III SA/Wa 1447/24

III SA/Wa 1447/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 146 § 1 ; art. 200; art. 205 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 36
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 6 maja 2024 r. wydana na wniosek C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego na wezwanie, pismem z 30 kwietnia 2024 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, różnego rodzaju usług związanych z zakwaterowaniem, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, itd.
Spółka wskazała, że w 2023 r. i 2024 r. nabyła lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w W. : [...] oraz [...] , które są samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami o przeznaczeniu niemieszkalnym (dalej: Lokale). Lokale realnie spełniały warunki zastrzeżone dla samodzielnych lokali mieszkalnych określone w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048, dalej: "u.w.l."), tj. stanowiły wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służyły zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Część Lokali stanowiła tzw. lokale typu studio, tj. mieszkania składające się z jednego pomieszczenia wraz z aneksem kuchennym oraz łazienki. Część Lokali składała się natomiast z salonu, kuchni, łazienki oraz od 1 do 3 sypialni. Budynki, w których znajdowały się Lokale, były wielokondygnacyjnymi budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. Lokale zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wartość początkowa każdego z nich przekraczała 15 000 zł. Pierwotnie Skarżąca planowała przeznaczyć Lokale do celów najmu krótkoterminowego, podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki 8%. Z tego względu przy zakupie dokonała pełnego odliczenia VAT naliczonego od nabycia Lokali.
Wnioskodawca wskazał, że obecnie rozważa zmianę przeznaczenia Lokali na najem długoterminowy na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. W tym celu planuje zawierać umowy najmu długoterminowego (dalej: Umowy) z osobami fizycznymi. Umowy będą zawierały zapisy, zgodnie z którymi najemcy będą realizowali w Lokalach własne cele mieszkaniowe, nie będą uprawnieni do prowadzenia w nich działalności gospodarczej ani też ich pobyt nie będzie miał charakteru krótkoterminowego.
W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że Starosta (tj. realizujący te obowiązki na podstawie delegacji Prezydent W. ) nie wydał zaświadczenia, że opisane we wniosku lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w W. , przy [...] oraz [...] , spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, natomiast wydał zaświadczenia, że są to samodzielne lokale użytkowe.
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" )?
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:
2) Czy Spółka będzie uprawniona do korekty odliczonego VAT w okresie 10-letnim na podstawie art. 91 ust. 7-7a w zw. z art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT?
Spółka wskazała, że w jej opinii:
Odnośnie do pytania 1) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;
W tym zakresie Spółka argumentowała, że art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT wskazuje na trzy warunki skorzystania ze zwolnienia:
- Nieruchomość będąca przedmiotem najmu ma charakter mieszkalny,
- Wynajem jest dokonywany przez podatnika na własny rachunek,
- Nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Zdaniem Spółki każda z nich jest w niniejszym przypadku spełniona.
W pierwszej kolejności nieruchomość będąca przedmiotem najmu ma charakter mieszkalny. Jak argumentowała Spółka żadna z ustaw podatkowych nie definiuje, jak należy rozumieć "charakter mieszkalny" nieruchomości. Wątpliwości w tym zakresie sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy kluczowe przy ocenie charakteru nieruchomości jest jej formalne przeznaczenie, określone w oficjalnych dokumentach, takich jak umowa sprzedaży lub księga wieczysta, czy też o charakterze nieruchomości decydują kryteria, które nieruchomość ta realnie spełnia - na co wskazuje termin "charakter mieszkalny". Jak wskazała Spółka, przesłanka mieszkalnego charakteru nieruchomości jest spełniona w sytuacji, gdy nieruchomość posiada realnie wszystkie atrybuty niezbędne do spełniania funkcji mieszkalnej i jest w takim celu faktycznie użytkowana. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 457/23 oraz interpretację indywidualną DKIS z dnia 22 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.59.2022.2.MKA.
Odnośnie do pytania 2) będzie uprawniona do korekty odliczonego VAT w okresie 10-letnim na podstawie art. 91 ust. 7-7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie nie została spełniona jedna z trzech przesłanek dających możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. mieszkalny charakter nieruchomości. Jak bowiem wskazała Spółka, opisane we wniosku lokale są samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami o przeznaczeniu niemieszkalnym. Skarżąca stwierdziła, że lokale realnie spełniają warunki zastrzeżone dla samodzielnych lokali mieszkalnych określone w art. 2 ust. 2 u.w.l., tj. stanowią wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
DKIS zauważył natomiast, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.w.l., spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2 (tj. m.in. wymagań dotyczących samodzielnego lokalu mieszkalnego określonych w art. 2 ust. 2 u.w.l.), stwierdził starosta w formie zaświadczenia. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że starosta (tj. realizujący te obowiązki na podstawie delegacji Prezydent W.) nie wydał zaświadczenia, że opisane we wniosku lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w W. , przy [...] oraz [...] , spełniały wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, natomiast wydał zaświadczenia, że są to samodzielne lokale użytkowe. Z uwagi zatem na fakt, że nie została spełniona przesłanka dotycząca mieszkalnego charakteru nieruchomości, najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wobec czego stanowisko w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe.
DKIS podniósł, że z uwagi na uzależnienie odpowiedzi na pytanie nr 2 od odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, nie udzielono odpowiedzi w tym zakresie.
2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:
1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że świadczone przez Spółkę usługi najmu nie stanowią najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym i nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wyłącznie na podstawie faktu, iż Prezydent W. , działający w zastępstwie starosty na podstawie delegacji ustawowej, nie wydał zaświadczenia, iż lokale będące przedmiotem najmu spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, podczas gdy ww. przepis nie przewiduje takiego warunku spełnienia przesłanki "charakteru mieszkalnego" nieruchomości;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji nieodnoszącego się do opisu zdarzenia przyszłego i argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co nie pozwoliło Skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez DKIS stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,
b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), tj. naruszenie zasady legalizmu (działania na podstawie przepisów prawa) i zasady pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu powołanego przez Skarżącą:
- prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1182/16, wskazującego wykładnię celowościową art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którą, celem tego przepisu jest ekonomiczna ochrona najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe (a nie – jak wynika z interpretacji – ochrona wyłącznie tych najemców, którzy zamieszkują w lokalach, wobec których starosta wydał zaświadczenia o spełnianiu przez nie wymogów dotyczących samodzielnych lokali mieszkalnych;
- indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez DKIS w podobnej sprawie, tj. interpretacji z 22 marca 2022 r. nr 0114- KDIP1- 1.4012.59.2022.2.MKA, bez dokonania analizy jej treści, wyłącznie ze względu na fakt, iż istnieje prawna możliwość jej zmiany z urzędu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku: usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).
W sprawie nie jest kwestionowane, że skorzystanie ze zwolnienia na podstawie cytowanego przepisu wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:
1) Nieruchomość będąca przedmiotem najmu ma charakter mieszkalny,
2) Wynajem jest dokonywany przez podatnika na własny rachunek,
3) Nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Nie ma sporu co do tego, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki 2 i 3.
Istotą sporu jest wyłącznie pierwsza z wymienionych powyżej przesłanek zwolnienia, tj. to, czy opisane przez Skarżącą we wniosku Lokale mają charakter mieszkalny i na jakiej podstawie ten charakter powinien być oceniany.
Skarżąca argumentowała, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega świadczenie przez podatnika działającego na własny rachunek, usług najmu nieruchomości, która to nieruchomość ma charakter mieszkalny, a więc posiada zespół cech świadczących o tym, że nadaje się do tego, by ktoś ją zajmował i traktował ją jako główne miejsce swojego pobytu, a sam najem ma cel mieszkaniowy.
Zdaniem natomiast DKIS, spornych Lokali nie można uznać za nieruchomości o charakterze mieszkalnym, bowiem niespełniony został warunek wynikający z art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 1a-2 u.w.l., tj. Prezydent m.st. Warszawy (w imieniu starosty) nie stwierdził spełnienia wymagań do uznania Lokali za samodzielne lokale mieszkalne, w formie stosownego zaświadczenia.
W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać Skarżącej.
4.3. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 457/23 odnośnie do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dlatego też posłuży się w znacznej części argumentacją tam zaprezentowaną.
4.4. Jak już wskazywano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r. I FSK 1182/16 ).
Z treści powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym, zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki: z 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14, z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16, z 2 lipca 2021 r. I FSK 2343/18).
4.5. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki dające możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W jego ocenie, Skarżąca będzie wynajmować na własny rachunek Lokale na cele mieszkaniowe, jednak przedmiotem tego najmu nie będą lokale mieszkalne, lecz lokale niemieszkalne, które są samodzielnymi lokalami o innym przeznaczeniu niż mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l. (lokale użytkowe). Fakt, że Lokale posiadają status lokali niemieszkalnych powoduje zdaniem DKIS, że Skarżąca nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Zdaniem organu, charakter lokalu należy ocenić na podstawie u.w.l. DKIS podkreślił, że spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2 (tj. m.in. wymagań dotyczących samodzielnego lokalu mieszkalnego określonych w art. 2 ust. 2 u.w.l.), stwierdza starosta w formie zaświadczenia. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że starosta (tj. realizujący te obowiązki na podstawie delegacji Prezydent m. st. Warszawy) nie wydał zaświadczenia, że opisane we wniosku Lokale, spełniały wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, natomiast wydał zaświadczenia, że są to samodzielne lokale użytkowe.
W odpowiedzi na skargę DKIS dodatkowo argumentuje, że wyjaśnienie pojęcia "lokalu mieszkalnego" nie należy do języka potocznego, dlatego niezbędne będzie zastosowanie również innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej zewnętrznej. Ta ostatnia wykładnia może wskazywać na potrzebę sięgnięcia do ustawy o własności lokali, która zawiera przepisy definiujące dla jej potrzeb wyjaśniane pojęcie. W tym zakresie DKIS cytuje fragment wyroku NSA z 19 listopada 2021 r., FSA 3/01.
Innymi słowy, DIAS za kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu uznał wykładnię pojęcia "lokal mieszkalny".
Rzecz jednak w tym, że analizowany przepis ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem "lokalu mieszkalnego", a tym bardziej – "samodzielnego lokalu mieszkalnego", którego to definicja została sformułowana w ustawie o własności lokali. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT mówi o nieruchomości "o charakterze mieszkalnym".
Nie sposób stawiać znaku równości pomiędzy tymi pojęciami.
Tym samym trudno zgodzić się z DKIS, że w każdym przypadku, w którym lokal nie uzyska (z różnych względów) zaświadczenia, że jest "samodzielnym lokalem mieszkalnym", jest to równoznaczne z tym, że lokal taki nie posiada "charakteru mieszkalnego" na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy art. 2 ust. 1a-3 u.w.l. służą formalnemu potwierdzeniu odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego do celów potwierdzenia prawa własności na gruncie prawa cywilnego, założenia księgi wieczystej i umożliwienia właścicielowi dalszego rozporządzania tym prawem. Przepisy te nie są w żaden sposób powiązane z prawem podatkowym i jako takie mogą być używane jedyne pomocniczo w toku definiowania pojęć niesprecyzowanych i niejasnych na tle ustaw podatkowych.
Zasadnie zatem Skarżąca wskazuje, że dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, należy kierować się w pierwszej kolejności wykładnią językową, której prymat – zgodnie z dominującym w doktrynie podejściem – stanowi zasadę zakorzenioną w teorii prawa i mającą uzasadnienie konstytucyjne.
Zgodnie ze "Słownikiem współczesnego języka polskiego" Warszawa 1998 r. znaczenie pojęcia "charakter" oznacza – przeznaczenie, funkcja, rola kogoś lub czegoś, "charakter ozdobny, użytkowy jakiegoś przedmiotu". "W charakterze" oznacza – w odniesieniu do formy czego, odnośnie wskazania na charakter czegoś (cecha).
Zgodnie z kolei ze Słownikiem Języka Polskiego PWN: "charakter" to "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju"; "mieszkalny" to "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania"; "zamieszkany" to "taki, na którym lub w którym ktoś mieszka, żyje"; "mieszkać" to "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu".
Z powyższego wynika zatem, że zwolnieniu podlega świadczenie przez podatnika działającego na własny rachunek usług najmu nieruchomości, która posiada zespół cech świadczących o tym, że nadaje się do tego, by ktoś ją zajmował i traktował ją jako główne miejsce swojego pobytu, a sam najem ma cel mieszkaniowy.
Jak wskazano we wniosku o interpretację, część Lokali stanowi tzw. lokale typu studio, tj. mieszkania składające się z jednego pomieszczenia wraz z aneksem kuchennym oraz łazienki. Część Lokali składa się natomiast z salonu, kuchni, łazienki oraz od 1 do 3 sypialni. Budynki, w których znajdują się Lokale, to wielokondygnacyjne budynki mieszkalne, wielorodzinnei. Skarżąca planuje zawierać umowy najmu długoterminowego z osobami fizycznymi. Umowy będą zawierały zapisy, zgodnie z którymi najemcy będą realizowali w Lokalach własne cele mieszkaniowe, nie będą uprawnieni do prowadzenia w nich działalności gospodarczej ani też ich pobyt nie będzie miał charakteru krótkoterminowego.
Zgodzić należy się ze Skarżącą, że cele mieszkaniowe można realizować jedynie w lokalu, w którym najemcy mają do dyspozycji wszystko co jest niezbędne do codziennego życia (kuchnia, łazienka, WC, miejsca do odpoczynku). Opisane we wniosku Lokale nadają się do zamieszkania pod tym względem, a zatem w sposób rzeczywisty należałoby ocenić je jako lokale o charakterze mieszkalnym. Skarżąca nie będzie wykorzystywać wynajmowanych Lokali do celów innych niż mieszkalne, nie będzie ich wynajmować turystom, prowadzić tam magazynu i czy też wykonywać innych działań o charakterze niemieszkalnym.
Celem świadczonej przez Skarżącą usługi wynajmu Lokali będzie umożliwienie osobom fizycznym realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. W związku ze stosowaniem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odbiorca usługi – ponosi koszty utrzymania w nowym miejscu zamieszkania bez podatku VAT. Zatem realizowany zostaje w związku z tym podstawowy cel przepisu jakim była ochrona, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali zaspokajających potrzeby mieszkaniowe.
Powyższej oceny nie może zmienić argumentacja DKIS odwołująca się do konieczności ścisłego intepretowania przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania.
To, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie powinny być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia, nie oznacza akceptacji dla wykładni tych przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu, czy też celowi wprowadzenia danej regulacji do ustawy.
4.6. W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach organ zastosował błędną wykładnię pojęcia "nieruchomości o charakterze mieszkalnym".
Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia DKIS i ocena, co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
4.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu, czego konsekwencją będzie również konieczność odpowiedzi na pytanie nr 2 z wniosku o interpretację.
4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.