III SA/WA 1476/24

III SA/Wa 1476/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 8 lutego 2024 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Z. , Spółka, Strona, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.
W treści wniosku wyjaśniono, że Spółka utworzyła wraz z Z. sp. z o.o. (dalej: Z. ) grupę VAT (Z. VAT - dalej: Grupa VAT) w rozumieniu art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), która została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu 1 czerwca 2023 r.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Z. świadczyła na rzecz Z. usługi kurierskie w zakresie przewozu przesyłek, na podstawie zawartej umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, usługa była rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych. Przyjęty przez strony okres rozliczeniowy trwał od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca każdego roku podatkowego.
W trakcie trwania przyjętego okresu rozliczeniowego Spółka i Z. stały się członkami Grupy VAT, w efekcie czego utraciły status podatnika VAT.
W związku z koniecznością rozliczenia wynagrodzenia za świadczone usługi, Strona przyjęła, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT dla świadczenia tych usług powstał z końcem przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 30 czerwca 2023 r.
Z uwagi na fakt, że w tym dniu Z. i Wnioskodawca byli już członkami Grupy VAT, stosownie do art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, Strona potraktowała całość wynagrodzenia należnego za świadczenie usług w okresie od dnia 1 lipca 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. jako niepodlegające opodatkowaniu VAT i udokumentowała je notą księgową.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zapytała:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość wynagrodzenia za świadczenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał po wejściu Spółki do Grupy VAT nie podlega opodatkowaniu VAT?
Spółka stanęła na stanowisku, że w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dla oceny skutków podatkowych na gruncie VAT istotny powinien być stan prawny obowiązujący w momencie powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT dla świadczonych na rzecz Z. usług powstał - stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - z końcem (z ostatnim dniem) przyjętego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 30 czerwca 2023 r., a w tym dniu Z. i Spółka były już członkami Grupy VAT, to brak było przeszkód do skorzystania z art. 8c ust. 1 ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.81.2024.1.MC, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny, odwołując się do regulacji ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2, art. 15a ust. 1-7 i ust. 11, 12 i 12a, art. 2 pkt 47 i pkt 48, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8c ust. 1 i art. 106b ust. 1), stwierdził, że dopiero od chwili utworzenia Grupy VAT, tj. od dnia 1 czerwca 2023 r. czynności wykonywane pomiędzy Stroną i Z. , będącymi członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wszelkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Z. zanim została utworzona Grupa VAT (tj. do dnia 31 maja 2023 r.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Organ podkreślił, że o sposobie opodatkowania danej czynności, co do zasady, decyduje moment jej wykonania, który determinuje opodatkowanie bądź brak opodatkowania danej czynności, zastosowanie odpowiedniej stawki lub zwolnienia od podatku VAT.
W przypadku usług będących przedmiotem zapytania (usług kurierskich w zakresie przewozu przesyłek) okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany sposobu opodatkowania usług - z odpłatnego świadczenia usług przez Stronę na rzecz Z. na czynności realizowane wewnątrz Grupy VAT niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku całość świadczenia pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tylko ze względu na to, że okres rozliczeniowy kończy się po dniu utworzenia Grupy VAT. Dyrektor KIS zaznaczył, że w niniejszym przypadku z 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego 11 miesięcy to czas wykonywania usług na rzecz odrębnego podmiotu, a tylko 1 miesiąc to czas wykonywania tych usług na rzecz członka Grupy VAT.
W konsekwencji za zasadne organ uznał odrębne ustalenie zakresu opodatkowania świadczonych przez Stronę usług na rzecz Z. przed oraz po utworzeniu Grupy VAT, gdyż status podatkowy Wnioskodawcy oraz Z. w związku z utworzeniem Grupy VAT uległ zmianie.
Zatem wykonanie przez Spółkę na rzecz Z. usług w okresie do dnia 31 maja 2023 r. należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 8c ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w odniesieniu do części usługi świadczonej przez Z. na rzecz Z. przed utworzeniem grupy VAT, należy uznać ją za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT a część usługi wykonanej po zarejestrowaniu grupy VAT jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT, podczas gdy wyżej powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do usług świadczonych w miesiącach lipiec 2022 r. - maj 2023 r. nie powstał przed utworzeniem grupy VAT i w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT;
b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do usług świadczonych przed powstaniem grupy VAT pomimo braku upływu w tym okresie okresu rozliczeniowego dla usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, podczas gdy właściwe zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, tj. w przedmiotowej sprawie - po powstaniu grupy VAT (30 czerwca 2023 r. dla usług świadczonych w okresie 1 lipca 2022 - 30 czerwca 2023), co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT;
c) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu usług w części dotyczącej miesięcy lipiec 2022 - maj 2023 stanowi podstawę opodatkowania Spółki, podczas gdy ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak powstania obowiązku podatkowego w VAT w tym okresie;
d) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 109 ust. 11k ustawy o VAT w związku z punktem 4. Załącznika do rozporządzenia z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków grupy VAT (Dz.U. poz. 727; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji grupy VAT) w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego organ nie zastosował odpowiednio zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego do czynności wykonywanych przez Z. na rzecz Z. jako członka grupy VAT na rzecz drugiego członka grupy VAT;
e) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15a ust. 12a ustawy o VAT w związku z art. 8c ust. 1 i art. 19a ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że rozliczenie usługi w reżimie grupy VAT może mieć zastosowanie tylko do okresu po powstaniu grupy VAT, tj. jednego miesiąca jej wykonywania - tylko do czerwca 2023 r., podczas gdy grupa VAT wstąpiła w obowiązek odpowiedniego rozliczenia usługi (i w konsekwencji całego należnego z jej tytułu wynagrodzenia), która była świadczona przed założeniem grupy VAT w związku z czym prawidłowym powinno być przyjęcie, że całe wynagrodzenie należne za usługę związane jest z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, tzn. przyjęcie, że dla celów VAT okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany sposobu opodatkowania usługi Skarżącej - z odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej VAT na czynności realizowane wewnątrz grupy VAT niepodlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy Spółka jasno wskazała w stanie faktycznym, iż usługa była rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, które trwały od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca następnego roku podatkowego;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w wydanej interpretacji indywidualnej tez wynikających z objaśnień MF w zakresie grup VAT z dnia 11 października 2022 r., co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że w przypadku usług świadczonych przez Skarżącą należy odrębnie ustalić zakres opodatkowania przed utworzeniem grupy VAT oraz po jej utworzeniu, pomimo, że obowiązek podatkowy dla usług Skarżącej powstał w momencie, w którym Spółka oraz usługobiorca byli członkami grupy VAT, co świadczy o naruszeniu przez organ zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie uwzględnia treści Objaśnień, do którego stosując się Spółka skorzystałaby z tzw. zasady nieszkodzenia.
W piśmie procesowym z dnia 14 października 2024 r. Strona uzupełniła uzasadnienie zarzutu z pkt 1 lit. d) skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: Ppsa) - Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8c ust. 1, art. 19a ust. 3, art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 12a oraz art. 109 ust. 11k ustawy o VAT w związku z pkt 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji grupy VAT oraz uchybienia o charakterze procesowym, tj. art. 14b § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego zastosowania art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzającego zasadę neutralności podatkowej wewnątrz grupy VAT.
Zgodnie z powołanym przepisem, dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
W przekonaniu Strony, przedmiotowa regulacja znajdzie zastosowanie w opisanym przez nią przypadku, w którym strony umowy o świadczenie usług kurierskich w zakresie przewozu przesyłek, tj. Z. jako usługobiorca i Spółka jako usługodawca, utworzą grupę VAT w trakcie trwającego (rocznego - od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca) okresu rozliczeniowego. Z uwagi na fakt, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu rozliczeniowego (w dniu 30 czerwca 2023 r.), a więc już w chwili istnienia grupy VAT (zarejestrowanej w dniu 1 czerwca 2023 r.), całe wynagrodzenie należne za wykonanie ww. usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 8c ust. 1 ustawy o VAT.
Takiemu zapatrywaniu sprzeciwia się organ interpretacyjny, zastrzegając, że omawianą zasadę neutralności podatkowej można odnieść jedynie do czynności zrealizowanych począwszy od dnia 1 czerwca 2023 r. (tj. od chwili powstania grupy VAT).
Dostrzec należy, że argumentacja stron sporu interpretacyjnego prezentowana jest na dwóch rożnych płaszczyznach.
Strona akcentuje moment postania obowiązku podatkowego jako decydujący dla stosowania art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, że zgodnie z art. 19a ust. 3 powołanej ustawy: Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (zd. 1). Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (zd. 2).
Organ natomiast kładzie nacisk na warunek "świadczenia usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT", co z kolei wyklucza odniesienie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT do czynności dokonywanych przed utworzeniem grupy VAT.
Zdaniem Sądu, za prawidłowy należało uznać kierunek interpretacji przyjęty przez Dyrektora KIS. Organ zasadnie, wobec braku szczegółowych regulacji ustawowych odnoszących się do zasad rozliczeń w opisanym stanie faktycznym, skoncentrował się na brzmieniu art. 8c ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje wprost, że opodatkowaniu VAT nie podlegają czynności dokonywane wewnątrz grupy VAT, tj. świadczenie usług (bądź dostawa towarów) dokonywane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT. Z treści powołanej regulacji jednoznacznie wynika zakres jej zastosowania obejmujący działania podejmowane wewnątrz grupy VAT. Z założenia zatem przepis ten odnosi się do czynności dokonanych od dnia zarejestrowania grupy VAT. Wcześniej nie może być bowiem mowy o świadczeniu usług (dostawie towarów) dokonywanych przez członków grupy VAT (skoro grupa VAT jeszcze w ogóle nie istnieje). Istotny i decydujący dla przyjęcia neutralności podatkowej z perspektywy art. 8c ust. 1 ustawy o VAT jest więc moment dokonania czynności, a nie powstania obowiązku podatkowego. Dopiero od chwili utworzenia grupy VAT podmioty świadczące usługi (dokonujące dostawy towarów) mogą być uznawane za członków tej samej grupy VAT, posiadającej status podatnika w myśl art. 15a ustawy o VAT. W okresie poprzedzającym utworzenie grupy VAT, podmioty, które dopiero w przyszłości będą jej członkami, posiadają status odrębnych podatników VAT, a zatem wykonywane między nimi usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie jest dopuszczalne przyjęcie wobec nich zasad rozliczeń właściwych dla aktywności podejmowanej wewnątrz grupy VAT.
W procesie interpretacji art. 8c ust. 1 ustawy o VAT nie można ignorować okoliczności, że z chwilą powstania grupy VAT dochodzi do zmiany konfiguracji podmiotowej (dotychczasowi podatnicy stają się członkami grupy VAT, zyskującej status odrębnego podatnika), która dopiero aktualizuje możliwość skorzystania z przewidzianego tam rozwiązania prawnego w odniesieniu do przyszłych "wewnętrznych" dostaw towarów bądź usług.
Zdaniem Sądu, za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie zasad rozliczeń ustanowionych w powołanym przepisie poprzez odwoływanie się do reguł powstawania obowiązku podatkowego w przypadku tzw. usług ciągłych jako czynnika determinującego sposób rozliczenia. Sam fakt, że obowiązek podatkowy - powstający w rozpatrywanym stanie faktycznym na koniec rocznego okresu rozliczeniowego - przypada na moment, w którym istnieje już grupa VAT, nie może wpływać na zakres zastosowania art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, w tym sensie, że nie może "wstecznie" znosić warunku świadczenia usług między członkami grupy VAT. Przeciwne założenie oznaczałoby wyłączenie spod opodatkowania czynności dokonywanych między dwoma odrębnymi podatnikami (nie będącymi jeszcze członkami grupy VAT).
Zbieżne z prezentowanymi wyżej uwagami stanowisko wyrażono w komentarzu do spornej regulacji, wskazując, że "brak opodatkowania czynności między członkami grupy odnosi się do czynności dokonanych od dnia, w którym grupa została zarejestrowana jako podatnik. Nie ma w tym zakresie żadnych dalszych przepisów. Należy w każdym razie uznać, że istotne znaczenie ma tutaj moment dokonania czynności, a nie chwila ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (jeśli różni się ona – a może się różnić: zarówno w przód, jak i wstecz – od daty dokonania czynności). Wydaje się, że w przypadku czynności, które są objęte rozliczeniami w okresach rozliczeniowych, należałoby uznać, że trwający okres rozliczeniowy kończy się w przeddzień zarejestrowania grupy jako podatnika VAT, co będzie skutkować koniecznością proporcjonalnego rozliczenia czynności dokonanych do tego dnia." (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVIII, WKP 2024, LEX/el, uwagi do art. 8c).
Nie sposób nie dostrzec, że forsowane przez stronę rozwiązanie mogłoby nawet prowadzić do zastosowania art. 8c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, w których warunki wyłączenia spod opodatkowania nie byłyby w ogóle spełnione. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, gdyby grupa VAT powstała w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a czynności faktycznie - dotychczas realizowane między dwoma odrębnymi podatnikami - byłyby już zakończone. Zatem żadna z wykonanych czynności nie byłaby dokonana przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT, a mimo to, doszłoby do wyłączenia spod opodatkowania świadczonych usług z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego w chwili, gdy istniała już grupa VAT. Taka interpretacja prowadziłaby więc do rezultatów stanowiących całkowite zaprzeczenie sensu omawianego przepisu, podważając cel konstrukcji neutralności podatkowej przewidzianej dla wewnętrznych rozliczeń w ramach grupy VAT.
Argumentem wspierającym pogląd Spółki nie mogła być także regulacja zawarta w art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którą, grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Trudno mówić bowiem o "wejściu" w sytuację prawnopodatkową przez grupę VAT w zakresie uprawnień (zasad rozliczeń VAT), które przed zarejestrowaniem grupy VAT w ogóle nie obowiązywały.
Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami autora skargi jakoby o zasadności stanowiska Spółki miało przesądzać brzmienie punktu 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji członków grupy VAT. Pomijając moment wejścia w życie owego rozporządzenia (co nastąpiło w dniu 1 lipca 2023 r. a więc po dacie zajścia analizowanych zdarzeń), a także rangę powołanego rozporządzenia jako aktu wykonawczego, który nie może modyfikować zakresu zastosowania przepisu ustawowego, zauważyć należało, że Strona eksponuje zdanie 2 pkt 4 ww. załącznika, które stanowi: "Do określenia daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi ujmowanych w ewidencji stosuje się odpowiednio zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego." Skarżąca pomija jednak poprzedzające je zdanie o treści: "Członek grupy VAT wykazuje w ewidencji dane, które dotyczą dokonanych w danym okresie miesięcznym czynności na rzecz innego członka grupy VAT, to jest dokonanych lub zakończonych w tym okresie dostaw towarów lub wykonanych w tym okresie usług.", a także nie dostrzega, że rozporządzenie z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez członków grupy VAT (Dz. U. poz. 727), zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 109 ust. 11k ustawy o VAT. Przepis ten nakazywał zaś uregulowanie, w drodze rozporządzenia, kwestii związanych z ewidencją dotyczącą czynności, o których mowa w art. 8c ust. 1 ustawy o VAT (zob. art. 109 ust. 11g tej ustawy, do którego nawiązuje art. 109 ust. 11k). Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że punkt 4 załącznika do ww. rozporządzenia, tak jak cały akt wykonawczy odnoszą się do czynności spełniających kryteria przewidziane w art. 8c ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji eksponowana przez Spółkę zasada odpowiedniego stosowania reguł dotyczących powstawania obowiązku podatkowego dotyczy czynności podejmowanych wewnątrz grupy VAT i w żadnej mierze nie rozstrzyga o sposobie ewidencjonowania i zasadach rozliczeń względem czynności podjętych przed zarejestrowaniem grupy VAT.
W świetle powyższych uwag Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1) petitum skargi za nieuzasadnione.
Prawidłowy pozostawał bowiem wniosek Dyrektora KIS, zgodnie z którym, mimo iż w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Stronę usług powstał w momencie, w którym Spółka oraz Z. byli członkami utworzonej Grupy VAT, to nie można uznać, że usługi te w całości były wykonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT. Wobec tego, że skorzystanie z art. 8c ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe dopiero od chwili powstania Grupy VAT i dotyczy wyłącznie świadczenia usług/dostawy towarów dokonywanych wewnątrz grupy VAT, wyłączone spod opodatkowania mogą być jedynie usługi zrealizowane od dnia 1 czerwca 2023 r. jako czynności dokonane między członkami tej samej grupy VAT. Natomiast czynności dokonane przez tą datą (tj. do dnia 31 maja 2023 r.) - jako niemieszczące się w zakresie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia zarzutów natury procesowej.
Z faktu, że organ zaprezentował odmienną od oczekiwanej przez Stronę ocenę prawną nie można wyprowadzać wniosku o wykroczeniu przez Dyrektora KIS poza przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny. Wbrew sugestiom autora skargi, w zaskarżonej interpretacji uwzględniono jako element stanu faktycznego przyjęty przez Stronę i Z. roczny okres rozliczeniowy (od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca kolejnego roku kalendarzowego) i mając na uwadze tę okoliczność zaprezentowano ocenę prawną adekwatną do opisu stanu faktycznego zrelacjonowanego we wniosku Strony. W wypowiedzi organu nie kwestionowano przy tym samego momentu powstania obowiązku podatkowego (z końcem rocznego okresu rozliczeniowego) ale przyjęto różne zasady rozliczeń (w odniesieniu do czynności sprzed powstania grupy VAT i po jej utworzeniu), co czyniło zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej całkowicie chybionymi.
Nietrafne okazały się także uwagi Skarżącej na temat naruszenia zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wobec zignorowania Objaśnień Ministra Finansów w zakresie grup VAT z dnia 11 października 2022 r. Niezależnie od tego, że Objaśnienia nie stanowią źródła prawa bądź wiążącej wykładni przepisów podatkowych, podkreślenia wymagało, że podany przez Stronę przykład 36 przedstawiony na s. 57 Objaśnień w ogóle nie odnosi się problematyki zastosowania art. 8c ust. 1 ustawy o VAT (dotyczy on obowiązku rozliczenia przez grupę VAT w miesiącu styczniu 2023 r., tj. w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, dostaw towarów dokonanych przed utworzeniem grupy VAT w grudniu 2022 r. w kontekście przyjętej przez dostawcę towarów metody kasowej rozliczeń).
Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.