III SA/Wa 1477/10

III SA/Wa 1477/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-06-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Wesołowska
Bożena Dziełak
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
art. 10 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 13 ust. 4, art. 24 ust. 1 pkt a,
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. spraw ze skarg T. W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi
Uzasadnienie
1. T. W. (dalej: "Skarżący") zwrócił się 8 stycznia 2010r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu oraz likwidacji spółki kapitałowej, mającej siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: "Spółka").
Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że planuje zostać jednym z czterech wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Zarówno on, jak i pozostali wspólnicy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka natomiast podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - rezydent podatkowy Luksemburga. W związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce, Skarżący otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w przyszłości również z tytułu likwidacji Spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w Spółce i jej późniejszej likwidacji.
W związku z tym Skarżący zapytał czy dochody uzyskane przez niego w wyniku:
1) umorzenia klas udziałów w Spółce,
2) likwidacji Spółki
podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Zdaniem Skarżącego oba ww. dochody będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 – dalej: "u.p.d.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 4a u.p.d.f., ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl natomiast art. 10 ust. 1 Konwencji z 14 czerwca 1995r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527, dalej: "Konwencja") dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Stosownie zaś do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Skarżący dodał, że zgodnie z utartą praktyką władz skarbowych w Luksemburgu, gdy zgodnie z aktem założycielskim spółki jej kapitał dzieli się na tzw. klasy udziałów, umorzenie klasy udziałów kwalifikowane jest dla celów podatkowych jako częściowa likwidacja Spółki.
W konsekwencji skutki podatkowe
1) wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia klas udziałów ustalane są na zasadach przewidzianych dla wypłaty polikwidacyjnej. Przychody z umorzenia klas udziałów, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi nie są traktowane, jak przychody z akcji i nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, dotyczący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. Oceniając skutki podatkowe umorzenia klas udziałów, trzeba się odwołać do art. 13 ust. 4 Konwencji, dotyczącego unikania podwójnego opodatkowania wpływów z likwidacji spółki. Zgodnie z jego brzmieniem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
2) gdy likwidowana jest spółka i dystrybuowany jej majątek polikwidacyjny podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. W przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej (Spółki), prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga.
W związku z tym Skarżący stanął na stanowisku, że oba rodzaje przychód: z umorzenia klas udziałów w Spółce i z likwidacji Spółki będą opodatkowane jedynie w Luxemburgu, w Polsce pozostaną wolne od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany, czy też nie.
Skarżący podniósł jednocześnie, że gdyby nawet obecna praktyka interpretacyjna luksemburskich władz skarbowych uległa zmianie i przychody z umorzenia klas udziałów w spółce kapitałowej były kwalifikowane na równi z przychodami z umorzenia kapitału niepodzielonego na klasy, tj. jak przychody z akcji, nie wystąpiłoby opodatkowanie w Polsce otrzymanych przez Spółkę przychodów. Wynika to z art. 24. Konwencji, zgodnie z którym, jeżeli podmiot mający siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu takiego podmiotu może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Innymi słowy, również gdyby dla luksemburskich celów podatkowych, dochód z umorzenia klas udziałów kwalifikowany był jako dochód/przychód z akcji, kwota otrzymanego przez Skarżącego dochodu byłaby wyłączona od opodatkowania w Polsce.
2. Minister Finansów wydał w sprawie ww. wniosku Skarżącego dwie interpretacje indywidualne z [...] marca 2010r., w których uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniach interpretacji Minister Finansów, powołując się na art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.f. oraz art. 10 ust. 1, 2 i 3 Konwencji stwierdził, że zarówno dochód z tytułu likwidacji Spółki, ja również z umorzenia klas udziałów w Spółce, będą podlegały art. 10 Konwencji, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji. Dochody te mogą więc podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W celu jednak wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).
Minister Finansów podkreślił ponadto, że jeśli prawo luksemburskie nie będzie zrównywało dochodów z tytułu umorzenia klas udziałów w Spółce, jak również dochód z tytułu likwidacji Spółki z wpływami z akcji, dochody te nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji i należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji ww. dochodów na gruncie przepisów Konwencji.
Art. 13 Konwencji dotyczy zasad opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Przy czym w pkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji zysków majątkowych. Z treści art. 13 Konwencji wynika, iż dotyczy on sytuacji, w której spełnione są jednocześnie dwa warunki, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia musi osiągnąć w związku z tym zysk.
Skoro dochód uzyskany przez Skarżącego nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, w której będzie jednym z udziałowców, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.
W myśl u.p.d.f. dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce oraz dochód z tytułu likwidacji spółki jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji ww. dochodów, które osiągnie Skarżący nie objęto postanowieniami Konwencji i należy do nich stosować art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Jeżeli zgodnie z Konwencją, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie, nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania i w związku z tym nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.
Minister Finansów wyjaśnił, że wskazane przez Skarżącego interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.
3. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnych.
4. Skarżący w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2010r. wniósł o uchylenie ww. zaskarżonych interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: art. 10, art. 13 ust. 4, art. 22 Konwencji.
W uzasadnieniach, Skarżący zgodził się z Ministrem Finansów co do warunków, jakie muszą być spełnione, aby miał zastosowanie art. 13 Konwencji. Jednakże jego zdaniem, Minister nie przeanalizował, który z podmiotów, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przenosi własność majątku i w związku z tym, któremu z nich można ewentualnie przypisać zysk. Ustalenie to jest niezbędne do poprawnego zastosowania Konwencji, w zakresie kompetencji umawiających się państw do opodatkowania tego zysku. W szczególności zaś Minister Finansów nie wskazał powodu odrzucenia stanowiska Skarżącego, iż podmiotem dokonującym przeniesienia własności majątku jest Spółka.
Skarżący podniósł, że na skutek umorzenia klasy udziałów w Spółce następuje unicestwienie przysługujących mu praw udziałowych, a jednocześnie Spółka ta przenosi na niego część swojego majątku. Na skutek natomiast likwidacji Spółki przenosi na niego całość swojego majątku. Co do zasady w obu przypadkach, są to środki pieniężne, choć nie można wykluczyć, iż będą to inne aktywa spółki, np. udziały i akcje w innych podmiotach, obligacje lub inne papiery wartościowe. Na skutek wydania Skarżącemu części takiego majątku Spółki, mogą się ujawnić jej wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe, związane np. ze wzrostem wartości aktywów między dniem nabycia a umorzeniem klasy udziałów. Zysk z umorzenia udziałów może zatem potencjalnie powstać po stronie Spółki. W obu przypadkach (likwidacji Spółki i umorzenia klasy udziałów) podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym może zrealizować zysk jest więc Spółka. Skarżący pełni rolę bierną, występując wyłącznie jako podmiot otrzymujący część majątku Spółki. Oznacza to, że rozważania co do możliwości opodatkowania w Polsce zysków związanych z umorzeniem klas udziałów w Spółce oraz z likwidacją Spółki, Minister Finansów powinien prowadzić w odniesieniu do Spółki, nie zaś do Skarżącego. Skoro Spółka jest rezydentem Luksemburga, zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, ewentualny jej zysk z wydania Skarżącemu części majątku lub majątku polikwidacyjnego może być opodatkowany wyłącznie w Luksemburgu. Ewentualne opodatkowanie Skarżącego w Polsce może nastąpić, jeżeli przeniesie on własność otrzymanego majątku Spółki na inny podmiot, gdy przeniesienie to będzie się wiązało z powstaniem po jego stronie dochodu.
Zdaniem Skarżącego, nawet przyjmując, iż uzyskuje on dochód z umorzenia klasy udziałów oraz w związku z likwidacją Spółki, jako dochód z tytułu przysługujących mu praw w Spółce, obowiązek zapłaty przez niego podatku dochodowego w Polsce nie powstanie. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 Konwencji, dochód z akcji (udziałów) klasyfikowany jest jako dywidenda, za którą uważany jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej (akcje, udziały). Powołując się na piśmiennictwo Skarżący stwierdził, iż definicja ta ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to w niej przewidziane, nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) jej zakresu o dodatkowe kategorie dochodów przez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Traktowanie podatkowe dochodu przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów z "innych praw spółki" niż bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji, o czym świadczy sformułowanie "jak również", rozpoczynające definicję zawierającą odesłanie do krajowego porządku prawnego. Każdy zatem dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z akcji (udziału) w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od jego klasyfikacji w prawie wewnętrznym tych państw. Jedynie do dochodów z innych praw w spółce (innych niż dochód z akcji lub udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (siedziby spółki) celem ustalenia, czy dochód ten na gruncie Konwencji może być traktowany jak dywidenda.
Zdaniem Skarżącego, dochód z tytułu umorzenia udziałów (umorzenia klas udziałów), jak również dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej stanowi dochód z akcji (udziałów), jako że warunkiem sine qua non uzyskania takiego dochodu jest posiadanie akcji (udziałów) w spółce kapitałowej. W rezultacie ww. dochody mieszczą się w pojęciu dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Uzasadniając tę konkluzję Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.f., do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zalicza zarówno wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, jak również dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia. Niezasadny był zatem pogląd Ministra Finansów, że klasyfikacja ww. dochodów Skarżącego do celów Konwencji uzależniona jest od tego, czy prawo Luksemburga zrównuje ten dochód z wpływami z akcji. Biorąc zaś pod uwagę art. 10 ust. 1 w związku z ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła (Luksemburgowi), jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód (Polsce). Zastosowanie znajdzie zatem art. 24 Konwencji (wyłączenie z progresją).
Skarżący stwierdził też, że art. 22 Konwencji, wskazany przez Ministra Finansów niezasadnie, może mieć zastosowanie wyłącznie, gdy ww. dochód nie został w sposób odrębny uregulowany w poprzednich artykułach Konwencji. Przepis ten ma charakter subsydiarny, co oznacza, iż w pierwszej kolejności należy przyporządkować określony dochód do kategorii dochodów explicite regulowanych przez Konwencję. Dochód Skarżącego można przyporządkować do dochodów, o których mowa w art. 10, bądź w art. 13 Konwencji, o czym świadczy przeprowadzenie analizy tych przepisów w zaskarżonych interpretacjach. Zdaniem Skarżącego, wątpliwości w zakresie przyporządkowania danego dochodu do jednej z kategorii dochodów uregulowanych odrębnie w Konwencji, nie dają podstaw do automatycznego stosowania art. 22 Konwencji, który brany jest pod uwagę w ostateczności - gdy ponad wszelką wątpliwość dochodu nie można przyporządkować do innych artykułów Konwencji. Minister Finansów przepis ten zastosował błędnie.
5. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach i wniósł o oddalenie skarg.
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 28 lutego 2011r. połączył sprawy z wyżej wskazanych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił je prowadzić pod jedną sygnaturą III SA/Wa 1477/10, na mocy art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skargi nie są zasadne.
Kontroli Sądu poddane zostały interpretacje indywidualne, dotyczące opodatkowania dochodów, jakie Skarżący zamierza uzyskać z tytułu umorzenia klas udziałów Spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej Spółka) oraz z tytułu likwidacji tejże Spółki.
Spór stron dotyczył kwestii, czy na terytorium Polski wyżej wskazane dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Sąd zwraca uwagę, że o okoliczności stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, które opisał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegają weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym. Należały do nich informacje, że Skarżącego obciąża w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 u.p.d.f.), a Spółka jest rezydentem Luksemburga.
Skarżący, przedstawiając swoje stanowisko wskazał natomiast, iż praktyka władz skarbowych Luksemburga traktuje umorzenie klas udziałów jak częściową likwidację spółki, a w związku z tym przychody z umorzenia klas udziałów nie są uważane za dochody z akcji. W rezultacie nie będzie miał do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji. W świetle zaś art. 13 ust. 4 Konwencji, dochód z przeniesienia tytułu własności majątku podlegałby opodatkowaniu w Luksemburgu.
W ocenie Ministra Finansów, dochód Skarżącego z tytułu zarówno z tytułu likwidacji Spółki, jak i umorzenia klas udziałów podlegał będzie opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 22 Konwencji, jako że nie jest to dochód przypisany do źródeł wymienionych w pozostałych przepisach Konwencji.
Skoro we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, Minister Finansów prawidłowo uwzględnił stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonych interpretacji. Obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu zakresu opodatkowania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, wynika wprost z art. 4a u.p.d.f. Zdaniem Sądu, oznacza to przede wszystkim obowiązek zbadania, czy w konkretnym przypadku umowa z danym państwem stoi na przeszkodzie opodatkowaniu określonego przychodu w Polsce.
Przepis art. 10 Konwencji stanowi, że:
ust. 1 Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
ust. 2 Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%,
b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
ust. 3. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. (ust. 4 i 5 nie miały w rozpatrywanej sprawie znaczenia).
Zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (nieruchomości; ruchomości; statki morskie, powietrzne, pojazdy drogowe, itp.) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. (ust. 2 dotyczący dochodu z nieruchomości, nie miał w sprawie znaczenia).
Minister Finansów prawidłowo wskazał, że dochód Skarżącego z tytułu zarówno likwidacji Spółki, jak też umorzenia klas udziałów będzie mógł być uznany za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, jeżeli prawo wewnętrzne państwa źródła dywidendy, tj. Luksemburga, pozwala na takie traktowanie takich dochodów, a mianowicie jeżeli uznaje je za dochody z akcji.
W takim przypadku w Polsce dochód ten istotnie byłyby zwolniony z opodatkowania z uwagi na treść art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji (wyłączenie z progresją).
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż przychody Skarżącego z umorzenia klas udziałów oraz z likwidacji Spółki nie są ani dochodem z akcji, ani też dochodem z innych praw do udziału w zyskach, o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Natomiast możliwość uznania wyżej wskazanych dochodów za wskazany w art. 10 ust. 3 Konwencji dochód z "innych praw spółki", uzależniona jest od zrównania tego dochodu z wpływami z akcji, przy czym zrównanie to winno istnieć w prawie tego z państw, w którym ma siedzibę spółka wydzielająca dywidendy. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącego o braku znaczenia klasyfikacji wyżej wskazanych dochodów z umorzenia klas udziałów oraz z likwidacji Spółki na gruncie prawa luksemburskiego. Sąd wskazuje jednocześnie, że z punktu widzenia samej definicji pojęcia "dywidendy" bez znaczenia była natomiast klasyfikacja obu wyżej wymienionych przychodów w świetle prawa polskiego. Polska nie jest bowiem krajem, w którym Spółka ma siedzibę.
Sąd stwierdza ponadto, że przepisy prawa wewnętrznego Luksemburga nie należą do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "O.p."), a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Zasadnie zatem Minister Finansów oparł się jedynie na informacjach podanych przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego. Skoro z treści wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji wynikało, że w Luksemburgu dochód z umorzenia klas udziałów, jak również dochód z likwidacji Spółki nie są traktowane, jak dochody z akcji, nie można ich było zaliczyć do dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.
Skarżący, dowodząc w skardze, że zarówno dochód z umorzenia klas udziałów, jak również dochód z likwidacji Spółki stanowią dochody z akcji (udziałów), przeczył podanej przez samego siebie informacji z wniosku, którą Minister Finansów był związany, że praktyka władz skarbowych Luksemburga jest inna - nie uważają one ww. dochodów za dochód z akcji.
Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo wykluczył możliwość uznania ww. dochodów Skarżącego za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. Sąd uznaje ponadto, że brak precyzji wniosku w zakresie rodzaju spółki kapitałowej, do której zamierzał przystąpić Skarżący był nieistotny, bowiem we wniosku o interpretację indywidualną Skarżący posługiwał się zarówno pojęciem akcje, jak i udziałów.
Sąd stwierdza ponadto, że skoro z uwagi na prawo Luksemburga (nazywane przez Skarżącego we wniosku praktyką władz skarbowych Luksemburga) art. 10 ust. 3 Konwencji nie mógł mieć zastosowania, zasadnie Minister Finansów rozważył możliwość opodatkowania wyżej wskazanych dwóch rodzajów dochodów Skarżącego, jako dochodu ze zbycia majątku, uregulowanego w art. 13 ust. 4 Konwencji, jako że Skarżący podał, iż umorzenie klas udziałów traktowane jest jako częściowa likwidacja spółki.
Likwidacja spółki - uznawana za jeden z przypadków zbycia majątku - wiąże się z zakończeniem działalności spółki i jej bytu prawnego. Wymaga to zaspokojenia wierzycieli i zadysponowania majątkiem pozostałym po zakończeniu działalności zlikwidowanej spółki. Majątek ten dzielony jest między wspólników (akcjonariuszy) - proporcjonalnie do wartości akcji (udziałów). Prawo do partycypacji w majątku zlikwidowanej spółki stosownie do wartości akcji (udziałów) istotnie jest więc pochodną posiadania tych akcji (udziałów) i praw z nimi związanych.
Jednakże, jak zasadnie podniósł Minister Finansów i z czym w skardze zgodził się Skarżący, zbycie majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji obejmuje sytuacje, gdy to właśnie osoba dokonująca przeniesienia własności (zbycia) majątku osiąga zysk w związku z tymże przeniesieniem (zbyciem). Przychód z tytułu zbycia majątku zwykle uzyskuje zbywca, który w zamian za przeniesienie własności uzyskuje korzyść podlegającą opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego podmiotem zbywającym majątek jest Spółka.
Skarżący natomiast, nie będąc zbywcą majątku, nie uzyska dochodu z tytułu tego zbycia. Uzyskanego przez niego dochód nie można zakwalifikować jako dochodu, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji. Nie zostanie bowiem spełniony warunek zastosowania tego przepisu, tj. nie wystąpi sytuacja, gdy opodatkowaniu podlega dochód podmiotu, który dokonał zbycia majątku.
Zasadnie zatem Minister Finansów wskazał, iż przedmiotem interpretacji było opodatkowanie dochodów Skarżącego, a nie Spółki - zbywcy majątku. Dochody Skarżącego będą wprawdzie wiązały się z posiadanymi przez niego udziałami (akcjami), jednakże - jak wskazano wyżej - nie będą to dochody możliwy do zakwalifikowania jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.
W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że do opodatkowania dochodów, jakie Skarżący uzyska w wyniku likwidacji Spółki oraz umorzenia klas udziałów zastosowanie znajdą zasady określone w art. 22 ust. 1 Konwencji, wskazujące na opodatkowanie tych dochodów w Polsce, gdzie Skarżący posiada miejsce zamieszkania (świadczy o tym informacja, iż w Polsce obciąża go nieograniczony obowiązek podatkowy).
Sąd uznaje, że wbrew zarzutowi skargi Minister Finansów nie twierdził, że Spółka nie jest podmiotem przenoszącym własność majątku. Minister Finansów udzielając zaskarżonych interpretacji stwierdził natomiast, że Skarżący - nie będąc zbywcą majątku nie uzyska dochodu z tytułu zbycia, a będzie to dochód z tytułu przysługujących mu jako wspólnikowi praw w Spółce. Okoliczności, że na skutek likwidacji Spółki lub umorzenia klas udziałów prawa te ulegną unicestwieniu nie ma przy tym znaczenia. Gdyby Skarżący praw tych nie posiadał, nie mógłby uczestniczyć w podziale majątku pozostałego po likwidacji Spółki.
Sąd wskazuje, że nie każdy z możliwych do uzyskania przychodów powiązanych z posiadaniem udziałów (akcji) spółki kapitałowej mieści się w pojęciu "dywidendy", zdefiniowanym w art. 10 ust. 3 Konwencji. Należy przy tym podkreślić, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną Skarżący nie wskazywał, jakiego rodzaju aktywa uzyska w wyniku likwidacji (pieniądze, wierzytelności, udziały w innych spółkach).
Jeżeli nawet na skutek wydania Skarżącemu takiego majątku mogą się ujawnić wcześniej nie zrealizowane zyski kapitałowe Spółki związane, np. ze wzrostem wartości poszczególnych aktywów, nie będą to zyski Skarżącego ze zbycia tego majątku. Ponadto, z reguły sam w sobie wzrost wartości majątku pozostającego własnością tego samego podmiotu (Spółki, która posiada aktywa od momentu ich nabycia do zbycia) nie podlega opodatkowaniu. Innymi słowy zwykle nie podlega opodatkowaniu przyrost majątku, który nie wiąże się z przeniesieniem własności tego majątku. Jeżeli w toku likwidacji Spółka zbędzie majątek o tak powiększonej wartości, w uzyskanym dochodzie Skarżący będzie uczestniczył jako wspólnik uprawniony do majątku polikwidacyjnego.
Sąd podkreśla, iż oceniając prawidłowość zaskarżonych interpretacji Sąd zobowiązany był uwzględnić specyfikę instytucji interpretacji indywidualnych, wyrażającą się między innymi w tym, że w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Oznacza to, że Minister Finansów nie miał możliwości wystąpienia do władz podatkowych Luksemburga z zapytaniem o stosowaną tamże praktykę w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu likwidacji spółek kapitałowych i ewentualnych różnic spowodowanych odmiennościami w unormowaniach procesu likwidacji. Brak jest przy tym podstaw, aby wnioski co do regulacji procesu likwidacji w świetle prawa luksemburskiego wywodzić z polskich uregulowań w tym zakresie.
Dlatego też nie mogło być poczytane za wadę zaskarżonych interpretacji zamieszczenie w nich stwierdzenia "o ile", uzależniającego prawidłowość możliwość uznania dochodu z tytułu likwidacji Spółki od nie podlegających ocenie w postępowaniu interpretacyjnym unormowań prawa Luksemburga.
Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanych sprawach Skarżącego, w których wydano zaskarżone interpretacje doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretacje indywidualne, które zawierały prawidłowe stanowisko co do opodatkowania dochodu z tytułu likwidacji Spółki oraz umorzenia klas udziałów.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.