III SA/Wa 1464/23

III SA/Wa 1464/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 par. 1 pt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Aktem notarialnym z 24 lutego 2012 r. Rep A. Nr [...] Pani A.W., działająca jako pełnomocnik w imieniu i na rzecz siostry J.K., dokonała odpłatnego zbycia udziału ½ lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy [...]. Udział w ww. lokalu Pani J.K. nabyła w drodze spadku po zmarłym 25.04.2007 r. ojcu A.W.
Z treści Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 22.02.2016 r. Rep. A nr [...] wynika, że spadek po Pani J.K., na podstawie ustawy, nabyła wnuczka M.K. ("Skarżąca") w całości.
W związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przez Panią J.K. do organu podatkowego nie wpłynęło zeznanie podatkowe i nie został uiszczony podatek należny z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Pani J.K. nie złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z Poświadczenia o adresach i okresach zameldowania z 20 lutego 2012 r. wynika, że pod adresem, przy którym mieściła się zbywana nieruchomość, Pani J.K. była zameldowana w okresie 29 października 1964 r. – 14 lipca 1980 r. oraz 21 listopada 2011 r. – 20 lutego 2012 r.
Postanowieniem z 22 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie:
1) określenia spadkodawcy Pani J.K. wysokości zobowiązania podatkowego w:
• podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie,
podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok,
2) orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2015 rok w związku z nabyciem praw do spadku po ww. spadkodawcy na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z 22 lutego 2016 r.
Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spadkodawcy - Pani J.K. (zmarłej 20.05.2015 r.) wysokość:
1) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 28.310,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 5.512,00 zł,
2) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 510,00 zł
nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 324,00 zł.
Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako spadkobiercy po Pani J.K., za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 28.310,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 5.512,00 zł oraz o uprawnieniu Skarżącej, jako spadkobiercy po Pani J.K., do nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 324,00 zł.
Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udział w takim budynku; lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem organ stwierdził, że ww. zwolnienie uzależnione jest od okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył też, że w ocenie pełnomocnika Skarżącej, z uwagi na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.04.2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, oba powyższe warunki zostały spełnione. Zostało bowiem złożone odpowiedniej treści oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, w ustawowym terminie, w postaci aktu notarialnego sprzedaży z 24.02.2012 r. Rep. A nr [...], z którego wynika, że Pani J.K. przed sprzedażą udziału w lokalu mieszkalnym [...], położonym w W. przy [...], była w nim zameldowana, a akt ten został przekazany przez notariusza do urzędu skarbowego. Ponadto pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Pani A.W., działająca jako pełnomocnik Pani J.K. przy sprzedaży ww. nieruchomości, musiała udać się do urzędu i - jako pełnomocnik Pani J.K. - wyrazić chęć skorzystania z ulgi meldunkowej.
Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stwierdzeniem. W jego ocenie, aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, Pani J.K. powinna spełnić dwa warunki, tj. być zameldowana na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, i w terminie złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oświadczenia o spełnieniu warunków zameldowania nie stanowi informacja zawarta na pierwszej stronie aktu notarialnego z 24 lutego 2012 r. Rep. A nr [...], dotycząca identyfikacji stron, które stawiły się przed notariuszem w celu zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że to nie Pani J.K. przedłożyła do urzędu skarbowego akt notarialny w celu skorzystania z ulgi meldunkowej, tylko notariusz.
Pismem z 15 lipca 2022 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2018 r. "z powodu wielokrotnego rażącego naruszenia prawa". W ocenie Skarżącej, decyzją tą zostało określone zobowiązanie podatkowe, które nie jest należne. We wniosku Skarżąca wskazała, że decyzja rażąco narusza prawo, ponieważ "podatnik sprzedający mieszkanie spełniał kryteria ulgi meldunkowej, bo był w nim zameldowany przez ponad 12 miesięcy. Złożenie oświadczenia o tym fakcie jest warunkiem całkowicie zbędnym. Nie może odbierać prawa do zwolnienia z podatku. Rażącym naruszeniem prawa jest też pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, której warunki spełnił."
W związku z tym, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, a w przedmiotowej sprawie decyzją ostateczną jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że wniosek z 15 lipca 2022 r. dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w sprawie, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2018 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając jako Organ I instancji, decyzją z [...] września 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z [...] listopada 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2018 r., uznając za bezzasadny zarzut rażącego naruszenia prawa.
Od decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Postanowieniem z 21 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca nie zaskarżyła tego postanowienia, zatem stało się ono prawomocne. Tym samym decyzja z [...] września 2022 r. jest decyzją ostateczną.
Następnie pismem z 13 stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2022 r. Wskazała, że "tutejszy organ posiada wiedzę, po zapoznaniu się z treścią wyroku II FSK 162/22, że decyzja DIAS nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ opodatkował podatkiem dochodowym zbycie nieruchomości przez podatnika, który spełniał kryteria zwolnienia z podatku. Co stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzja DIAS nr [...] odmawiająca stwierdzenia nieważności w/w decyzji DIAS z 2018 r. obarczona jest również wadą rażącego naruszenia prawa, bowiem wydając ją organ rażąco naruszył przepis art. 247 par. 1 pkt 3 O.p., który nakazuje stwierdzenie nieważności decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa, jest rażącym, a nie zwykłym, naruszeniem prawa."
Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - działając jako organ pierwszej instancji - uznał, że w ww. wniosku Skarżąca nie wykazała, że treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2022 r., której stwierdzenia nieważności Skarżąca żąda, pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Skarżąca nie wykazała, że w tej sprawie doszło do rażącego naruszenia. Ponadto nie stwierdził żadnej wadliwości tej decyzji ani poprzedzającego ją postępowania i ocenił, że decyzja ta wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego i proceduralnego, w tym kompetencyjnego. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z [...] lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] września 2022 r.
W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2022 r., stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2018 r.
Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 247 § 1, art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Skoro istniały rozbieżne interpretacje w zakresie obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu przez podatnika, mającego zamiar skorzystać z ulgi meldunkowej, to wykluczone jest stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym, a w efekcie stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Opowiedzenie się przez organ podatkowy za jedną z prezentowanych w orzecznictwie wykładni prawa i danie temu wyraz w wydanej decyzji nie może być potraktowane jako rażące naruszenie prawa.
Organ II instancji wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu organ nie rozpatruje sprawy co do jej meritum, tak jak w zwykłym postępowaniu, lecz ustala czy zaskarżona decyzja jest dotknięta wskazaną przez Skarżącą wadą, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można traktować na równi z ponowieniem postępowania w sprawie, która zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej. Ustalenie innego stanu faktycznego oraz inna ocena niż zostały przyjęte w decyzji możliwe jest w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z [...] lutego 2023 r. w sposób prawidłowy skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołała się Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji z [...] listopada 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w dalszej kolejności do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z czego jednak Skarżąca nie skorzystała. Tym samym pozbawiła się sądowej kontroli rozstrzygnięcia. Sąd dokonałby ponownej analizy oraz oceny, bez ograniczeń wynikających z rygoru nadanego normą art. 247 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji; stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2022 r. oraz; stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] listopada 2018 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że decyzja rażąco narusza prawo, bowiem "odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, która odmawia stwierdzenia nieważności decyzji rażąco naruszającej prawo".
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że po wyrokach NSA II FSK 162/22, II FSK 2435/20, II FSK 2465/20 i WSA I SA/OI 783/20, rażąco narusza prawo decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2018r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2012 r. W ocenie Skarżącej po zapoznaniu się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy powinien podjąć działania z urzędu, czego zdaniem Skarżącej zaniechał. Ponadto z treści skargi wynika, że "organ miał stwierdzić nieważność, z powodu rażącego naruszenie prawa, wcześniej wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2022 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej. Rażące naruszenie prawa w tej decyzji polegało na tym, że organ odmawiał stwierdzenia nieważności decyzji, która obarczona była wadą rażącego naruszenia prawa, co oznacza, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności w takiej sytuacji jest wydana z rażącym naruszeniem prawa. Następnie organ miał stwierdzić nieważność, również z powodu rażącego naruszenia prawa, własnej decyzji wydanej [...] listopada 2018 r. która z rażącym naruszeniem prawa nakładała podatek dochodowy podczas gdy Podatnik spełnił warunki zwolnienia. W ocenie Skarżącej o fakcie rażącego naruszenia prawa przesądził ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że obowiązkiem organu podatkowego było uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji określającej zaległość oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca uważa, że organ zignorował należące do niego obowiązki, przez co pozbawił obywatela jego praw. Fakt ten, zdaniem Skarżącej sam w sobie jest rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wobec bezczynności organów podatkowych złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2022 r. Organ ten jednak odmówił i wydał [...] lutego 2023 r. w ocenie Skarżącej "niezgodną z prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia jej nieważności". Ponadto Skarżąca podkreśliła, że uzasadnienie ww. decyzji jest długie, ale pozbawione argumentów prawnych. Skarżąca nadmienia również, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2023 r. utrzymująca ww. decyzję w mocy również zawiera błędne uzasadnienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W związku z tym, że przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należy przypomnieć, że w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie bada się sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w ostatecznej decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05).
Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.
Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jak wspomniano wyżej, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta stanowiła podstawę decyzji organu podatkowego. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone.
Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy rację należy przyznać DIAS, iż orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Skoro istniały rozbieżne interpretacje w zakresie obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu przez podatnika, mającego zamiar skorzystać z ulgi meldunkowej, to wykluczone jest stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym, a w efekcie stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Opowiedzenie się przez organ podatkowy za jedną z prezentowanych w orzecznictwie wykładni prawa i danie temu wyraz w wydanej decyzji nie może być potraktowane jako rażące naruszenie prawa. Bowiem jak wskazano wyżej o takim kwalifikowanym naruszeniu przepisów prawa nie można mówić w ramach przyjęcia tej czy innej wykładni przepisu.
Dokonana przez Stronę odmienna wykładnia przepisów prawa nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie ziściła się przesłanka, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.