III SA/Wa 1432/23

III SA/Wa 1432/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Kamil Kowalewski
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 1510
art. 39, art. 45 § 1-2, art. 47, art. 47 (1), art. 57 § 1, art. 56 § 1, art. 51
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 19 maja 2023 r. M.G. (Wnioskodawczyni, Skarżąca, Strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 10 maja 2023 r. nr 0112-KDIL2-4011.178.2023.2.DJ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 28 lutego 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Skarżąca była zatrudniona w P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w O. (dalej: pozwana lub spółka) na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony z dnia 1 grudnia 1982 r. na stanowisku starszego inspektora. Pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. pozwana złożyła wobec pracownika oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm., dalej także "K.p."). Wnioskodawczyni złożyła pozew do sądu o przywrócenie do pracy (na podstawie art. 56 K.p.) i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy (na podstawie art. 57 § 2 K.p.). Sąd Rejonowy dla W. w W. wyrokiem z dnia 17 września 2022 r., sygn. akt [...] przywrócił Wnioskodawczynię do pracy na dotychczasowych warunkach. Następnie w dniu 24 Listopada 2022 r., Wnioskodawczyni stawiła się do pracy. W dniu 3 lutego 2023 r., pracodawca-płatnik przekazał Wnioskodawczyni zaległe wynagrodzenie w kwocie 144 891,13 zł potrącając 12% tytułem środków na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W ocenie Strony zasądzona w ww. wyroku kwota stanowi odszkodowanie za szkodę jaką poniosła w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy i podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało w ww. ustawie zakwalifikowane do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Strona doprecyzowała, że wyrok sądu dotyczył powództwa o przywrócenie powódki (Wnioskodawczyni) do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy w związku z rozwiązaniem z Wnioskodawczynią stosunku pracy w trybie art. 52 K.p., tj. rozwiązaniem stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika. Z orzeczenia jako całości w sposób bezsporny wynika, że Sąd Rejonowy nakazał przywrócić powódkę – M.G. do pracy w pozwanym P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w O. na poprzednie warunki pracy i płacy. W punkcie 2 sentencji orzeczenia wskazano wprost, że Sąd zasądził na rzecz powódki M.G. od pozwanego P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w O. po 5.775 zł za każdy miesiąc pozostawania bez pracy tytułem wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, pod warunkiem podjęcia przez powódkę M.G. pracy w pozwanym P. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w O. w terminie 7 dni od uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
Na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wskazano podstawę prawną orzeczenia. Sąd wskazał, że (...) spełniona została przesłanka (...) przywrócenia do pracy z art. 56 Kodeksu pracy (KP). Sąd przywrócił powódkę do pracy. Sąd w uzasadnieniu wskazał również expressis verbis cyt: "Spełniona jest więc przesłanka żądania wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, o której mowa w art. 57 § 2 KP". Co za tym idzie podstawę prawną orzeczenia stanowiły art. 56 oraz art. 57 § 2 K.p.
Ustalenia Sądu w kwestii zasądzonej kwoty były następujące: Sąd uznał wypowiedzenie stosunku pracy z Wnioskodawczynią za bezprawne i z tego tytułu tak przywrócił ją do pracy jak i zasądził wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy. Sąd nakazał przywrócić powódkę na poprzednie warunki pracy i płacy pod warunkiem (który został spełniony) powrotu do pracy w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na przywrócenie Wnioskodawczyni do pracy Sąd zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy.
W uzasadnieniu orzeczenia Sądu Rejonowego (strony 13-14) wskazano na metodologię obliczenia należnego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy. Daty 2 lipca 2019 r. do 23 listopada 2022 r., stanowią odpowiednio: datę rozwiązania z powódką stosunku pracy w trybie art. 52 K.p. oraz przywrócenia powódki do pracy po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu w przedmiocie przywrócenia jej do pracy.
Wnioskodawczyni wnosiła do pracodawcy o wskazanie w jaki sposób została wyliczona kwota należnego podatnikowi wynagrodzenia, lecz nie uzyskała odpowiedzi. Sąd wskazał, że rozwiązanie umowy o pracę z powódką bez wypowiedzenia z jej winy jest niezgodne z prawem. Co za tym idzie uznał, że pracodawca naruszył przepisy starając się rozwiązać z Wnioskodawczynią stosunek pracy w trybie dyscyplinarnym. Chodzi tu o art. 52 § 1, 2 i 3 K.p.
- wysokość oraz zasady ustalenia otrzymanego odszkodowania wynikały wprost z przepisów prawa pracy (art. 57 § 2 K.p.);
- odszkodowanie zasądzone w wyroku dotyczyło korzyści, które mogła osiągnąć Wnioskodawczyni, gdyby nie wyrządzono jej szkody polegającej na utracie pracy na skutek wypowiedzenia stosunku pracy i co za tym idzie utraty wynagrodzenia za świadczenie stosunku pracy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy zasądzona w wyroku Sądu Rejonowego kwota 235.080,28 zł (za okres od 2 lipca 2019 r. do 23 listopada 2022 r. obliczona według wzoru podanego w wyroku), zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy (art. 57 § 2 K.p.) stanowi odszkodowanie za szkodę, jaką Wnioskodawczyni poniosła w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawczynią stosunku pracy", podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało zakwalifikowane w ww. ustawie do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego?
Zajmując własne stanowisko Strona wskazała, że kwota zasądzona w wyroku Sądu Rejonowego stanowi odszkodowanie za utracone przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie za okres od pierwszego dnia po rozwiązaniu umowy o pracę do dnia przed stawieniem się przez Wnioskodawczynię do pracy po prawomocnym wyroku przywracającym do pracy, czyli szkodę poniesioną przez Wnioskodawczynię w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy i tym samym nie podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.
Zdaniem Skarżącej świadczenie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem.
W interpretacji z dnia 10 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.
Ponadto wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie Strona nie otrzymała świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ww. ustawy, tj. odszkodowania czy zadośćuczynienia. Otrzymała wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. z uwagi na to, że powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, co wynika wprost z literalnego brzmienia powołanych przepisów. W konsekwencji świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, albowiem podstawą jego wypłaty był stosunek pracy.
Pismem z dnia 19 maja Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 10 maja 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając:
I) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez zaniechanie pełnego rozpoznania sprawy w zakresie zakreślonego stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą oraz pozostawienie poza sferą zainteresowań dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji;
2. art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego niezastosowanie poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo istniejącego obowiązku ustawowego,
II) naruszenie prawa materialnego, tj.
1. art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnią i uznanie, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Skarżącą nie stanowi odszkodowania czy zadośćuczynienia. Wedle organu interpretacyjnego Strona otrzymała wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, podczas gdy świadczenie należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, winno być objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem;
2. art. 57 § 2 K.p. przez zastosowanie w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni ww. przepisu, w której organ interpretacyjny uznał, iż wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 § 2 K.p., nie jest odszkodowaniem ani świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, podczas gdy jest to wykładnia niezgodna z prezentowaną przez Sąd Najwyższy, a także przez Trybunał Konstytucyjny linią orzeczniczą wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
3. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego przepisu u.p.d.o.f. nie jest objęte zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 K.p., mimo że Sąd Najwyższy uznał, że "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy" (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2005 r. I PK 233/04, OSNP 2006 nr 9-10 póz 148; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r., II PK 18/11 OSNP 2012 nr 17-18 poz. 220);
4. art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez błąd wykładni ww. przepisów, w której organ interpretacyjny uznał, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie jest objęte zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, ponieważ wynagrodzenie to nie jest odszkodowaniem, podczas gdy jest to wykładnia niezgodna z wykładnią prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przykładowo z dnia 27 maja 2021 r. (sygn. akt: II FSK 3420/18) oraz w wyroku z 25 listopada 2021 r. (sygn. akt: II FSK 982/21).
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego;
Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę (za wypowiedzeniem) w sytuacji, gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny traktują wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jako odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy oraz jako odszkodowanie wypłacone pracownikowi, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów kodeksu pracy, a zatem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jeśli wynika z wyroku sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił potrzebę odwoływania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej, czego konsekwencją jest zakwalifikowanie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy do kategorii odszkodowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. (tak np. wyroki NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt: II FSK 982/21; także wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2015 r. I SA/G143/15).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.
W niniejszej sprawie rację należało przyznać Skarżącej.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320), z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Zatem zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu.
W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, obejmuje zatem swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 K.p.).
Stosownie do art. 39 K.p., pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.
W myśl zaś art. 45 § 1 K.p., w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Na podstawie art. 45 § 2 ww. ustawy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.
W myśl natomiast art. 47 K.p., odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.
Stosownie do art. 47¹ K.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem – ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 175¹ pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.
Zgodnie z art. 56 § 1 ww. ustawy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.
Na podstawie zaś art. 57 § 1 K.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Według art. 57 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 175¹ pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.
Przedstawiając ramy materialnoprawne sporu, wskazać należy - korzystając z argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 982/21 - że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16).
Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której - co do zasady - stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10).
W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.
Organ w niniejszej sprawie przyjął, że wypłacone Skarżącej świadczenie stanowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, a nie odszkodowanie i nie ma charakteru odszkodowawczego, dlatego strona nie może skorzystać ze zwolnienia dotyczącego odszkodowań, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ani pkt 3b u.p.d.o.f.
Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 982/21, zgodnie z którym, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy uwzględnić, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale rzeczywisty charakter świadczenia.
Sąd pierwszej instancji przychyla się do prezentowanego przez Skarżącej poglądu, że ocenę charakteru wypłaconego mu spornego świadczenia należy rozważyć z uwzględnieniem orzecznictwa Sądu Najwyższego. Jak wspomniano, podstawowymi warunkami zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f., winien być jego odszkodowawczy charakter oraz to, że jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, założenia wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zostały w warunkach niniejszej sprawy zrealizowane.
Źródłem wypłaty zasądzonego, wyrokiem z [...] września 2022 r. sądu rejonowego w sprawie o sygn. akt [...], świadczenia był przepis art. 57 K.p. Świadczenie to zostało określone jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.
Powyżej już przytoczono, że w myśl art. 56 § 1 ww. ustawy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.
Na podstawie zaś art. 57 § 1 K.p., pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. W myśl art. 57 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem - ojcem wychowującym dziecko lub pracownikiem - innym członkiem najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 175¹ pkt 3, w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego, albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.
Co do zasady, odszkodowanie wypłacone pracownikowi jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów K.p. Tym samym korzysta ono albo ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, jeśli wynika z wyroku sądowego jak w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu w art. 57 K.p. mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego. Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. I tak, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych), powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy. Orzekając o przywróceniu do pracy, sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy.
W wyroku z 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 (Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych) Sąd Najwyższy, stwierdził, m.in., w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, ani majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 K.p. - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 K.p.), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy. Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.
Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze, m in., stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę. W orzeczeniu z 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 K.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy.
Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 K.p., które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 – dostępny w LEX nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 – dostępne LEX nr 2685572). Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy. Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 K.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17 – dostępne LEX nr 2605577).
Powyższe przykłady orzeczeń i wyrażonych w nich poglądów Sądu Najwyższego potwierdzają jednoznacznie tezę o odszkodowawczym charakterze świadczenia z 57 K.p.
W konsekwencji, sąd pierwszej instancji za trafne uznaje powołanie się przez stronę skarżącą na poglądy Sądu Najwyższego, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne, mimo fikcji prawnej z art. 51 K.p., okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości. Oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu stosunku pracy za wypowiedzeniem jest prawnie skuteczne mimo jego bezprawności (stąd w okresie wypowiedzenia pracownik formułuje przed sądem pracy żądanie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne, a po upływie terminu wypowiedzenia, pracownik może żądać przywrócenia do pracy).
Reasumując, świadczenia należne pracownikowi z tytułu naruszenia przez pracodawcę przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę (bez wypowiedzenia) w sytuacji gdy zostało otrzymane na podstawie wyroku, będzie objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jest ono odszkodowaniem.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny traktują wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, jako odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, oraz jako odszkodowanie wypłacone pracownikowi, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów kodeksu pracy, a zatem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 albo z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jeśli wynika z wyroku sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił potrzebę odwoływania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej, czego konsekwencją jest zakwalifikowanie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy do kategorii odszkodowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o PIT (tak np. wyroki NSA z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3420/18; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt: II FSK 982/21; także wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2015 r. I SA/Gl 43/15). Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne.
Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 57 § 2 K.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania, na które składał się jedynie wpis od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 200 § 1 powołanego aktu