przeniesienia praw do rozporządzania towarem lub wykonania usługi a ponadto, co niezwykle istotne, zmniejsza już w tej chwili wynagrodzenie należne od nabywcy. Moment faktycznego udzielenia obniżki ma decydujące znaczenie dla uznania czy jej wartość kształtuje "od razu" podstawę opodatkowania VAT czy też ewentualnie jest podstawą do t późniejszej jej korekty. Zdaniem Strony potwierdza to art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 11 C (1) VI Dyrektywy), który przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Spółka podniosła, że regulacje wspólnotowe znalazły odzwierciedlenie w przywołanym już art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który podstawę opodatkowania ustala w odniesieniu do obrotu rozumianego jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli natomiast kwota należna od nabywcy ulegnie zmniejszeniu po dostawie, np. na skutek udzielenia rabatu, to wartość obrotu należy zmniejszyć odpowiednio o wysokość tego rabatu (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Fakt obniżenia należnego wynagrodzenia skutkuje zatem zmniejszeniem podstawy opodatkowania bez względu na to, czy podatnik sporządził korektę faktury VAT. Strona podniosła, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną to znaczy wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną według obiektywnych kryteriów (wyrok z 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87 Naturally Yours Cosmetics). Strona za wyrokiem ETS z dnia 29 maja 2001 r. sprawie C-86/99 Freemans plc podkreśliła, że prawo do obniżenia obrotu jest jedną z podstawowych zasad podatku VAT i gwarantem neutralności tego podatku dla podatników. Obniżenie podatku nie może mieć jednak miejsca bez zwrotu części kwoty należnej bądź skonsumowania rabatu w innej formie. Dopiero, gdy obniżka ceny wiąże się ze zwrotem części wynagrodzenia, uprawnia to do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Strona powołując się na wyrok z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs zwróciła uwagę, że nie byłoby zgodne z dyrektywą gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona. W związku z powyższym Strona wywiodła, że możliwość obniżenia kwot obrotu i podatku należnego powstaje w razie zwrotu części ceny za świadczone usługi, niezależnie od sporządzenia korekt faktur VAT. Tym samym Spółka ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym dokonała faktycznego zwrotu części ceny za wykonane już usługi.
2.W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4 i 4a, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337 - określanego dalej jako "rozporządzenie"). Organ wskazał, że podatnicy podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania zawartych transakcji sprzedaży towarów bądź usług fakturami VAT (art. 106 ustaw o VAT). W przypadku udzielenia przez podatnika dokonującego sprzedaży usług, rabatu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jedynym dokumentem potwierdzającym udzielenie rabatu będzie faktura korygująca. Zasady wystawiania faktury korygującej określa § 13 rozporządzenia. Minister Finansów mając na uwadze powołane przepisy stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem organu wynika to z wprost z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Minister Finansów ponadto zauważył, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Strona ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia. Minister Finansów ponadto podniósł, że powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Wyjaśnił, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od w maja 2004 r. ustawa o VAT, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Minister Finansów zauważył, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Wskazał, że zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można więc wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.
3.W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Strona ponadto wskazała, że interpretacja podatkowa została w całości oparta na przepisach prawa, które nie mają w ogóle zastosowania dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. Wyjaśniła, że w dacie zwrotu wynagrodzenia z tytułu udzielonego rabatu, która wyznacza stan prawny właściwy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, powołane przez organ przepisy albo jeszcze nie obowiązywały (np. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT lub § 13 rozporządzenia) albo też miały całkiem inne brzmienie (np. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Stało się tak pomimo, że Spółka przywołując w złożonym wniosku określone przepisy prawa wskazywała na ich brzmienie obowiązujące w dacie zwrotu wynagrodzenia.
4.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Organ zauważył, iż przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia jak i przepisy powołane w wydanej interpretacji (obowiązujące od 1 grudnia 2008 r.) są zbieżne co do warunków jakie musi spełnić Strona aby dokonać obniżenia podatku w związku z udzieleniem na rzecz kontrahenta rabatu. Zatem powyższe nie zmieni merytorycznej treści interpretacji. Podkreślił, że dokonana analiza przepisów (obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia) prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w rozpatrywanym przypadku jedynym dokumentem uprawniającym Stronę do obniżenia kwoty podatku będzie wystawiona faktura korygująca, oraz wiążący się z tym obowiązek posiadania potwierdzenia jej odbioru przez Spółkę.
5.W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia z dnia [...] maja 2009 r. oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto nie zgodziła się z twierdzeniem, iż zmiana przepisów nie miała wpływu na merytoryczną ocenę wniosku o interpretację. Przytoczyła treść tego przepisu przed datą 1 grudnia 2008 r. W ocenie Spółki przepis ten przesądza o tym, iż obniżenia obrotu można dokonać nie tylko w związku z wystawieniem faktury korygującej. Zauważyła, że obrót może być zmniejszany o kwoty rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Nie może zatem w ocenie Strony budzić wątpliwości, iż wykładnia językowa przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dopuszcza obniżenie obrotu (a zatem również zmniejszenie kwoty podatku naliczonego) bez konieczności wystawienia faktury korygującej. Skoro obrót zmniejsza się o określone kwoty (kwoty rabatów), a także o kwoty wynikające z korekt faktur, to oczywiste jest, że w pierwszym z powyższych przypadków nie mamy do czynienia z korektami. Spółka wskazała, że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy przypisywać znaczenia innego od tego, jakie mają w naturalnym języku potocznym. Powyższa zasada stanowi podstawową dyrektywę wykładni językowej, będącej nadrzędnym rodzajem wykładni przepisów podatkowych. W związku z powyższym Strona stwierdziła, iż możliwe jest obniżenie obrotu (a zatem również obniżenie kwoty podatku należnego) bez wystawienia faktury korygującej. Spółka ponadto powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
6. W odpowiedzi Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skargę zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma również prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.
8. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu udokumentowania dla celów rozliczenia podatku VAT udzielonego przez Skarżącą rabatu. Zgodnie ze stanowiskiem organu opartym na art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia, warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Sąd powyższy pogląd uznaje za nieprawidłowy. Wyjaśnia, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zwrotu wynagrodzenia) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że każdy z wymienionych w nim przypadków, tzn.:
- udzielenia udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),
- zwrotu towarów,
- zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,
- zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
- wystawienia korekty faktury,
stanowi odrębną podstawę zmniejszenia obrotu (stanowiącego podstawę opodatkowania), a więc niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób (por. Ustawa o VAT. Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005, s. 373 – 374, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07). Przepis ten stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy, przede wszystkim z jej art. 11 część A ust. 1 lit. a) (obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę obliczenia podatku od wartości dodanej nie może być wyższa od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę w ostatnim stadium obrotu. Sąd zwraca uwagę, że problematyka ta była również badana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W powoływanym w skardze wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, Trybunał podkreślił prymat podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (zasady neutralności) nad formalnotechnicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku (wystawianie faktur korygujących). Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98. Sąd pragnie podkreślić, że przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz pod red. J. Martiniego. Wrocław 2008, s. 458 i powołane tam orzecznictwo ETS). W związku z powyższym nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 rozporządzenia, warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu udzielonego kontrahentowi rabatu będzie wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie przez nią w każdej sytuacji potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
9.Sąd przyznał także rację Skarżącej, iż interpretacja podatkowa została oparta na przepisach prawa, które nie miały w ogóle zastosowania dla udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku. Należy za Skarżącą wskazać, że w dacie zwrotu wynagrodzenia z tytułu udzielonego rabatu, która wyznacza stan prawny właściwy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, powołane przez organ przepisy albo jeszcze nie obowiązywały (np. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT lub § 13 rozporządzenia) albo też miały całkiem inne brzmienie (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Stało się tak pomimo, że Spółka przywołując w złożonym wniosku określone przepisy prawa wskazywała na ich brzmienie obowiązujące w dacie zwrotu wynagrodzenia. Sąd zwraca uwagę, organ wydający interpretację podatkową w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa potwierdził ten stan rzeczy, wskazując jednocześnie, że przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia jak i przepisy powołane w wydanej interpretacji (obowiązujące od 1 grudnia 2008 r.) są zbieżne co do warunków jakie musi spełnić Strona aby dokonać obniżenia podatku w związku z udzieleniem na rzecz kontrahenta rabatu. Sąd stwierdza, że takie działanie organu wydającego interpretację naruszyło przepis art. 14c ustawy Ord. pod. W myśl art. 14c ustawy Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że nie zasługuje na akceptację taka sytuacja, w której pełną wiedzę o merytorycznej prawidłowości zagadnień objętych interpretacją Strona czerpie z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśnić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, odnosząca się bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, ma na celu wskazanie prawnopodatkowych konsekwencji określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest - w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji - zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania. Ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji (zasada nieszkodzenia). Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikom bezpiecznej, bo - w założeniu - jednoznacznie określonej pozycji wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej; pozycji niezależnej (w ramach "ochrony") od zmian stanowiska tych organów co do udzielonej informacji. Jednakże nie zmienia to faktu, że istotą instytucji interpretacji indywidualnych jest możliwość uzyskania rzeczywistej informacji i to właśnie o tę informację występuje podatnik składając wniosek o interpretację. We wniosku tym w sposób wyczerpujący przedstawia zaistniały (lub hipotetyczny) stan faktyczny oraz własne stanowisko, a organ wypowiada się co do prawidłowości tego stanowiska, tj. dokonuje jego oceny wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym podstawowym celem interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim uzyskanie poglądu organu co do tego, jakie zachowanie podatnika ocenione zostanie jako zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Przy czym organ nie tylko ocenia stanowisko wnioskodawcy, która to ocena wyraża się w sformułowaniu: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub też "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", ale również przedstawia uzasadnienie prawne tej oceny (podkreślenie Sądu), co jest niezbędne w świetle art. 14c ustawy Ord. pod. Rolą organu jest zatem z jednej strony ocena stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś wyjaśnienie (wykładnia) treści przepisów mających zastosowanie w kontekście zadanego przez niego pytania. Sąd zwraca uwagę, że wskazane wyżej zabezpieczenia chroniące podatników wiążą się wydaniem interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa. Także na podstawie art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Tak więc kluczowe znaczenie ma treść interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe jest więc takie postępowanie, w którym organ uzupełnia i poprawia uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego w interpretacji podatkowej na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa.
Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.