III SA/WA 1471/21

III SA/Wa 1471/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 626/22 - Wyrok NSA z 2025-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 12 ust. 1 i 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Tezy
W stanie prawnym po 1 stycznia 2021 r. stosownie do treści art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatnik powinien rozpoznać przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości netto, bez podatku od wartości dodanej, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży lokalnego Brytyjskiego podatku od wartości dodanej (VAT Value Added Tax Act 1994), analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce. Jednocześnie dla tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, podatnik powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.418.2020.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") złożyła 30 listopada 2020 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych po 1 stycznia 2021 r. jest kwota zawierająca należny w Wielkiej Brytanii podatek od wartości dodanej (VAT), wynikający z faktur wystawionych za sprzedaż towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, oraz czy do kosztów uzyskania przychodów po 1 stycznia 2021 r. należy zaliczyć kwotę brutto, tj. powiększoną o brytyjski podatek VAT z faktur kosztowych za usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, jest podmiotem zarejestrowanym do celów VAT w Polsce, w tym też do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, Spółka zarejestrowana jest do celów rozliczania VAT m.in. na terytorium Wielkiej Brytanii. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów kosmetycznych i fryzjerskich. W związku z prowadzoną działalnością dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotów z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Sprzedaż ta organizowana jest w dwóch scenariuszach. W pierwszym scenariuszu, Spółka dokonuje wysyłki towarów z Polski bezpośrednio na rzecz podmiotów brytyjskich - zarówno podatników jak i nie podatników VAT. Transakcja taka, do dnia 31 grudnia 2020 r., mogła stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT), lub sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, która po przekroczeniu określonego limitu sprzedaży traktowana jest jako lokalna dostawa towarów na rzecz brytyjskiego konsumenta opodatkowana na terytorium Wielkiej Brytanii lokalnym podatkiem od wartości dodanej (VAT). Po 31 grudnia 2020 r., z uwagi na zakończenie okresu przejściowego, Spółka będzie traktowała sprzedaż w tym scenariuszu jako eksport towarów. W drugim natomiast modelu, Spółka dokonuje sprzedaży za pośrednictwem platformy sprzedażowej Amazon, w ramach której dokonuje przesunięcia towarów własnych do magazynu Amazon znajdującego się na terenie Niemiec. Następnie Amazon (tę decyzję podejmuje sam Amazon, Spółka nie ma na to żadnego wpływu) transportuje towar do magazynu znajdującego się na terenie jednego z sześciu innych krajów europejskich w których Spółka jest zarejestrowana na potrzeby rozliczania podatku VAT (w tym na terytorium Wielkiej Brytanii). Następnie Spółka dokonuje sprzedaży towaru na rzecz ostatecznego klienta. Amazon nie jest w żadnym momencie właścicielem towarów, odpowiada tylko za jego magazynowanie i logistykę. Do dnia 31 grudnia 2020 r. towar dla nabywców z Wielkiej Brytanii, może być więc wysłany z magazynów Amazon znajdujących się w dowolnym kraju spośród wszystkich krajów Unii Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb VAT. Natomiast po dniu 1 stycznia 2021 r. sprzedaż na rzecz nabywców z Wielkiej Brytanii odbywać się będzie wyłącznie z magazynu Amazon położonego na terenie Wielkiej Brytanii. W konsekwencji towar zostanie wysłany przez Spółkę do magazynu Amazon znajdującego się na terytorium Wielkiej Brytanii, a następnie zostanie dokonana dostawa krajowa (zarówno na rzecz konsumentów niebędących podatnikami oraz podatników z siedzibą w Wielkiej Brytanii) opodatkowana lokalnym brytyjskim podatkiem od wartości dodanej.
2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
1) Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych po 1 stycznia 2021 r. jest kwota zawierająca należny w Wielkiej Brytanii podatek od wartości dodanej (VAT), wynikający z faktur wystawionych za sprzedaż towarów na terytorium Wielkiej Brytanii?
2) Czy do kosztów uzyskania przychodów po 1 stycznia 2021 r. należy zaliczyć kwotę brutto, tj. powiększoną o brytyjski podatek VAT z faktur kosztowych za usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii?
Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku zakończenia procesu opuszczania przez Wielką Brytanię struktur Unii Europejskiej (tzw. Brexit), stanie się krajem nienależącym do Unii Europejskiej, a co za tym idzie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT") będzie się ją traktować jako terytorium państwa trzeciego, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po Brexicie, lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. Biorąc pod uwagę powyższe pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług uznała za tożsame. Zdaniem Spółki powyższe przesądza o uznaniu, że podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej, a w przypadku Brexitu, również krajowy podatek VAT obowiązujący na terytorium Wielkiej Brytanii powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto, gdyż u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczania do kosztu uzyskania przychodów podatku od towarów i usług oraz tożsamego z nim podatku od wartości dodanej nakładanego na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Według Skarżącej w przypadku modelu podatku od wartości dodanej, podatek płacony przez Spółkę, w cenie nabywanych w Wielkiej Brytanii towarów i usług, zostanie przez nią uwzględniony w składanej w Wielkiej Brytanii deklaracji obniży jej lokalne zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT. Tym samym, wydatek na kwotę VAT nie może zostać uznany za poniesiony definitywnie. Analogicznie rozwiązanie znajduje zastosowanie w przypadku przychodów podatkowych. Jedną z cech charakterystycznych przychodów podlegających opodatkowaniu jest definitywne zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów. Mając powyższe na uwadze uznała, że w przypadku sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez Spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej. Następnie zaś, nadwyżka kwoty podatku należnego nad należnym zostanie przez Stronę wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. Tym samym Skarżąca uznała, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla Spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. W związku z powyższym stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., Spółka powinna rozpoznać przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży lokalnego Brytyjskiego podatku od wartości dodanej (VAT), analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce.
3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu nie zgodził się z argumentami Skarżącej, w których wywodzi, że ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po Brexicie krajowy brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. Zwrócił jednocześnie uwagę, że umowa o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE C 384 I z 12.11.2019, str. 1; dalej: "Umowa Brexitowa") jest to porozumienie o charakterze międzynarodowym, na podstawie którego Wielka Brytania opuściła Unię Europejską - w art. 126 przewiduje, że: "obowiązuje okres przejściowy lub okres wdrażania, który rozpoczyna się z dniem wejścia w życie niniejszej Umowy i kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r.". Zgodnie zatem z brzmieniem Umowy Brexitowej, okres przejściowy zakończył się 31 grudnia 2020 r. Wielka Brytania w myśl Umowy Brexitowej, opuściła Unię Europejską. Wdrażając postanowienia Umowy Brexitowej do polskiego ustawodawstwa, uchwalano ustawę z dnia 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1516; dalej: "Ustawa Brexitowa"). Ustawa Brexitowa weszła w życie z dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej, który to dzień został ogłoszony w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" przez ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (art. 3 i 4 Ustawy Brexitowej). Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 30 stycznia 2020 r. w sprawie wejścia w życie Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (M.P. 2020 poz. 107), dniem wejścia w życie Umowy Brexitowej oraz Ustawy Brexitowej jest 1 lutego 2020 r. Art. 1 Ustawy Brexitowej stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 126 Umowy Brexitowej, rozumie się przez to również Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Jednocześnie, w myśl art. 127 ust. 1 Umowy Brexitowej, o ile Umowa Brexitowa nie stanowi inaczej, w okresie przejściowym prawo Unii ma zastosowanie do Zjednoczonego Królestwa i na jego terytorium. W okresie przejściowym prawo Unii mające zastosowanie zgodnie z ust. 1 wywołuje takie same skutki prawne w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa i w Zjednoczonym Królestwie, jakie wywołuje w Unii i w jej państwach członkowskich, oraz jest stosowane zgodnie z tymi samymi metodami i ogólnymi zasadami, jak te mające zastosowanie w Unii (art. 127 ust. 3 Umowy Brexitowej). Zatem, w okresie od 1 lutego 2020 r. (tj. od dnia wejścia w życie Umowy Brexitowej) do końca okresu przejściowego z art. 126 Umowy Brexitowej (do dnia 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania była w dalszym ciągu traktowana jako państwo członkowskie Unii Europejskiej. Natomiast, z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku zakończenia procesu opuszczania przez Wielką Brytanię struktur Unii Europejskiej, stała się krajem nienależącym do Unii Europejskiej. Dyrektor zaznaczył jednocześnie, że na powyższe wskazuje także stanowisko z broszury informacyjnej zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pt. "Konsekwencje na gruncie VAT upływu okresu przejściowego po wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej": "Po upływie okresu przejściowego (który zakończył się 31 grudnia 2020 r.) Wielka Brytania będzie dla celów VAT traktowana jako państwo trzecie, z zastrzeżeniem postanowień Protokołu w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej, zgodnie z którym na terytorium Irlandii Północnej w dalszym ciągu będą obowiązywać unijne regulacje VAT w odniesieniu do towarów (zastrzeżenie to nie obejmuje świadczenia usług)". Ponadto z ww. broszury wynika, że: "Po zakończeniu okresu przejściowego unijne i krajowe przepisy o VAT dotyczące przemieszczeń (dostaw) towarów dokonywanych pomiędzy państwami UE nie będą miały zastosowania do obrotu towarowego między państwami członkowskimi (UE- 27), a Zjednoczonym Królestwem (z wyjątkiem terytorium Irlandii Północnej)". Według organu powyższe skutkuje tym, że brytyjski podatek VAT po wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej i zakończeniu tzw. okresu przejściowego nie jest uznawany za podatek od wartości dodanej obowiązujący na terytorium Unii Europejskiej. Zatem od 1 stycznia 2021 r. do brytyjskiego podatku VAT, nie może mieć zastosowania stanowisko odnoszące się do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innych niż Rzeczpospolita Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektor mając powyższe na uwadze stwierdził, że w świetle literalnego brzmienia cytowanych powyżej przepisów, brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane przez Spółkę przychody, pomniejszać o podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym w sytuacji, gdy podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz nie może być również utożsamiany z podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie o VAT, podatek zapłacony przez Skarżącą na terenie Wielkiej Brytanii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zatem, przychodem Skarżącej będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT, bowiem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatku rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu analogicznie należy postąpić w przypadku otrzymania faktur za usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii, dokumentujących poniesione koszty. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p. nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on podatku VAT, a nie podatku płaconego na terytorium Wielkiej Brytanii. Podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej nie można utożsamiać z podatkiem obowiązującym w Wielkiej Brytanii. Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na zakup usług na terenie Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na terytorium Wielkiej Brytanii w kwocie brutto, tj. powiększonej o brytyjski podatek VAT. Podsumowując zaznaczył, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka jest zobowiązana uwzględniać: w przychodach podatkowych - wartość faktur wystawionych za sprzedaż towarów w kwocie brutto (przychód należny), w kosztach uzyskania przychodów - wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (koszt poniesiony), gdyż w przedstawionej sytuacji nie mają zastosowania odpowiednie regulacje u.p.d.o.p. odnoszące się do podatku od towarów i usług. Końcowo podniósł, że powołane przez Stronę interpretacje indywidualne, oraz wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących, tym samym nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Zarówno bowiem wyroki jak i interpretacje dotyczyły wyłącznie krajów będących członkami Unii Europejskiej.
4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, co w konsekwencji rodzi obowiązek do uwzględnienia w przychodach sprzedaży dokonanej na terytorium tego kraju w kwocie brutto, to jest z brytyjskim odpowiednikiem polskiego podatku VAT, a także błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie dotyczy podatku od towarów i usług rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji uprawnia do uwzględnienia ww. podatku w kosztach uzyskania przychodu. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora stanęła na stanowisku, że sam fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej nie wpłynął w żaden sposób na konstrukcję brytyjskiego podatku od wartości dodanej. W dalszym ciągu pozostaje ona identyczna z podatkiem od wartości dodanej funkcjonującym w państwach członkowskich, z tą jednak różnicą, że formalnie podatek ten nie spełnia przesłanki terytorialnej - od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest państwem członkowskim. Tym samym, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2021 r. lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. W konsekwencji Spółka uznała, że pojęcie podatku od towarów i usług wskazane w u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem również brytyjski podatek od wartości dodanej. W konsekwencji przy ustalaniu przychodu należałoby pominąć ten podatek, a przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu podatek ten należałoby wyłączyć z kosztów. W jej ocenie kolejną kwestią, którą całkowicie pominął Organ wydając interpretację podatkową są ogólne znamiona przychodu i kosztów ich uzyskania, co ma przełożenie na kwestę kwalifikacji zagranicznego podatku od towarów i usług na rozliczenia CIT. Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, pominął całkowicie kwestię tego, że w przypadku sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez Spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej Następnie zaś, nadwyżka kwoty podatku należnego nad należnym zostanie przez Spółkę wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. W konsekwencji brytyjski podatek od wartości dodanej wykazany na fakturach za dostawę towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie wypełnia ogólnych przesłanek umożliwiających uznanie danego świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). Skarżąca w konsekwencji uznała, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla Spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. Również w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione w Wielkiej Brytanii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, iż może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia. W przedmiotowym przypadku natomiast Spółka faktycznie i ekonomicznie nie poniesie kosztu w zakresie brytyjskiego podatku naliczonego, ponieważ w wyniku dokonania odliczenia poza unijnego VAT, podatek ten pomniejszy zagraniczny podatek należny. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka przyjęła, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., powinna rozpoznać przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży lokalnego Brytyjskiego podatku od wartości dodanej (VAT), analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce, jednocześnie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto.
5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
6. Skarżąca pismem z dnia 12 lipca 2021 r., stanowiącym replikę na odpowiedź Dyrektora na skargę, podtrzymała w całości twierdzenia podniesione w skardze. Ponadto zarzuciła Dyrektorowi niewłaściwą interpretację przepisów, które miały przemawiać za słusznością zajętego w rozstrzygnięciu stanowiska. W jej ocenie organ w swojej argumentacji całkowicie pominął kwestię ratio legis przepisów u.p.d.o.p., skupiając się jedynie na literalnym brzmieniu przepisów i jednocześnie marginalizując wykładnię funkcjonalną spornych regulacji. Według Spółki przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p., wprowadzone zostały w celu wyłączenia z systemu CIT niezależnie rozliczanego podatku od towaru i usług. Intencją ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Spółka zwróciła uwagę, że organ pomimo znajomości ogólnych zasad ujmowania kosztów uzyskania przychodów, wybiórczo stosuje przepisy podatkowe w celu udowodnienia z góry założonej tezy, nieznajdującej odzwierciedlenia w ratio legis przepisów podatkowych. Organ całość swojej argumentacji opiera na stwierdzeniu, że Wielka Brytania od dnia 1 stycznia 2021 r. nie jest członkiem Unii Europejskiej i jej terytorium należy traktować jak terytorium państwa trzeciego. Fakt ten został przez Organ wielokrotnie podkreślony w sporządzonej odpowiedzi na skargę. Spółka przyznała, że fakt ten jest niesporny i oczywisty i w żaden sposób tego nie kwestionuje, czy też nie pomija. Wyjaśniła, że fakt iż Wielka Brytania wystąpiła z Unii Europejskiej nie wpływa w żaden sposób na fakt, że dokonane na terytorium Wielkiej Brytanii czynności sprzedaży i nabycia towarów i usług nie przekładają się na nagły, powstały z dniem 1 stycznia 2021 r. brak definitywności poniesionego podatku od wartości dodanej obowiązującego w tym kraju. Spółka zwracając uwagę, że brytyjski podatek od wartości dodanej, nie jest podatkiem unijnym, ale jest praktycznie w całości oparty na przepisach obowiązującej Wielką Brytanią do 31 grudnia 2020 r. unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie znalazła podstaw by różnicować traktowanie VAT jako przychodu lub kosztu jego uzyskania w zależności od tego, czy mowa jest o daninie unijnej czy brytyjskiej, jeśli one oparte są na tej samej konstrukcji. Skarżąca zaznaczyła, że podatek płacony przez nią, w cenie nabywanych w Wielkiej Brytanii towarów i usług, zostanie przez nią uwzględniony w składanej w Wielkiej Brytanii deklaracji oraz obniży jej lokalne zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT. Tym samym, wydatek na kwotę VAT nie może zostać uznany za poniesiony definitywnie. Analogicznie, w przypadku sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez Spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej. Następnie zaś, nadwyżka kwoty podatku należnego nad należnym zostanie przez Spółkę wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. Z powyższego wynika, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla Spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. Według Skarżącej zaakceptowanie stanowiska Dyrektora oznacza, że w istocie ten sam podatek - należny i naliczony, zostanie w pierwszej kolejności rozliczony w brytyjskiej deklaracji podatkowej, a następnie wykazany w rocznym zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego składanego polskim Organom podatkowym. Spółka działanie takie uznała za całkowicie pozbawione praktycznego uzasadnienia, oraz sprzeczne z ogólnymi zasadami wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania. W jej ocenie polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym, wbrew temu jak je usiłuje interpretować Organ, nie mogą podlegać jedynie ich literalnej wykładni. Sam fakt, że przepisy ustawy o VAT, do których odnoszą się przepisy ustawy o podatku dochodowym kreują podział na podatek unijny/nieunijny, nie oznacza automatycznie, że taki podział znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji. Organ musi dokonać oceny charakteru podatku od wartości dodanej poniesionego w kraju spoza UE i ustalić czy jego mechanizm oraz konstrukcja prawna odpowiada polskiemu podatkowi VAT. Tym samym, o ile poza unijny podatek od wartości dodanej odpowiada konstrukcyjnie podatkowi unijnemu to nie ma podstaw, aby dokonać ich rozróżniania pod kątem możliwości ich ujmowania w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów. Tym samym podkreśliła, że brytyjski podatek od wartości dodanej wykazany na fakturach nie wypełnia ogólnych przesłanek by uznać dane świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). Ponadto uznała, iż również w przypadku podatku wynikającego z faktur za zakupione na terytorium Wielkiej Brytanii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, iż może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli co do zasady podatnik może mieć prawo do jego odliczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a" sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ jak i Sąd będąc związany podanym stanem faktycznym sprawy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania oraz wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w Wielkiej Brytanii wyeksportowanych z Polski produktów. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej pojęcie "podatku od wartości dodanej" określone w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") oraz "podatku od towarów i usług" (określonego w u.p.d.o.p.) są tożsame. Oznacza to, że podatek od wartości dodanej funkcjonujący na terytorium Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2021 r. jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka podniosła w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie, cechą charakterystyczną kosztu uzyskania przychodu jest jego definitywność, a więc brak możliwości zwrotu zapłaconej kwoty na rzecz dokonującego wydatku podatnika. Wskazała nadto, że w zakresie dotyczącym przychodu - jedną z cech charakterystycznych przychodów podlegających opodatkowaniu jest definitywne zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów. W związku zaś z koniecznością rozliczenia podatku od wartości dodanej w brytyjskim rozliczeniu podatkowym, składanym dla potrzeb VAT w Wielkiej Brytanii, zarówno kwoty podatku od wartości dodanej należne z tytułu sprzedaży dokonanej na terytorium Wielkiej Brytanii jak i kwoty podatku od wartości dodanej naliczone w związku z zakupami poniesionymi na terytorium Wielkiej Brytanii nie są kwotami, którym przypadałby walor "definitywności". W przypadku sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii, podatek należny uwzględniony zostanie w składanej tam deklaracji VAT - i podobnie - zapłacony w cenie nabywanych usług podatek naliczony, również uwzględniony zostanie w lokalnej deklaracji. W ostatnim zaś kroku - analogicznie do sytuacji polskich podatników - różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym odprowadzona zostanie przez Skarżącą do brytyjskiego urzędu skarbowego w ustalonym lokalnymi regulacjami terminie. W konsekwencji więc, przychodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych po 1 stycznia 2021 r. winna być kwota netto wynikająca z faktur wystawionych za sprzedaż towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Analogicznie, do kosztów uzyskania przychodów po 1 stycznia 2021 r. należy zaliczyć kwotę netto, tj. nie powiększoną o podlegający lokalnemu odliczeniu brytyjski podatek VAT z faktur kosztowych za usługi nabywane przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii.
9. Z powyższym nie zgodził się organ interpretacyjny, który uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji, organ oparł swoje stanowisko na stwierdzeniu, że brytyjski podatek VAT po wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej i zakończeniu tzw. okresu przejściowego nie jest uznawany za podatek od wartości dodanej obowiązujący na terytorium Unii Europejskiej. Zatem od 1 stycznia 2021 r. przepisy u.p.d.o.p. w zakresie określania przychodów i kosztów ich uzyskania nie mają zastosowania do brytyjskiego podatku VAT. Zdaniem Organu: brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane przez Wnioskodawcę przychody, pomniejszać o podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii. W jego ocenie podatek rozliczany na terytorium Wielkiej Brytanii nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Podatek zapłacony przez Skarżącą na terenie Wielkiej Brytanii nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zatem, przychodem Spółki będzie wynikająca z wystawionych faktur kwota brutto, tj. razem z brytyjskim podatkiem VAT, bowiem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatku rozliczanego na terytorium Wielkiej Brytanii. Analogicznie należy postąpić w przypadku otrzymania faktur za usługi nabywane przez Wnioskodawcę na terytorium Wielkiej Brytanii, dokumentujących poniesione koszty.
10. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej.
11. Ramy prawne: W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 ustawy nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 u.p.d.o.p. wynika, że pojęcie "przychodu" jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m.in. kwota należnego podatku od towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, b) podatek należny: - w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.
12. Podkreślić zatem należy, że jak wynika z powyższych regulacji, przepisy u.p.d.o.p. nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust 1 ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy wynika, że pojęcie "przychodu" jest bardzo szerokie i obejmuje m in, wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m in. kwota należnego podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że istota zawarta w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na tym, że należny podatek VAT powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku. Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym). W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, i co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę - podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT), drugim podatkiem (tj. CIT). Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów może być w określonych przypadkach podatek należny i naliczony. Jak wynika z powyższego, co do zasady podatek VAT jest dla rozliczeń podatku CIT neutralny - tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Ratio legis powyższych regulacji zakłada, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko taki VAT, który obciąża koszty działalności podatnika, np. podatek naliczony, którego nie można odliczyć, lub podatek należny, którego nie można przerzucić. W takim wypadku VAT traci cechę neutralności. Przy wykładni powyższych przepisów oczywiście należy mieć na względzie to, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "podatek od towarów i usług". Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć mowa jest o "ustawie o podatku od towarów i usług" rozumie się przez to ustawę o VAT.
13. Przed zasadniczym stanowiskiem Sądu w sprawie należy przedstawić specyfikę relacji między Wielką Brytanią a UE. W październiku 2019 r. Unia Europejska i Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej osiągnęły porozumienie co do warunków opuszczenia UE przez Wielką Brytanię. Podstawą tzw. Brexitu jest Umowa o wystąpieniu Wielkiej Brytanii z UE (umowa wyjścia) i deklaracja polityczna, która zawiera ogólne ramy przyszłych relacji UE-Zjednoczone Królestwo. Miały one zostać przełożone na tekst prawny w trakcie negocjacji dot. przyszłych relacji. Procedury ratyfikacyjne umowy wyjścia zostały sfinalizowane wraz z jej przyjęciem przez Parlament Europejski 29 stycznia 2020 r. i zatwierdzeniem przez Radę 30 stycznia br. Wcześniej Umowę ratyfikował parlament brytyjski. 1 lutego 2020 r. Wielka Brytania opuściła Unię Europejską na podstawie umowy wyjścia. Tego dnia wszedł w życie okres przejściowy, który trwał do 31 grudnia 2020r. W tym czasie warunki handlu UE z Wielką Brytanią nie zmieniły się. Jednocześnie co należy podkreślić rozpoczęły się negocjacje w sprawie relacji, które będą obowiązywać po zakończeniu okresu przejściowego. W okresie przejściowym trwającym do 31 grudnia 2020 r. Wielka Brytania była nadal traktowana jak państwo członkowskie. Uczestniczyła w jednolitym rynku i unii celnej, wpłacać składkę do budżetu UE na dotychczasowych zasadach i korzystała ze wszystkich programów unijnych, które funkcjonowały do końca 2020 r. Warte także podkreślenia, że mimo formalnego wyjścia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej transfery finansowe w obie strony będą się odbywać jeszcze przez kilka najbliższych lat. Zatem nadal będzie istniała w tym zakresie ścisła współpraca Wielkiej Brytanii i EU. Wielka Brytania nie będzie jednak reprezentowana w instytucjach UE, szczególnie w unijnym procesie decyzyjnym. Nie będzie mieć swoich przedstawicieli w Radzie Europejskiej i Radzie UE ani uczestniczyć w głosowaniach, nie będzie mieć własnych posłów do Parlamentu Europejskiego, przestanie być członkiem Europejskiego Banku Inwestycyjnego itp. Na szczególną uwagę zasługuje przede wszystkim to, że Unia Europejska i Wielka Brytania po brexicie podpisały w dniu 30 grudnia 2020 r. Umowę o handlu i współpracy (Umowa o Handlu i Współpracy między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z drugiej strony. Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 149/10 30.4.2021, dalej jako "Umowa"). Umowa ta od 1 stycznia 2021 r. była tymczasowo stosowana i weszła w życie 1 maja 2021 r. Umowa o handlu i współpracy między UE a Wielką Brytanią zawarta przez UE i Wielką Brytanię zawiera uzgodnienia preferencyjne w obszarach takich jak: handel towarami i usługami, handel cyfrowy, własność intelektualna, zamówienia publiczne, lotnictwo i transport drogowy, energia, rybołówstwo, koordynacja zabezpieczenia społecznego, współpraca organów ścigania i wymiarów sprawiedliwości w sprawach karnych, współpraca tematyczna i udział w programach unijnych. Umowa jest oparta na przepisach zapewniających równe warunki działania i poszanowanie praw podstawowych. Warto także zauważyć tak jak jest to opisane w oficjalnych dokumentach unijnych, że choć jej przepisów nie można porównywać z poziomem integracji gospodarczej, jaki istniał, kiedy jeszcze Wielka Brytania była członkiem UE, ta umowa o współpracy wykracza poza tradycyjne umowy o wolnym handlu i daje solidne podstawy do pielęgnowania długoletniej przyjaźni i współpracy. Na umowę o handlu i współpracy między UE a Wielką Brytanią składają się: umowa o wolnym handlu zakładająca ambitne cele w zakresie współpracy w dziedzinie gospodarki, spraw społecznych, środowiska i rybołówstwa, bliskie partnerstwo na rzecz bezpieczeństwa obywateli, ogólne ramy zarządzania. Umowa nie obejmuje polityki zagranicznej, bezpieczeństwa zewnętrznego ani współpracy w dziedzinie obronności, ponieważ Wielka Brytania nie chciała negocjować tych kwestii. Od stycznia 2021 r. nie istnieją zatem żadne ramy między Wielką Brytanią a UE umożliwiające opracowywanie i koordynowanie wspólnych reakcji na wyzwania w zakresie polityki zagranicznej, na przykład nakładanie sankcji na obywateli lub gospodarki państw trzecich. Umowa obejmuje nie tylko handel towarami i usługami, ale również szeroki wachlarz innych dziedzin będących przedmiotem zainteresowania UE, takich jak: inwestycje, konkurencja, pomoc państwa, przejrzystość podatkowa, transport lotniczy i drogowy, energia i zrównoważony rozwój, rybołówstwo, ochrona danych i koordynacja systemów zabezpieczenia społecznego. Przewiduje ona zerowe stawki celne i zerowe kontyngenty na wszystkie towary, które spełniają odpowiednie reguły pochodzenia. Obie strony zobowiązały się do zagwarantowania równych warunków działania poprzez utrzymanie wysokiego poziomu ochrony w dziedzinach takich jak: ochrona środowiska, przeciwdziałanie zmianie klimatu i ustalanie opłat za emisję gazów cieplarnianych, prawa socjalne i pracownicze, przejrzystość podatkowa i pomoc państwa, a także poprzez skuteczne egzekwowanie przepisów na szczeblu krajowym, wprowadzenie wiążącego mechanizmu rozstrzygania sporów oraz zapewnienie możliwości stosowania przez obie strony środków zaradczych.
14. Warte uwagi jest to, że w przedmiotowej umowie wskazano m.in. w Artykule pvat.1 Protokołu w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł tytuł i postanowienia ogólne, że celem niniejszego Protokołu jest ustanowienie ram współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi a Zjednoczonym Królestwem, aby umożliwić ich organom udzielanie sobie wzajemnej pomocy w zapewnianiu przestrzegania przepisów dotyczących VAT oraz w ochronie dochodów z VAT, a także w odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków i ceł. W Artykule PVAT.3 określono definicje: Do celów niniejszego Protokołu stosuje się następujące definicje: a) "postępowanie administracyjne" oznacza wszystkie kontrole, weryfikacje oraz inne działania podejmowane przez Państwa w wykonywaniu ich funkcji w celu zapewnienia właściwego stosowania przepisów dotyczących VAT; (...) o) "kontrola jednoczesna" oznacza skoordynowaną kontrolę sytuacji podatkowej podatnika lub dwóch lub większą liczbę powiązanych podatników, organizowaną przez dwa Państwa posiadające wspólne lub uzupełniające się interesy lub większą ich liczbę; p) "Specjalny Komitet" oznacza Specjalny Komitet Handlowy ds. Współpracy Administracyjnej w dziedzinie VAT oraz Odzyskiwania Podatków i Ceł; q) "spontaniczna wymiana" oznacza nieregularne przekazywanie informacji innemu Państwu, w dowolnym momencie i bez uprzedniego wniosku; r) "Państwo" oznacza państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo, w zależności od kontekstu; s) "państwo trzecie" oznacza państwo inne niż państwo członkowskie lub Zjednoczone Królestwo; t) "VAT" oznacza, w odniesieniu do Unii, podatek od wartości dodanej zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz, w odniesieniu do Zjednoczonego Królestwa, podatek od wartości dodanej zgodnie z Value Added Tax Act 1994 (ustawą z 1994 r. o podatku VAT). Na uwagę zasługuje także to, że w samej treści Umowy posłużono wieloma szczegółowymi regulacjami dotyczącymi stosowania podatku VAT przy przewozie towarów. Na przykład w art. 470 Umowy wskazano min, że paliwo znajdujące się w standardowych zbiornikach pojazdów i w specjalnych zbiornikach, dopuszczonych czasowo, które jest wykorzystywane bezpośrednio do napędzania pojazdu oraz, w stosownych przypadkach, do umożliwienia funkcjonowania podczas transportu układów chłodniczych i innych układów, a także smary znajdujące się w pojazdach silnikowych, niezbędne do ich normalnej eksploatacji podczas przejazdu, zwolnione są z ceł oraz wszelkich innych podatków i opłat, takich jak podatek VAT i akcyza, oraz nie podlegają jakimkolwiek ograniczeniom przywozowym. Części zamienne przywożone w celu naprawy pojazdu na terytorium jednej Strony, które zostały zarejestrowane lub wprowadzone do obrotu na terytorium drugiej Strony, dopuszczane są na podstawie czasowego bezcłowego dopuszczania do obrotu oraz bez zakazu lub ograniczenia przywozu. Poddane wymianie części podlegają opłatom celnym i innym podatkom (VAT) oraz powrotnemu wywozowi lub zniszczeniu pod kontrolą organów celnych drugiej Strony. W załączniku do Umowy - Część i wykaz dziedzin, o których mowa w art. 8 sekcji 1 części a załącznika wskazano także jakie obowiązki powinna spełniać firma przewozowa i jej kierowcy. Powinni znać prawo podatkowe musi w szczególności znać przepisy regulujące: a) podatek od wartości dodanej (VAT) od usług transportowych; b) podatek od pojazdów silnikowych; c) podatki od niektórych pojazdów użytkowanych w drogowym transporcie towarów, opłaty drogowe i opłaty za korzystanie z infrastruktury (...).
15. Analiza powyższych zapisów Umowy pozwala na przyjęcie zasadności stanowiska Skarżącej, że sam fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej nie wpłynął w żaden sposób na konstrukcję brytyjskiego podatku od wartości dodanej. W dalszym ciągu pozostaje ona identyczna z podatkiem od wartości dodanej funkcjonującym w państwach członkowskich, z tą jednak różnicą, że formalnie podatek ten nie spełnia przesłanki terytorialnej - od 1 stycznia 2021 r. Wielka Brytania nie jest państwem członkowskim. Tym samym, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed jak i po 1 stycznia 2021 r. wskazać należy, że lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym. Wprawdzie brytyjski podatek od wartości dodanej, nie jest podatkiem unijnym, ale jest praktycznie w całości oparty jest na przepisach obowiązującej Wielką Brytanią do 31 grudnia 2020 r. unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ma więc podstaw, by różnicować traktowanie VAT jako przychodu lub kosztu jego uzyskania w zależności od tego, czy mowa jest o daninie unijnej czy brytyjskiej, jeśli one oparte są na tej samej konstrukcji.
16. W ocenie Sądu organ interpretacyjny w swoich rozważaniach nie był w stanie zanegować zasadnego stanowiska Strony, że uwzględnie w przychodach i kosztach ich uzyskania pozaunijnego podatku od wartości dodanej powinno być analogicznie jak w relacji w zakresie podatku od wartości dodanej między Unią Europejską a Norwegią. W tym przedmiocie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę powołuje się na tezy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 16 marca 2021, sygn., I SA/Gd 1152/20, w analogicznej sprawie z zakresie norweskiego podatku obrotowego orzekł: "że sam fakt, iż Norwegia nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, stąd też podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Królestwa Norwegii nie może być utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem od wartości dodanej, nie jest wystarczającym, by podatnik był zobligowany do wykazywania go w kategorii przychodów podatkowych. Sąd przypomina zasadę w prawie podatkowym jaką jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągnąć negatywnych dla podatnika wniosków. W ocenie Sądu, brak jest przepisu, który nakazywałby wprost rozpoznanie przychodu z tytułu podatku MVA, który-na co zwracał uwagę wnioskodawca-nie powoduje definitywnego przysporzenia po stronie Spółki'"
17. Sąd jeszcze raz podkreśla, że istota zawarta w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. polega na tym, że należny podatek VAT (podatek od wartości dodanej) powinien pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku. Wyłączenie należnego podatku od towarów i usług z katalogu przychodów podatkowych w podatku dochodowym jest konsekwencją uznania podatku od towarów i usług za podatek autonomiczny w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby nie wprowadzono do systemu prawnego omawianego wyłączenia, wówczas ta neutralność byłaby zaburzona. Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się więc zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym).
18. Przyjęcie zasadności stanowiska organu sankcjonowałoby podwójne opodatkowania tej samej kwoty, i co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę - podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT w Wielkiej Brytanii), drugim podatkiem (tj. CIT w kraju).
19. Sąd wskazuje nadto, że organ interpretacyjny powinien dostrzec szerszy kontekst sprawy przyjmując przede wszystkim to, że w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dla prawidłowej analizy powyższego przepisu należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Kluczowym w tym kontekście jest wskazanie, że dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone. Podkreślić zatem należy, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. Innymi słowy, cechą przychodów podlegających opodatkowaniu jest definitywne zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13). Analiza uzasadnienia organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, pominął całkowicie kwestię tego, że w przypadku sprzedaży towarów na terytorium Wielkiej Brytanii, kwota brytyjskiego podatku od wartości dodanej, uwzględniona przez Spółkę w cenie sprzedaży, będzie rozliczona w składanej okresowo brytyjskiej deklaracji dla podatku od wartości dodanej Następnie zaś, nadwyżka kwoty podatku należnego nad należnym zostanie przez Skarżącą wpłacona do brytyjskiego urzędu skarbowego. W konsekwencji brytyjski podatek od wartości dodanej wykazany na fakturach za dostawę towarów na terytorium Wielkiej Brytanii nie wypełnia ogólnych przesłanek umożliwiających uznanie danego świadczenia za przychód podatkowy, tj. nie stanowi on w chwili sprzedaży środków, które podatnik może w dowolny sposób wykorzystać, gdyż musi je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym i odprowadzić je do właściwego urzędu skarbowego (o ile nie pomniejszy go o podatek naliczony). W konsekwencji należy uznać, że brytyjski podatek od wartości dodanej nie stanowi dla Spółki trwałego i definitywnego zwiększenia jej aktywów, czy też zmniejszenia pasywów. Co więcej, również w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur za zakupione w Wielkiej Brytanii usługi i towary brak jest podstaw do uznania, że może on stanowić koszt uzyskania przychodów, gdyż trudno i w tym przypadku mówić o definitywnym jego poniesieniu, jeśli podatnik może mieć prawo do jego odliczenia. Zgodzić się należało ze Skarżącą, że intencją ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie mechanizmu, który umożliwi niewprowadzanie do kategorii przychodowych i kosztowych kwot podatku, który nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym podatnika, czy też nie został definitywnie poniesiony (gdyż może nastąpić jego odliczenie). Intencja ustawodawcy, wynika wprost z samej konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, jak w orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe. O kwestii definitywności kosztu podatkowego zdaje się być świadomy sam Organ wskazując, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi być on "definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona". Zaskakujące jest więc zatem, że pomimo znajomości ogólnych zasad ujmowania kosztów uzyskania przychodów, Organ profisklanie, bez uwzględnienia wykładni gospodarczej stosuje przepisy podatkowe w celu udowodnienia z góry założonej tezy, nie znajdującej odzwierciedlenia w ratio legis przepisów podatkowych.
20. Brak terytorialnej tożsamości unijnego podatku od wartości dodanej oraz brytyjskiego podatku od wartości dodanej (które opierają się konstrukcyjnie na tych samych zasadach), nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji dlatego, że poniósł on koszt w tym samym istotowo podatku, przy czym nastąpiło to w kraju który postanowił wystąpić z Unii Europejskiej, a z którym łączy EU tak szczegółowa umowa o współpracy gospodarczej i politycznej. Skoro Spółka ponosi koszt oraz generuje przychody, wypełniające znamiona konstrukcji podatkowej funkcjonującej na terytorium Unii Europejskiej, to kwestia zakresu terytorialnego powinna być w tym przypadku drugorzędna. Odmienne ujęcie godziłoby w sensowność i celowość jakie towarzyszą wprowadzeniu możliwości pomniejszenia przychodu i kosztu o podatek od towarów i usług. Oczywiście można wskazywać, że jest możliwe składanie korekt, które miałyby aktualizować wartości przychodu, czy też kosztu. Jednakże w ocenie Sądu takie wskazania, czy też sugestie dotyczące możliwości ostatecznego rozliczenia wartości podatku od wartości dodanej byłyby nieracjonalne i gospodarczo utrudnione i mogłyby stanowić przejaw dyskryminacji polskich przedsiębiorców eksportujących swoje towary do Wielkiej Brytanii. Warto także dostrzec to, że bezpośrednia niekonkurencyjność cenowa eksportowanych polskich towarów do Wielkiej Brytanii wynikająca ze stanowiska fiskusa spowodowałaby wyparcie polskich przedsiębiorców z tego rynku na rzecz innych krajów.
21. Konkludując Sąd orzekł, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2021 r. stosownie do treści art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatnik powinien rozpoznać przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży na terytorium Wielkiej Brytanii w wysokości netto, bez podatku od wartości dodanej, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży lokalnego Brytyjskiego podatku od wartości dodanej (VAT Value Added Tax Act 1994), analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce. Jednocześnie dla tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, podatnik powinien uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto.
22. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę w złożonym wniosku. Z tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.