III SA/Wa 1462/05

III SA/Wa 1462/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Jolanta Sokołowska
Małgorzata Jarecka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2005 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. z siedzibą w K na decyzję Izby Skarbowej w W z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] nr [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzję, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.970,90 zł (czternaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. Sygn. akt FSK 1556/04, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2143/02, w sprawie ze skargi E. Spółka z o. o. w K, na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] i [...] oraz z dnia [...] lipca 2002 r. nr[...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie sporny jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług na podstawie umowy agencyjnej z dnia [...] listopada 1998 r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką E. (jako agentem), a E. K. jako dającym zlecenie. Spór w niniejszych sprawach wystąpił na tle następującego przebiegu postępowania podatkowego: Urząd Skarbowy w P. czterema odrębnymi decyzjami określił Stronie kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 1999r., zaległość podatkową za w/w miesiąc wraz z należnymi odsetkami oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące. W uzasadnieniach tych decyzji Urząd Skarbowy wskazał, iż Strona w okresie objętym sporem dokonywała w ramach umowy agencyjnej z dnia [...] listopada 1998r. sprzedaży [...] oraz świadczyła usługi w zakresie dzierżawy urządzeń do [...] na rzecz spółki E. K. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie prowadziła dokumentacji dotyczącej sprzedaży [...] , a wielkość sprzedaży w w/w miesiącach 1999r. ustalana była na podstawie danych wynikających z faksu otrzymywanego od E. K. W wyniku, czego doszło do nieprawidłowego określenia wielkości sprzedaży [...] w tym okresie.
Ponadto Urząd Skarbowy wskazał, iż Strona nie wykazała w w/w miesiącach sprzedaży z tytułu świadczenia usług w zakresie dzierżawy urządzeń do rozlewu [...] oraz nie naliczyła podatku od towarów i usług z tego tytułu.
W odwołaniach od decyzji organu administracyjnego I instancji Spółka podnosiła, że w przypadku usług pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu i dzierżawy urządzeń do dystrybucji [...] świadczonych na rzecz E. obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktur za świadczone w 1999 r. usługi, tj. w grudniu tego roku, za czym przemawia wykonywanie usług pośrednictwa w sposób ciągły. Zgodnie z aneksem faktura za te usługi miała zostać wystawiona za okres jednego roku nie później niż do [...] stycznia 2000 r., Spółka wystawiła faktury za częściowe wykonanie usług [...] i [...] grudnia 1999 r.
Zdaniem Izby Skarbowej w W, w rozpatrywanych sprawach sporny jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez podatnika na podstawie umowy agencyjnej z [...] listopada 1998 r. Zgodnie z jej postanowieniami agent zawierał w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży [...] oraz dzierżawy urządzeń do[...] . W tego rodzaju umowie agencyjnej usługi świadczone przez agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie. W konsekwencji, zdaniem Izby, należy przyjąć, że usługi świadczone przez agenta są wykonane z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm, dalej ustawa o VAT), jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi. A zatem w przypadku, gdy podatnik nie wystawi faktury, choć powinien był to uczynić, obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ administracyjny II instancji uwzględnił natomiast inny zarzut Spółki, dotyczący naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 21 ust. 2 i 3 wymienionej ustawy, w związku z czym uchylił częściowo decyzje organu I instancji i dokonał nowego rozliczenia podatku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca za błędne uznała wiązanie momentu wykonania usługi, a co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego, z doprowadzeniem do zawarcia każdej pojedynczej umowy między E. a kontrahentem. Podniosła, że na podstawie umowy była zobowiązana do stałego, a więc trwałego, ciągłego pośrednictwa w zawieraniu umów najmu i dzierżawy, zawartych na czas określony. Umowy te miały charakter kompleksowy i powinny być traktowane jako całość, a nie jako poszczególne czynności faktyczne składające się na stałe pośrednictwo. Ponadto w chwili zawierania umowy najmu lub dzierżawy nie jest znana całkowita wartość kontraktu, tym samym nie jest znana wysokość prowizji należnej stronie z tytułu pośrednictwa, a więc podstawa opodatkowania VAT. Prowizja ta jest liczona od faktycznie zapłaconego przez klienta czynszu dzierżawnego. Zdaniem Spółki, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać na podstawie art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT; powstał on z chwilą wystawienia faktury VAT za częściowe wykonanie usługi, tj. w grudniu 1999 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2143/02 oddalając skargi stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma określenie charakteru usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na podstawie umowy agencyjnej, bowiem od oceny skutków, jakie ta czynność prawna wywiera na płaszczyźnie prawa podatkowego, zależy określenie prawidłowego momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do § 1 umowy agencji sprzedaży z dnia [...] listopada 1998 r. strona skarżąca, jako agent, zobowiązała się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu w imieniu dającego zlecenia umów najmu i dostawy (UND) z klientami w formie pisemnej. Agent zobowiązał się raz na tydzień przekazywać kopie zawartych umów dającemu zlecenie. W § 8 umowy strony zawarły zapis, że za świadczone usługi agent otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. nr 2. W ust 3 § 8 postanowiono, że powyższe wynagrodzenie jest należne agentowi za ogół czynności objętych niniejszą umową. Umowa zgodnie z § 2 została zawarta na czas nieoznaczony. Aneksem do umowy z [...] listopada 1998 r. zmieniono postanowienia dotyczące wynagrodzenia agenta, a mianowicie otrzymały one brzmienie: "za usługi określone w niniejszej umowie agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji wysokości określonej w zał. nr 3, a podstawę naliczenia wynagrodzenia stanowi sprzedaż netto [...] oraz wartość netto dzierżawy za zainstalowane urządzenia do dystrybucji na podstawie UND". W § 1 ust. 4 aneksu zawarto zapis, że uregulowanie wynagrodzenia od wartości dzierżawy za zainstalowane urządzenia będzie odbywać się w trybie rocznym na koniec roku podatkowego. Rozliczenie to nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej do 15 dnia miesiąca roku następnego. Z tych postanowień umownych wynika, że skarżąca Spółka, jako agent, zawierała w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży [...] oraz dzierżawy urządzeń do dystrybucji[...] . Zdaniem Sądu, świadczone usługi są wykonane przez agenta z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. Momentem spełnienia świadczenia jest zatem zawarcie umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią i w tym momencie konkretyzuje się również zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty prowizji. Umowę zawartą przez strony należy traktować jako stanowiącą jedną całość, tj. umowę agencji sprzedaży, co jest zgodne z cytowanymi postanowieniami umowy. Logiczną konsekwencją tego faktu jest to, że świadczone przez agenta usługi są nierozerwalnie związane ze sobą i są spełnione z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. W tej sytuacji również obowiązek podatkowy powinien powstać w miarę zawierania kolejnych umów. Ponieważ przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług agencyjnych, należy w niniejszej sprawie zastosować art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jak to uczyniły organy podatkowe. W przepisie tym jest mowa o wykonaniu usługi, a zatem dla powstania obowiązku podatkowego jest konieczne faktyczne wykonanie usługi. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wykonanie faktyczne czynności zarówno w odniesieniu do umów sprzedaży [...] , jak i umowy dzierżawy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między dającym zlecenie a osobą trzecią. I ten właśnie moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.
W skardze kasacyjnej Spółka z o.o. E. zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej uznania za zgodne z przepisami określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z umowy agencji sprzedaży, zarzucając:
- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,
- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie art. 141 § 4 cytowanej ustawy z uwagi na błędne ustalenia faktyczne Sądu wiązane z przyjęciem, że wykonanie usługi (umowy agencji), a co za tym idzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, dokonywało się wyłącznie na skutek doprowadzenia przez Spółkę do zawarcia, w ramach agencji, umowy dzierżawy urządzeń, a także naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu (...), w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, za organami podatkowymi, że obowiązek podatkowy powstawał za kolejny miesiąc wykonywania przez Spółkę czynności agenta z umowy agencji. Naruszenie art. 141 § 4 w ocenie skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogło być związane i było z błędnym zastosowaniem przez Sąd art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT.
Ponadto wyrokowi zarzucono:
- niezastosowanie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT, jako właściwego dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT w wyniku częściowego wykonania usługi/umowy agencji. Podano wskazano, że zarzut ten wiąże się z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu (...), związanym z brakiem odniesienia się Sądu do zarzutów i twierdzeń strony wskazanych w skargach, oraz błędne zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, będącego konsekwencją błędnego zastosowania przez Sąd art. 6 ust. 4 tej ustawy;
- naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz .U. Nr 153, poz. 1269) z uwagi na utrzymanie w mocy niezgodnych z prawem czterech decyzji Izby Skarbowej, będących przedmiotem wstępowania zakończonego zaskarżonym wyrokiem.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z umowy agencji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że umowa agencji nie dotyczyła wyłącznie - jak tego chciały organy podatkowe i Sąd - "zawierania w imieniu dającego zlecenie umowy sprzedaży [...] oraz dzierżawy urządzeń do dystrybucji [...] ". Zawarcie umowy ("umowa z klientem") stanowiło jedynie fazę początkową i podstawę do wykonywania, jak widać choćby z samej umowy agencji (z której wynikają następujące obowiązki spółki: stałe pośredniczenie przy zawieraniu w imieniu dającego zlecenie umów najmu i dostawy z klientami, sprzedaż [...] i wydzierżawianie urządzeń, przyjmowanie zapłaty za sprzedane towary i kaucji za wynajęte, wydzierżawione lub użyczone towary, przyjmowanie i załatwianie reklamacji, wystawianie i podpisywanie w imieniu dającego zlecenie faktur, rachunków i innych dokumentów księgowych), szeregu innych powtarzających się czynności, które dopiero mogły stanowić podstawę określenia wysokości prowizji. Samo zawarcie umów z klientem w ogóle nie stanowiło podstawy naliczenia prowizji Spółce Stanowił ją dopiero płacony czynsz dzierżawny (wartość sprzedanej [...] ), czyli zdarzenie powstałe po zawarciu ww. umów i związane z innymi niż sam fakt zawarcia tych umów czynnościami Spółki. W związku z powyższym Spółka wskazała, że:
- Sąd nie określił, co było przedmiotem umowy agencji; naruszając art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu (...), Sąd błędnie stwierdził, że "momentem spełnienia świadczeń i jest zatem zawarcie umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią i w tym momencie konkretyzuje się również zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty prowizji", natomiast z umowy agencji i uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika, że w dacie zawarcia umowy Spółka nie miała roszczenia o wypłatę wynagrodzenia w wysokości [...] % wartości dzierżawy urządzeń;
- Sąd błędnie określił charakter stosunku cywilnoprawnego łączącego strony
oraz błędnie przyjął, że moment powstania obowiązku podatkowego powstał w chwili zawarcia umowy z klientem. Subsumcja ta stanowi o naruszeniu art. 6 ust. 4 (art. 6 ust. 1) ustawy o VAT;
Sąd nie ustosunkował się do stwierdzeń pełnomocnika w skargach o ciągłym charakterze usług wykonywanych w ramach umowy agencji i nie wskazał, dlaczego Spółka "błędnie" wystawiała faktury VAT z tytułu częściowego wykonania usługi, a co za tym idzie, Sąd naruszył art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT, pozwalający również w ramach usług ciągłych (stałych umów związanych z usługami) na periodyczne rozliczanie stron,
Sąd nie wskazał, w jaki, jego zdaniem, sposób Spółka powinna rozliczyć "dalsze" prowizje z tytułu umowy agencji od tej samej umowy z klientem, skoro - jak twierdzi Sąd - " wykonanie faktyczne czynności (...) nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między dającym zlecenie a osobą trzecią"; idąc tokiem rozumowania Sądu, z tytułu tego klienta Spółka nie mogłaby już pobierać żadnego wynagrodzenia, mimo że klient ten dalej był obsługiwany przez Spółkę. Ponadto w ramach tej samej umowy z klientem Sąd uznaje za nie pozbawione podstawy, mające uzasadnienie w bliżej niewskazanych postanowieniach samej umowy, jak i przepisach ustawy, określanie "następnego" obowiązku podatkowego z tej samej umowy w ujęciu miesięcznym;
naruszenie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na jego (art. 6 ust. 5) nieuwzględnieniu w sprawie oraz na nieodniesieniu się przez Sąd do zarzutów w skargach i do treści wskazanych w nich pism Ministerstwa Finansów oraz doktryny prawa podatkowego, a co za tym idzie nieuznanie przez Sąd, że obowiązek podatkowy powstawał w chwili wystawienia faktury VAT. Mając bowiem na uwadze charakter umowy agencji (usług o charakterze kompleksowym) nie sposób nie przyjąć, że umowa ta kreowała szereg usług (czynności), z których ta pierwsza (znalezienie klienta) była czynnością jednostkową, a co więcej, była czynnością wstępną i niemierzalną, jeżeli chodzi o wygenerowanie obrotu (prowizji) przez agenta;
- naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu (...) polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że przed wystawieniem faktury VAT doszło, poprzez zawarcie umowy z klientem zleceniodawcy, do wykonania "całej" usługi przez agenta, generującej jego obrót, a co za tym idzie, powodującej obowiązek agenta do wystawienia faktury niezgodnie z postanowieniami umowy.
Z powyższych względów, zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy agencji powstawał zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez wystawienie przez Spółkę stosownej faktury VAT w terminach wskazanych w tej umowie - z tytułu częściowego wykonania usługi.
Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I FSK 1556/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawiając stan sprawy pominął te postanowienia umowy, które świadczą o tym, że do obowiązków umownych skarżącej Spółki należało nie tylko samo zawieranie w imieniu dającego zlecenia umów najmu (nazywanego także dzierżawą co nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego) urządzeń do dystrybucji [...] i umów dostawy [...] , ale także wykonywanie czynności związanych z realizacją tych umów, czyli przede wszystkim dostarczanie osobom trzecim (kupującym i najemcom) zakupionej [...] i wynajętych urządzeń, a także prowadzenie wszelkich rozliczeń z tymi osobami i wystawianie dokumentów z tym związanych. Są to w szczególności § 2 ust. 3 - 5, § 3, § 5 i § 7 umowy agencyjnej, z których wynika, że sprzedawane i wynajmowane towary (czyli [...] i urządzenia do jej dystrybucji) były najpierw dostarczane agentowi przez dającego zlecenie, a następnie dopiero przez agenta w imieniu dającego zlecenia na podstawie zawartych umów dostawy i najmu dostarczane osobom trzecim oraz, że agent z tego tytułu dokonywał wszelkich rozliczeń z tymi osobami. Oznacza to, że - co podnoszono w skardze do sądu administracyjnego, a do czego nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny - usługi świadczone przez skarżącą Spółkę miały dużo szerszy zakres niż tylko zawieranie umów w imieniu dającego zalecenie. A kwestia ta ma istotne znaczenie dla ustalenia chwili wykonania usługi, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), będącego istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, tak więc pominięcie wymienionych postanowień umowy agencyjnej i nieodniesieniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie stanowi takie naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To samo dotyczy nieustosunkowania się przez ten Sąd do zarzutów skargi dotyczących niemożności ustalenia w chwili zawarcia umowy najmu urządzenia do dystrybucji [...] wysokości prowizji należnej skarżącej Spółce od dającego zlecenia, obliczanej od "wartości netto dzierżawy za zainstalowane urządzenia" (§ 8 ust. 2 umowy agencyjnej w brzmieniu ustalonym aneksem z dnia [...] listopada 1998 r.), czyli od wartości netto czynszu najmu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się też w ogóle do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego o momencie powstania obowiązku podatkowego w wypadku wystawienia faktur za częściowe wykonanie usługi.
Naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, czyli niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 4 i ust. 5 (tego ostatniego przez jego niezastosowanie) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także art. 27 ust. 6 tej ustawy. A to z tego względu, że ocena zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego jest ściśle uzależniona od oceny wszystkich postanowień umowy agencyjnej oraz rozważenia wszystkich zarzutów skargi do sądu administracyjnego, czego nie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Sprawa niniejsza stałą się przedmiotem rozpoznania Sądu na skutek uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2004 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2005 r.
Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W skardze kasacyjnej Strona Skarżąca kwestionowała w odniesieniu do wszystkich decyzji w części dotyczącej uznania za zgodne z przepisami określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wynikających z zawartej przez Skarżącą umowy z dnia 1 listopada 1998 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie nie ustalił właściwego stanu faktycznego w sprawie. Sąd ten nie przeanalizował i nie rozważył szczegółowo postanowień wyżej wskazanej umowy, która określała charakter stosunku prawnego łączącego strony, określając zakres obowiązków nałożonych na Skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie zakresu usług Skarżącej wynikających z tej umowy ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia chwili wykonania usługi i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. ( vide: k. 5 uzasadnienia).
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny z brzmienia umowy – w szczególności zapisu § 2 ust. 3 –5, § 3,5 i 7 wynika, że sprzedawane i wynajmowane towary (czyli [...] i wynajmowane do jej dystrybucji urządzenia) były najpierw dostarczane agentowi dającemu zlecenie, następnie dopiero przez agenta na podstawie zawartych umów dostawy i najmu dostarczane osobom trzecim, a agent dokonywał wszelkich rozliczeń z tymi osobami. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował twierdzenie, iż usługa agencyjna została wykonana w chwili zawarcia umowy sprzedaży [...] i dzierżawy urządzeń pomiędzy dającym zlecenie z osobą trzecią. Już bowiem z samych postanowień umowy wynika, że Skarżąca świadczyła szereg czynności wykonawczych które wchodziły w zakres usługi.
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na ogólnikowe postanowienia umowy analiza wskazanych zapisów umowy winna być dokonana w ramach postępowania podatkowego. Konieczne jest jej uszczegółowienie poprzez rozpytanie Strony lub innych osób mających wiedzę w tym zakresie, jakie w istocie obowiązki wynikały z tytułu tej umowy i jakie czynności musiała wykonać zobowiązana do jej świadczenia Skarżąca Spółka E.
Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze rodzaj rzeczywiście wykonywanych czynności, ich częstotliwość, powtarzalność winny zbadać, jaki charakter miała wykonywana usługa. Ocenić, czy zgodnie z twierdzeniem strony miała charakter ciągły, czy też moment wykonania usługi statuowała określona czynność i jaka. Od dokonania wyżej wskazanych ustaleń zależy ocena dalszych zarzutów dotyczących określenia wysokości prowizji. Wskazać należy przy tym, że ustawa o podatku VAT nie nakazuje tak kształtować umowy, by realizować obowiązek rozliczania podatku w okresach miesięcznych. Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego wiąże z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego lub wykonania usługi. Stąd dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma ustalenie właśnie tego momentu i nie może ono być oderwane od realnych czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach umowy.
W przypadku przyjęcia koncepcji Skarżącej, moment powstania obowiązku podatkowego winien być ustalony zgodnie z art. 6 pkt 5 ustawy o VAT. W przypadku ustalenia, że w istocie usługa została wykonana w innym momencie organ podatkowy musi ustalić, czy posiada dane pozwalające określić wysokość zobowiązania czy też musi skorzystać z metody szacunkowej.
Dopiero ustalenie powyższego pozwoli na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu. Wojewódzki Sąd administracyjny nie może w sprawie dokonywać samodzielnych ustaleń. Jego rola ograniczona jest bowiem do badania prawidłowości rozstrzygnięć organu, który wydał decyzję administracyjną.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał że zaskarżone decyzje zostały wydana z naruszeniem przepisów postępowania, art. 124 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137., poz. 926 ze zm) i na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżone decyzje. Na podstawie art. 152 wyżej wskazanej ustawy orzekł, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, a na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.