III SA/WA 1457/19

III SA/Wa 1457/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 2667/20 - Wyrok NSA z 2022-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.539.2018.2.KS w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
L. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "ustawa o CIT").
Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że z mocy art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129; dalej "ustawa o lasach"), L. są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w skład L. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:
1) Dyrekcja Generalna L.;
2) regionalne dyrekcje L. (obecnie jest ich 17);
3) nadleśnictwa (obecnie jest ich 430);
4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest 8 i zakłady o zasięgu regionalnym - obecnie jest ich 15, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie, Leśny Bank Genów, Ośrodek Kultury Leśnej w G.).
Gospodarkę finansową w L. regulują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w P. zwanym dalej P. lub L. (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej "rozporządzenie").
W oparciu o przepisy art. 50 ustawy o lasach:
– L. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów;
– Dyrektor Generalny L. ustala dla wszystkich jednostek organizacyjnych L. zasady (politykę) rachunkowości;
– L. prowadzą rachunkowość według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).;
– Na podstawie art. 4 ust. 1 i 3 ustawa o lasach, lasami własności Skarbu Państwa zarządza P., które w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.
Zgodnie z § 4 rozporządzenia:
W L. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność (ust. 1):
1) administracyjna w Dyrekcji Generalnej L., regionalnych dyrekcjach L. i w nadleśnictwach;
2) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach;
3) dodatkowa.
Zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań L. w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną (ust. 2).
Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). Realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu, co do zasady, nie generuje przychodów, jedyne przychody jakie mogą powstać w tej sferze działalności, to np. otrzymane dofinansowanie ze źródeł spoza L. (np. z Narodowego oraz wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ze środków Funduszy Europejskich) na te cele, np. na budowę tarasów widokowych, ochronę gatunkową flory i fauny, utrzymanie obszarów krajobrazowych, lasów zaliczonych do rezerwatów, lasów zaliczonych do zabytków. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawa o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, w zw. z czym lasy zaliczone do rezerwatów i lasy zaliczone do zabytków mogą nie generować przychodów innych niż z gospodarki leśnej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3, kosztów uzyskania przychodów z gospodarki leśnej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).
W ramach sprawowanego zarządu lasami własności Skarbu Państwa, gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, nadleśnictwa i gospodarstwa rybackie prowadzą także działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawa o CIT: nadleśnictwa prowadzą gospodarkę rolniczą, polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych, natomiast dwa zakłady - gospodarstwa rybackie - prowadzą gospodarkę rybacką, tj. hodowlę ryb. Zatem przychody z działalności rolniczej występują lub mogą wystąpić w nadleśnictwach i gospodarstwach rybackich.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawa o CIT, kosztów uzyskania przychodów z działalności rolniczej, nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).
Z racji zarządzania przez L. majątkiem Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o lasach), jednostki organizacyjne L. uzyskują, lub mogą uzyskiwać, przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to np.:
1) przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu - nadleśnictwa i zakłady;
2) przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 powołanej ustawy) - wszystkie jednostki organizacyjne;
3) przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 powołanej ustawy - nadleśnictwa;
4) przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
5) przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 powołanej ustawy) - nadleśnictwa;
6) przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne L. (art. 40a powołanej ustawy) - głównie nadleśnictwa;
7) inne przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.
Fundusz leśny jest narzędziem do prowadzenia gospodarki leśnej, co wynika z art. 56 ust. 1 ustawa o lasach, który wskazuje, że tworzy się fundusz leśny stanowiący formę gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie.
Z art. 57 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że środki funduszu leśnego stanowią:
1) odpis podstawowy liczony od wartości sprzedaży drewna, obciążający koszty działalności nadleśnictw;
2) należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych;
3) należności wynikające z odszkodowań:
– cywilnoprawnych za szkody powstałe w wyniku oddziaływania gazów i pyłów przemysłowych, a także z innych tytułów,
– z tytułu przedwczesnego wyrębu drzewostanów na podstawie przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych,
– za szkody powstałe w wyniku pożarów, prac górniczych i geologicznych,
4) dochody wynikające z udziału lub uzyskane ze sprzedaży akcji i udziałów w spółkach, o których mowa w art. 42 ustawa o lasach,
5) dotacje budżetowe, z wyłączeniem dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawa o lasach,
6) inne dochody uzyskane na rzecz tego funduszu.
Środki funduszu leśnego są przeznaczone między innymi na ochronę przyrody w lasach (nie tylko będących w zarządzie P.), badania naukowe, czy plany urządzania lasu, które są sporządzane z uwzględnieniem przyrodniczych warunków gospodarki leśnej, z uwzględnieniem lasów ochronnych oraz z programem ochrony przyrody. Finansowaniem ze środków funduszu leśnego objęte zostały również badania naukowe oraz działania ochronne w parkach narodowych.
Badania naukowe realizowane np. w 2016 r. przez jednostki naukowo-badawcze na zlecenie dyrektora generalnego L. miały charakter zarówno poznawczy, jak i utylitarny, a ich wyniki mają istotny wpływ na rozwój wszystkich dziedzin leśnictwa.
W 2016 r. realizowano 101 tematów badawczych; głównym wykonawcą badań był Instytut Badawczy Leśnictwa (IBL). Realizując pozaprodukcyjne funkcje lasu, a w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej L. ponoszą wydatki na zachowanie bogactwa biologicznego lasów oraz zachowanie wszystkich ważnych funkcji ochronnych oraz socjalnych, tak aby zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawa o lasach dążyć do:
– zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
– prowadzenia działań mających na celu ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na: zachowanie różnorodności przyrodniczej, zachowanie leśnych zasobów genetycznych, czy walory krajobrazowe oraz potrzeby nauki;
– ochrony gleby i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
– ochrony wody powierzchniowej i głębinowej, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych.
Działania ochrony przyrody (ochrony środowiska ) są realizowane poprzez:
– rezerwaty - wydzielone obszary o szczególnych wartościach przyrodniczych, zachowane w stanie naturalnym lub mało zmienionym. Ogranicza się tam gospodarkę leśną. Spośród 1493 rezerwatów większość (1281) to rezerwaty zlokalizowane na terenie P. Powierzchnia leśna rezerwatów wynosi łącznie 96 tys. ha.;
– pomniki przyrody - zwykle pojedyncze okazy przyrody ożywionej bądź nieożywionej. Najczęściej występującymi w lasach pomnikami przyrody są najstarsze i największe drzewa. W 2016 r. mieliśmy ich już ponad 10,9 tys., z czego 8,6 tys. stanowiły właśnie drzewa;
– parki krajobrazowe tworzy się na terenach o wyjątkowych walorach przyrodniczych i estetyczno-krajobrazowych. Mamy ich w Polsce 122, w 2016 r. zajmują 2,6 mln ha, z czego ponad 1,3 mln ha to tereny leśne;
– strefy ochronne wyznaczono dla 3539 wybranych gatunków zwierząt (m.in. wokół gniazd ptaków) mają dać szanse na przetrwanie ginącym gatunkom. Leśnicy są za nie szczególnie odpowiedzialni, ponieważ większość z nich znajduje się na gruntach zarządzanych przez P. Strefy w 2016 r. zajmowały 150 tys. ha powierzchni lasów zarządzanych przez P.;
– użytki ekologiczne to zwykle obiekty o niewielkiej powierzchni - małe oczka wodne, śródpolne kępy drzew i krzewów, torfowiska, bagna i wydmy. To pozostałości ekosystemów, mające znaczenie dla zachowania różnorodności biologicznej. Obecnie mamy ich niemal 9 tys.;
– ochrona gatunkowa dotyczy najcenniejszych, unikatowych i rzadkich przedstawicieli flory i fauny. W Polsce ochroną ścisłą objętych jest 715 gatunków roślin, 322 gatunków grzybów i porostów oraz 799 gatunków zwierząt. 65 proc. gatunków dzikiej flory i fauny Polski to gatunki leśne.
L. podejmują również własne inicjatywy ochronne. Pomagają wybranym gatunkom zwierząt i roślin zasiedlić miejsca, gdzie gatunki te wyginęły (tzw. reintrodukcje) lub gdzie są zagrożone wyginięciem (restytucje). Dotyczy to np. cisa, sudeckich jodeł, cietrzewia czy głuszca.
Dla przykładu w roku 2017 P. realizowało poniższe projekty w ramach działań z ochrony przyrody (ochrony środowiska):
– [...]
Ponadto w 2017 r. P. ze środków funduszu leśnego sfinansowało 417 działań w ramach zadań ochronnych w parkach narodowych, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2018 r., poz. 1614 ze zm., zwanej dalej "u.o.p."). I były to przykładowo działania w zakresie:[...]
W 2017 r. P. ze środków funduszu leśnego sfinansowało 48 działań badań naukowych w ramach zadań ochronnych w Parkach narodowych, o których mowa w art. 22 u.o.p. I były to przykładowo działania dotyczące: [...]
W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej strona prowadzi okresową ocenę stanu lasów i zasobów leśnych oraz prognozowania zmian w ekosystemach leśnych, sporządzają okresowe wielkoobszarowe inwentaryzacje stanu lasów oraz aktualizują stan zasobów leśnych, a także prowadzą bank danych o zasobach leśnych i stanie lasów.
Promując zrównoważoną gospodarkę leśną oraz ochronę zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne, zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawa o lasach Leśne Kompleksy Promocyjne to jednostki funkcjonalne o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym (art. 13b ust. 3 ustawa o lasach). Były tworzone w latach 1994 - 2011 na terenie całego kraju na mocy zarządzeń dyrektora generalnego L. Obecnie jest ich 25. Obejmują łącznie powierzchnię ponad 1,273 mln ha (blisko 18% powierzchni P.).
Pismem z 5 lutego 2019 r. skarżąca uzupełniła wniosek poprzez wskazanie, że w treści Statutu P. (dalej jako "P.") brak jest odpowiednich zapisów odnoszących się do przedmiotu jej działalności. Statut P. nadany przez Ministra Ochrony Środowiska Zarządzeniem nr 50 z dnia 18 maja 1994 r. normuje jedynie kwestie organizacyjno - kompetencyjne, nie ma tutaj natomiast postanowień wprost określających zadania, obowiązki, czy cele działania P. W delegacji zawartej w art. 44 ustawy o lasach, ustawodawca powiązał jedynie regulacje statutu z zadaniami określonymi w ustawie, stanowiąc, iż nadany statut ma stworzyć optymalne warunki organizacyjne dla prawidłowej realizacji tych zadań przez L.
Kwestia przeznaczania i wydatkowania dochodu na cele działalności naukowej (badania naukowe) oraz na cele ochrony przyrody, została natomiast uregulowana w przepisach art. 58 ust. 2 ustawa o lasach, który wprost stanowi, iż środki funduszu leśnego mogą być przeznaczone również na badania naukowe - pkt 2 oraz na ochronę przyrody w lasach realizowaną metodami gospodarki leśnej - pkt 5a) powołanego przepisu.
Przy tym, fundusz leśny stanowi formę gospodarowania środkami na cele wskazane w ustawie, utworzoną w L. zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawa o lasach Dodatkowo wskazać należy, iż określenie zadań (celów) P. w przedmiocie ochrony przyrody nie zostało skonkretyzowane w jednym przepisie ustawy, natomiast właściwa norma prawna może zostać skonstruowana w oparciu o szereg przepisów regulujących przedmiot działania, cele i zasady działalności, a także obowiązki nałożone na Stronę ustawą o lasach. Cel działalności L. w zakresie ochrony przyrody można w szczególności wywieść z następujących regulacji:
Obowiązek powszechnej ochrony lasów został nałożony na właścicieli lasów na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o lasach, w myśl którego w celu zapewnienia powszechnej ochrony lasów są oni obowiązani do kształtowania równowagi w ekosystemach leśnych, podnoszenia naturalnej odporności drzewostanów, a w szczególności do:
1) wykonywania zabiegów profilaktycznych i ochronnych zapobiegających powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożarów;
2) zapobiegania, wykrywania i zwalczania nadmiernie pojawiających i rozprzestrzeniających się organizmów szkodliwych;
3) ochrony gleby i wód leśnych.
Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o lasach, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza P., a stosownie do ust. 3 art. 4 ustawa o lasach, w ramach sprawowanego zarządu L. prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.
Według art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, użyte w ustawie określenie gospodarka leśna oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Cele P. związane z ochroną środowiska zostały wyartykułowane w przepisie art. 7 ust. 1 ustawa o lasach, stosownie do którego, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną (zdefiniowaną w art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawa o lasach, jako działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów) prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:
1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,
b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
c) walory krajobrazowe,
d) potrzeby nauki;
3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych (...).
Według ust. 2 art. 7 ustawy o lasach, gospodarka leśna w lasach stanowiących rezerwaty przyrody oraz wchodzących w skład parków narodowych uwzględnia zasady określone w przepisach o ochronie przyrody.
Z kolei w art. 8 ustawy o lasach, sformułowane zostały następujące zasady prowadzenia gospodarki leśnej:
1) powszechna ochrona lasów;
2) trwałość utrzymania lasów;
3) ciągłość i zrównoważone wykorzystanie wszystkich funkcji lasów;
4) powiększanie zasobów leśnych.
Stosownie do art. 13b ust. 1 ustawy o lasach, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, leśne kompleksy promocyjne są obszarami funkcjonalnymi o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym, dla których działalność określa jednolity program gospodarczo-ochronny, opracowywany przez właściwego dyrektora regionalnej dyrekcji L. Na gruncie instytucjonalnym, zadania z zakresu ochrony przyrody znajdują odzwierciedlenie (zostają skonkretyzowane) w planie urządzenia lasu, o którym mowa w art. 18 ustawa o lasach Przepis art. 18 ust. 1 ustawa o lasach stanowi, iż plan urządzenia lasu sporządza się, z zastrzeżeniem ust. 2, na 10 lat, z uwzględnieniem:
1) przyrodniczych i ekonomicznych warunków gospodarki leśnej;
2) celów i zasad gospodarki leśnej oraz sposobów ich realizacji, określonych dla każdego drzewostanu i urządzanego obiektu, z uwzględnieniem lasów ochronnych.
Natomiast zgodnie z treścią art. 18 ust. 4 ustawy o lasach, plan urządzenia lasu powinien zawierać w szczególności:
1) opis lasów i gruntów przeznaczonych do zalesienia, w tym:
a) zestawienie powierzchni lasów, gruntów przeznaczonych do zalesienia oraz lasów ochronnych,
b) zestawienie powierzchni lasów z roślinnością leśną (uprawami leśnymi) według gatunków drzew w drzewostanie, klas wieku, klas bonitacji drzewostanów oraz funkcji lasów;
2) analizę gospodarki leśnej w minionym okresie;
2a) program ochrony przyrody;
3) określenie zadań, w tym w szczególności dotyczących:
a) ilości przewidzianego do pozyskania drewna, określonego oddzielnie jako etat miąższościowy użytków rębnych oraz etat powierzchniowy użytków przedrębnych,
b) zalesień i odnowień,
c) pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej,
d) gospodarki łowieckiej,
e) potrzeb w zakresie infrastruktury technicznej.
Według definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 11) przez program ochrony przyrody należy rozumieć część planu urządzenia lasu zawierającą kompleksowy opis stanu przyrody, zadania z zakresu jej ochrony i metody ich realizacji, obejmującą zasięg terytorialny nadleśnictwa.
Dodatkowo podnieść należy – wskazano we wniosku - finansowanie zadań z zakresu ochrony przyrody ze środków funduszu leśnego nie ogranicza się do zapisu art. 58 ust. 2 pkt 5a ustawy o lasach. Stosownie bowiem do treści art. 58 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach środki funduszu leśnego przeznacza się dla nadleśnictw na wyrównywanie niedoborów powstających przy realizacji zadań gospodarki leśnej. Skoro zatem jak wyżej wykazano, do zadań gospodarki leśnej należy również ochrona przyrody, to wydatki na ten cel są również pokrywane z funduszu w ramach formy podstawowej dysponowania środkami, to jest wyrównywania niedoborów, które powstają przy prowadzeniu gospodarki leśnej.
W związku z przedstawionym powyżej opisem stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie: Czy P. ma możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawa o CIT w części, w jakiej dochód podlegający opodatkowaniu zostanie przeznaczony na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody?
Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w jej ocenie może ona skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w części przeznaczonej na cele ochrony środowiska oraz cele naukowe.
Zdaniem skarżącej kompleksowa analiza wszystkich zacytowanych przepisów (łącznie z najważniejszym dla sprawy art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że P. może skorzystać z omawianego zwolnienia, ponieważ spełnia łącznie następujące warunki:
1) celem statutowym P. jest (między innymi) działalność w zakresie nauki, oświaty i ochrony przyrody - rozumianej jako ochrona środowiska;
2) P. swój dochód przeznaczy na ww. cele statutowe tj. cele ochrony środowiska;
3) P. nie uzyskuje dochodów z branż określonych w art. 17 ust. 1a w pkt 1 i 1a ustawa o CIT, a ponadto nie wydatkuje dochodu na cele inne niż skutkujące omawianym zwolnieniem; P. z założenia będzie ponosić wydatki nie tylko na cele skutkujące omawianym zwolnieniem, ale także wydatki na inne cele. Dlatego całość dochodu P. nie będzie na pewno mogła skorzystać z tego zwolnienia. Tylko część dochodu będzie przeznaczona na cele skutkujące zwolnieniem tj. na ochronę przyrody. Zresztą art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT mówi o zwolnieniu dochodów w części przeznaczonej na te cele, czyli zakłada w swojej konstrukcji, iż nie musi to być całość dochodu, aby zwolnienie zaistniało. W razie gdyby P. przeznaczyło na cele skutkujące zwolnieniem więcej dochodu, niż go potem na te cele wydało to wówczas znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawa o CIT Innymi słowy, jeżeli np. za 2018 r. P. by przeznaczyło na cele skutkujące analizowanym zwolnieniem kwotę dochodu 100.000 zł, a w maju 2019 r. by z tej puli wydało na inne cele 20.000 zł to do 20 czerwca 2019 r. zapłaci od tych 20.000 zł podatek dochodowy od osób prawnych.
4) P. nie jest zaliczane do żadnej z form organizacyjno-prawnych wymienionych wart. 17 ust. 1c ustawa o CIT P. nie jest też przedsiębiorstwem państwowym ponieważ przedsiębiorstwa państwowe posiadają osobowość prawną (co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych) i działają w rygorze ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, a P. osobowości prawnej nie posiada i działa na podstawie ustawy o lasach. Tak więc ten warunek dla skorzystania z omawianego zwolnienia P. spełnia.
P. mając na uwadze, iż w swoich celach statutowych posiada ochronę środowiska/przyrody oraz oświatę, za nieistotne uznała, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu (tutaj w ustawa o lasach).
Zaznaczyła, iż brak odpowiednich zapisów w statucie, nie oznacza, iż P. nie prowadzi w ogóle działalności statutowej. Realizuje bowiem cele statutowe, tyle że pokrywają się one całkowicie z celami ustawowymi, określonymi w ustawie o lasach. Podejście takie koresponduje z przywołanym powyżej stanowiskiem judykatury co do rozumienia pojęcia "cel statutowy" w zakresie, w jakim cel społecznie użyteczny (powiązany ze zwolnieniem od podatku) znajduje odzwierciedlenie w regulacjach ustawowych dotyczących danego podmiotu.
Według skarżącej prowadzi ona działalność w zakresie ochrony przyrody, którą niewątpliwie ustawodawca traktuje preferencyjnie, wprowadzając dla przychodów przeznaczonych na taki cel. Dodatkowo, zwolnienie podatkowe skarżącej nie zostało wymienione w art. 17 ust. 1c ustawa o CIT jako podmiot, który jest wyłączony od korzystania z powyższego zwolnienia. Działalność skarżącej oparta jest na ustawa o lasach oraz na statucie, nadanym na podstawie art. 44 tej ustawy. Nie wydaje się, aby ustawodawca poprzez wyłączenie preferencji podatkowych (zwolnienie), zamierzał nałożyć de facto większe obciążenia podatkowe na te podmioty, na których ciąży prawny obowiązek podejmowania działań z zakresu ochrony przyrody. Pozbawienie P. prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z uwagi na rozwiązanie legislacyjne, stosownie do którego statut, na podstawie którego działa podatnik, nie przewiduje wprost zapisów formułujących taki cel działania P., stałoby w sprzeczności z ratio legis normy art. 17 ustawa o CIT
Zdaniem skarżącej pomimo braku w jej statucie wyraźnego zapisu odnośnie realizacji celu, jakim jest ochrona środowiska, należy uznać, że jest to jeden ze statutowych celów podmiotu, który nakłada na skarżącą ustawa o lasach. Wobec tego – wskazała skarżąca - dochody przeznaczone na jego realizację korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
Skarżąca zwróciła uwagę, że przy wydatkowaniu środków (dochodu) będzie ściśle kontrolowała i kategoryzowała, czy dany wydatek to ze swej istoty wydatek na ochronę środowiska, czy też już wydatek na działalność komercyjną. Przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie działań przez w ramach ochrony środowiska (art. 7 ustawa o lasach), lecz także wspieranie takiej działalności, co wprost wynika z ustawa o lasach ( art. 58).
W przekonaniu skarżącej wskazane w opisanym stanie faktycznym jakie działania w zakresie ochrony przyrody i środowiska realizowane są w ramach zasobów własnych ze środków bieżących, w tym ze środków funduszu leśnego oraz działania nakierowane na ochronę środowiska np. w parkach narodowych (które nie są w zarządzie P.) potwierdzają bezsprzecznie, że P. prowadzi działalność w zakresie ochrony środowiska i badawczą jako działalność statutową i wydatkuje środki bezpośrednio na te cele.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektorem KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej wydanej 15 kwietnia 2019 r., uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko skarżącej.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel, podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia. Dyrektor KIS wskazał, że z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie, określenie "cel statutowy" – w ocenie Dyrektora KIS - oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.
Zdaniem Dyrektora KIS w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawie o CIT.
W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe, wprost zapisane w statucie, które są zgodne z celami, o których mowa w analizowanym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.
Organ interpretacyjny wskazała, że z żadnego z aktów prawnych regulujących działalność skarżącej nie wynika, aby celem statutowym podatnika była działalność w zakresie ochrony środowiska czy naukowa. L. są jednostką prowadzącą działalność w zakresie gospodarki leśnej. Prowadzenie przez L. zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o ochronie środowiska czy ochronie przyrody nie oznacza jeszcze, że ich celem statutowym jest ochrona przyrody. Ponoszenie wydatków na badania naukowe i ochronę przyrody również nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność naukowa czy w zakresie ochrony środowiska, nawet jeśli zasady wydatkowania środków na powyższe cele są uregulowane w ustawie o lasach. Z kolei w analizowanym przepisie art. 17 ust. 1 ust. 4 ustawy o CIT, mowa jest o zwolnieniu z opodatkowania dochodów podatników, których celem statutowym jest określonego rodzaju działalność, w tym m.in. naukowa, naukowo-techniczna, ochrony środowiska.
W związku z powyższym, aby skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania osiąganych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 ust. 4 ustawy o CIT – stwierdził Dyrektor KIS - musi być podatnikiem realizującym cele wynikające bezpośrednio z postanowień statutu. Zdaniem organu cele określone w statucie powinny być wskazane w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, aby organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy są one zgodne z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Statut powinien więc przede wszystkim wskazywać cele, do realizacji których skarżąca została powołana, a także określać zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których został on ustanowiony. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu, dlatego też istotne jest precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana.
Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w statucie skarżącej nie zapisano żadnych celów jej działalności. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, statut nie odsyła także do żadnych konkretnych przepisów, które taką działalność mogłyby charakteryzować. Dyrektor KIS podkreślił, że we wniosku wskazano: "ustawodawca powiązał jedynie regulacje statutu z zadaniami określonymi w ustawie, stanowiąc, iż nadany statut ma stworzyć optymalne warunki organizacyjne dla prawidłowej realizacji tych zadań przez L."
W ocenie organu interpretacyjnego z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie osiągniętego przez podatnika dochodu na ściśle określone preferowane przez ustawodawcę cele, które w sposób nie budzący wątpliwości wynikają z postanowień statutu danego podmiotu. Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.
Podsumowując swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że statut skarżącej nie zawiera celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. W przywołanych aktach prawnych, w oparciu o które działa skarżąca, również brak jest wskazania celów statutowych jej funkcjonowania odwołujących się do ochrony środowiska oraz badań naukowych. Z żadnego z aktów prawnych regulujących działalność skarżącej nie wynika, aby celem statutowym podatnika była działalność w zakresie ochrony środowiska czy naukowa. W ocenie organu interpretacyjnego, skarżąca jest jednostką prowadzącą działalność w zakresie gospodarki leśnej. Prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o ochronie środowiska czy ochronie przyrody nie oznacza jeszcze, że celem statutowym jest ochrona przyrody. Ponoszenie wydatków na badania naukowe i ochronę przyrody również nie świadczy o tym, że podatnik jest podmiotem, którego celem statutowym jest działalność naukowa, czy też ochrony środowiska, nawet jeśli zasady wydatkowania środków na powyższe cele są uregulowane w ustawie o lasach.
W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że dochody skarżącej przeznaczone na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody, nie polegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dochód podlegający opodatkowaniu przeznaczony na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, we szczególności przez pryzmat ustawy o lasach daje podstawy do wniosku, iż dochód skarżącej przeznaczony na wymienione cele winien korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Skarga nie jest zasadna, pomimo, że część argumentacji skarżącej zasługuje na uwzględnienie.
Przed przedstawieniem szczegółowej oceny stanowisk stron postępowania, należy powołać treść przepisu ustawy o CIT, którego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi przedmiot jej sporu. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT Zgodnie z nim wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto w myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1e i ust. 1f u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:
1)przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2)przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3)samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżąca nie należy do kręgu podmiotów wskazanych w ostatnim z powołanych przepisów ustawy o CIT, które nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. pkt 4 tej ustawy.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast, czy skarżąca jest podmiotem, którego celem statutowym są cele preferowane przez ustawodawcę, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że "cel statutowy", o którym mowa w przedmiotowym przepisie oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. W ocenie sądu nie ma podstaw aby uznać, że "cel statutowy" oznacza to samo co "cel zapisany w statucie". Jako ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że cel statutowy, to cel działania podmiotu. Przy czym wynika on z ustawy regulującej sposób powstawania organizacji i funkcjonowania danego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 2427/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2017 roku w sprawie II FSK 1974/15 i powołane w nim orzecznictwo).
Z uwagi na powyższe całkowicie nieuprawnione było uznanie przez Dyrektora KIS stanowiska skarżącej za nieprawidłowe na tej podstawie, że "w statucie nie wymieniono celów statutowych jednostki" (strona 20 interpretacji indywidualnej), " w statucie Wnioskodawcy nie zapisano żadnych celów" (strona 21 interpretacji indywidualnej).
W ocenie sądu sama ta okoliczność, że w statucie skarżącej nie zapisano żadnych celów jej działania nie oznacza samo przez się, że w odniesieniu do skarżącej nie może mieć w ogóle zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Słusznie zatem zostało podniesione w skardze, że pojęcia "cel statutowy" i "cel zapisany w statucie" nie muszą być tożsame. Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak wyartykułowania celów w statucie w sytuacji gdy zostały one określone, bądź wynikają z innego aktu prawnego nie przesądza o tym, iż taki cel nie został wyznaczony.
Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, która uzasadniając zarzuty podniesione w skardze zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że ogranicza ona możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku CIT w zakresie sformułowania celów statutowych do wyraźnych zapisów w statucie podatnika (por. strona 28 skargi)..
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wprawdzie w końcowej części interpretacji indywidualnej, ale jednoznacznie stwierdził, że również w aktach prawnych, w oparciu o które działa skarżąca brak jest wskazania celów statutowych jej funkcjonowania odwołujących się do ochrony środowiska oraz badań naukowych. W tej części rozważań (por. strona 22 interpretacji indywidulanej) organ interpretacyjny użył sformułowania "przywołanych wyżej aktach prawnych". Mając na uwadze całą treść interpretacji indywidualnej chodzi zapewne o przepisy ustawy o lasach oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w P.
W świetle rozważań zawartych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w pełni zasadne i prawidłowe było ustalenie celu statutowego skarżącej w oparciu w ww. przepisy regulujące jej powstanie i zasady funkcjonowania. W ocenie sądu Dyrektor KIS prawidłowo ustalił, że nie wynika z nich aby celem statutowym skarżącej była działalność w zakresie ochrony środowiska, czy naukowa.
Wyjaśnić należy, odwołując się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2019 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 2186/17, że cel statutowy to cel działania danego podmiotu, jaki przypisuje mu ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania. To jest – jak już powiedziano we wcześniejszej części uzasadnienia – cel statutowy.
Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że w świetle treści art. 4 ust. 1 i3 ustawy o lasach – celem statutowym skarżącej jest zarządzanie lasami własności Skarbu Państwa i – w ramach tego zarządu – prowadzenie gospodarki leśnej, gospodarowanie gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzenie ewidencji majątku Skarbu Państwa oraz ustalanie jego wartości. Taki – zgodnie z ustawą o lasach – jest działania skarżącej, jej cel statutowy. Ustalenia dokonane prze organ interpretacyjny były zatem prawidłowe.
W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Dyrektora KIS, który stwierdził, że "prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach o ochronie środowiska czy ochronie przyrody nie oznacza jeszcze, że celem statutowym Wnioskodawcy jest ochrona przyrody". Sam fakt, że skarżąca w swojej działalności uwzględnia ochronę środowiska, ponosi na nią wydatki, czy też ponosi wydatki na badania naukowe nie skutkuje zmiany ww. celu jej działania określonego w ustawie o lasach, jej celu statutowego. Jest nim – raz jeszcze należy podkreślić - zarządzanie lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Wszelkie inne aktywności skarżącej podejmowane przy okazji, czy w ramach tej działalności nie zmieniają prawnie określonego jej celu statutowego.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna w pełni odpowiada prawu.
W konsekwencji, skarga jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.