III SA/Wa 1421/24

III SA/Wa 1421/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Hanna Filipczyk
Tomasz Grzybowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia spółce B. sp. z o.o. I sp. k. (skarżąca) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 października 2020 r.
Postanowienie powyższe wydano w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ w związku z wyrokiem NSA o sygn. I FSK 367/23, uchylającym wyrok tut. Sądu, jak też pierwotnie wydane w sprawie postanowienie organu odwoławczego z [...] marca 2022 r. Jak zauważył Sąd kasacyjny, postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Przy czym postanowienie z [...] marca 2022 r. zostało wydane po ponad dwóch latach od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym czasie organ podatkowy powinien w sposób konkretny wskazać, jakie posiada wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i w jaki sposób można je rozwiać. Tymczasem z postanowienia nie wynika dlaczego po takim okresie czasu sprawa wymaga dalszego sprawdzania. Można odnieść wrażenie, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest nadal na etapie wstępnym, podczas gdy organ podatkowy na danym etapie powinien dysponować już pogłębioną wiedzą odnośnie do skarżącej. Nie stanowi w tym względzie dostatecznego uzasadnienia fakt dokonywania przez skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Również okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Jest to wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez spółkę.
Podstawą obecnie zaskarżonego orzeczenia było (podobnie, jak w pierwotnym postanowieniu) zasadniczo ustalenie, że działalność budzi wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta spółki, po stronie sprzedaży nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. Zdaniem organu wątpliwości te znajdują potwierdzenie również w ustaleniach dotyczących analogicznego modus operandi spółki poczynionych w równolegle prowadzonych postępowaniach; w szczególności zwrócono w tym kontekście uwagę na ustalenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej za okresy od października 2018 r. do lutego 2019 r., jak też na decyzje zabezpieczające dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych, w tym listopada 2019 r. (por. s. 13-21, 26 i n. postanowienia). W ocenie organu dotychczas zebrany materiał dowodowy daje podstawy do oceny, że w stosunku do usług wynikających z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz B. Ltd. zarejestrowanej na Malcie powinien mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), według którego w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to m.in. powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami (oraz szeregiem podmiotów zaangażowanych we współpracę z B. Ltd.), jak i braki w dokumentacji przedłożonej organowi. W tym zakresie odwołano się w szczególności do wyniku kontroli celno-skarbowej z [...] listopada 2023 r., dotyczącego m.in. przedmiotowego okresu rozliczeniowego, z którego wynika, że usługi na rzecz B. Ltd. zostały w sposób nieprawidłowy rozpoznane przez podatnika, ponieważ ww. kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i dla tego miejsca były świadczone przedmiotowe usługi. W związku z tym, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta. Tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług. Spółka zaniżyła więc kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium Polski, opodatkowanych stawką 23 % podatku za listopad 2019 r., tj. o 467 112,98 zł (s. 21-26 postanowienia). Organ odnotował przy tym, że [...] lutego 2024 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w tym za przedmiotowy okres, została przekształcona w postępowanie podatkowe. Wynika z tego, że profil działalności spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w schemacie transakcji zawieranych przez spółkę z podmiotami powiązanymi wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla spółki, tj. B. sp. z o. o. sp. k., od którego spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez spółkę usług podatek nie jest płacony w Polsce. Spółka z jednej strony świadczy usługi outsourcingu, głównie dla podmiotu zagranicznego, a z drugiej strony sama je nabywa od podmiotu krajowego (podwykonawcy), powiązanego ze spółką. Taka konfiguracja świadczenia usług niematerialnych, generujących w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku, uzasadnia dodatkową weryfikację. Podobne schematy działania dostrzec można w odniesieniu do pozostałych podmiotów powiązanych (s. 26 in fine i n.). Organ podkreślił końcowo, że już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego wskazuje, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (s. 30 i n. postanowienia).
W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
1) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA o sygn. I FSK 367/23 i niezgodne z tym wyrokiem ponowne utrzymanie postanowienia naczelnika przy powieleniu tych samych błędów wbrew jednoznacznej ocenie NSA, że "odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku (...) Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości" oraz zignorowanie kluczowych uwag NSA dotyczących okoliczności wydania postanowienia naczelnika, w tym konstatacji, iż "postanowienie z dnia [...] marca 2022 r. zostało wydane po ponad dwóch latach od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez skarżącą za listopad 2019 r. W tym czasie organ podatkowy powinien w sposób konkretny wskazać jakie posiada wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i w jaki sposób można je rozwiać", a także pominięcie stanowiska NSA dotyczącego dnia, w którym materializują się argumenty naczelnika oraz dyrektora, tj. stwierdzenia, że "postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres",
2) art. 210 § 4 i art. 217 § 2, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez: lakoniczne, ogólnikowe odniesienie się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu (de facto ich pominięcie), pominięcie argumentacji prawnej spółki oraz przedstawionych na jej poparcie dowodów, a także brak racjonalnego wskazania w postanowieniu dyrektora okoliczności sprawy, popartych stosownymi dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT, które mogą stanowić podstawę konkretnych i uzasadnionych, a więc znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy, wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., oraz brak wskazania planu wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez konkretne zaplanowane czynności, wymagające wskazanego czasu na ich realizację, a jedynie ograniczenie się do przytoczenia kilku czynności dokonanych w przeszłości w tym przez inne organy podatkowe i za inne okresy rozliczeniowe, oraz błędne uznanie, że wystarczające jest już samo przytoczenie oceny sformułowanej przez inny organ podatkowy, w szczególności za inny okres rozliczeniowy (bez jakiegokolwiek odniesienia się do niego i sformułowania oceny własnej), przy jednoczesnym pominięciu zastrzeżeń/odwołania/skargi złożonych przez spółkę,
3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: utrzymanie w mocy postanowienia naczelnika, mimo że nie przedstawia ono uzasadnionych, znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE i NSA oraz okolicznościach faktycznych sprawy, wątpliwości, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r., oraz błędne uznanie, że twierdzenia naczelnika, nieznajdujące oparcia w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE i NSA oraz okolicznościach faktycznych sprawy, mogą stanowić uzasadnione wątpliwości, podczas gdy tylko zgodne z prawem materialnym oraz orzecznictwem TSUE i NSA i znajdujące oparcie w stanie faktycznym sprawy twierdzenia mogą stanowić uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji nie mógł zasadnie przedłużyć terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i akcentując zwłaszcza uwzględnienie oceny prawnej wynikającej z wyroku NSA o sygn. I FSK 367/23 (s. 8 i n.).
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W ramach sformułowanych zarzutów spółka podnosi zasadniczo trzy grupy argumentów, wskazujących że:
1) organ konsekwentnie odmawia zwrotu różnicy podatku mimo ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych kwestionującego wątpliwości, co do transakcji dokonywanych z B. Ltd., w tym w zakresie listopada 2019 r., a także zmiany zapatrywania w tym zakresie przez same organy (s. 5-11, 50-55 skargi),
2) organ nie wywiązał się z prawomocnych wytycznych, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA o sygn. I FSK 367/23, a podważających argumenty powielone również w obecnie zaskarżonym postanowieniu, jak też nie uwzględnił stanowiska judykatury wyrażonego w analogicznych sprawach, z którego wynika w szczególności, że niedopuszczalna jest swoista konwalidacja ustaleń uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku ponad te wynikające z pierwotnego postanowienia naczelnika z [...] czerwca 2020 r. (s. 12-25 skargi),
3) motywy spornego postanowienia, mimo ich obszerności, nie wykazują w konsekwencji, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwłaszcza że ów zwrot przedłużany jest już ponad 4 lata, a orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów krajowych podważa materialną warstwę rozumowania organu (s. 25-50 skargi).
Skład orzekający uznał zarzuty i argumenty wywodzone w ramach drugiej z ww. grup racji za nietrafne, natomiast w pozostałym zakresie za niemające wpływu na wynik sprawy.
Ad 2. Wypada w kontekście zarzutu o naruszeniu zasady związania wyrokiem sądu przypomnieć na wstępie, że moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przyszłe postępowanie w danej sprawie. W związku z tym ocena prawna traci moc wiążącą m.in. w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 30/22, CBOSA). Zdaniem Sądu taką niesporną okolicznością na tle rozpoznawanej sprawy jest przekształcenie w postępowanie podatkowe, z dniem [...] lutego 2024 r., kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, m.in. za przedmiotowy okres (s. 26 in fine i n. postanowienia). Okoliczność ta dezaktualizuje bowiem te elementy oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazują zwłaszcza na to, że "weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest nadal na etapie wstępnym", oraz że "fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu ... VAT", a wreszcie że kontrola ta nie "wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez spółkę" (pkt 6.7 i 6.8 uzasadnienia). Jest bowiem oczywiste, że w stwierdzonym obecnie stanie rzeczy organ zmierza do określenia zobowiązania podatkowego za sporny okres w wysokości odmiennej, od deklarowanej przez podatnika, w trybie do tego celu przewidzianym, co jest zdaniem Sądu równoznaczne z wątpliwościami co do wykazanego zwrotu podatku. W szczególności dostrzeżony również przez Sąd kasacyjny fakt, czy skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe na rzecz B. Ltd., w miejscu siedziby tego podmiotu (tamże), jawi się aktualnie jako sporny między stronami. Trafnie więc zdaniem Sądu ripostuje organ (s. 9 odpowiedzi na skargę), że "postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego", jak też zmienność ich "otoczenia procesowego". Argumentacja skargi zbudowana jest tymczasem tak, jakby w sprawie nic się nie zmieniło i co więcej – zmienić się nie mogło, skoro zdaniem spółki organ odwoławczy nie może uzupełniać okoliczności, które wskazują na wątpliwości co do wykazanego zwrotu. Te powinny istnieć już w dacie wydania postanowienia z [...] czerwca 2020 r., co skarżąca zdaje się rozumieć w ten sposób, że powinny zostać definitywnie wyrażone już w owym czasie. Trudno postrzegać takie zapatrywanie inaczej, aniżeli zasadniczo w perspektywie retorycznej. Istnienie wątpliwości w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 6.7 uzasadnienia), nie jest bowiem tym samym, co ich wyczerpujące opisanie (jakkolwiek naturalnie to ów opis pozwala co do zasady na poznanie rozumowania organu). Sąd stoi na stanowisku, że nawet jeżeli weryfikacja rozliczenia podatnika wykazała niejako ex post nieprawidłowość, bądź wątpliwości co do rozliczenia podatnika, to oznacza to tylko, że potwierdzono (istniejącą już) potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu. Jeżeli więc organ, jak w przedmiotowym przypadku, zainicjował postępowanie wymiarowe wobec podatnika, to nie powinno budzić zastrzeżeń, że doprowadził weryfikację do etapu, w którym przedmiotowa należność stała się sporna, czego wyrazem jest też wynik kontroli celno-skarbowej w tym zakresie z [...] listopada 2023 r. (s. 23 i n. zaskarżonego postanowienia). W tym stanie rzeczy nie można zasadnie twierdzić, że wątpliwości co do wykazanego zwrotu różnicy podatku nie istniały w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu, nawet jeżeli nie zostały one należycie uzasadnione (wykazane) w postanowieniu organu z [...] czerwca 2020 r.
Ad 1 i 3. Ostatnio poczyniona uwaga prowadzi do rozważenia zastrzeżeń spółki związanych z uzasadnieniem spornego postanowienia i jurydyczną oceną jej działalności wyrażoną przez sądy administracyjne obu instancji na tle analogicznych spraw, a nawet na gruncie przedmiotowego okresu rozliczeniowego w odniesieniu do kolejnego z rzędu przedłużenia zwrotu podatku (vide powołany przez stronę wyrok o sygn. III SA/Wa 1506/23). Istotnie jest tak, że organ wyraża wątpliwości, które na gruncie szeregu spraw skarżącej (w tym także wymiarowych), zostały krytycznie ocenione w orzecznictwie, tak w płaszczyźnie ich podstawy materialno-prawnej, jak i zwłaszcza zupełności ustaleń na tym tle poczynionych, a co składowi orzekającemu wiadome jest z urzędu. Argument dotyczący tożsamości zagadnienia stanowiącego również osnowę przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w tej sprawie powołują, nawiasem mówiąc, obie strony sporu na poparcie prezentowanych poglądów (por. s. 14 i n., 26 i n. postanowienia oraz ww. fragmenty skargi). Ponadto nie sposób nie dostrzegać okoliczności akcentowanej tak przez stronę, jak i sądy obu instancji (w tym w ww. orzeczeniach), a związanej kilkuletnim okresem przedłużenia terminu zwrotu. Stan faktyczny sprawy wskazuje w związku z tym na dostrzeżony w ww. wyroku NSA (pkt 6.5) konflikt celów (wartości) realizowanych przez system VAT, a to zwłaszcza neutralności podatku oraz zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć. Rzeczywistym problemem, jaki jawi się w rozpoznawanej sprawie, jest więc wyznaczenie granicy dążenia przez organy do realizacji drugiej grupy celów, przez wykorzystanie narzędzia im służącego jakim jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. O ile bowiem termin na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT zasadniczo może być przedłużony w celu weryfikacji rozliczenia podatnika i nie staje się przez to nierozsądny, o tyle przedłużenie nie powinno wykraczać poza to, co konieczne, by zakończyć stosowną procedurę w tym zakresie (vide np. wyrok TSUE w sprawie C-446/18 Agrobet CZ s.r.o., pkt 40 i n.). Wynika stąd, że czas przedłużenia zwrotu należy skonfrontować z czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do rozliczenia podatnika. Status quo w tym zakresie, jak wskazano wyżej, uległo zmianie w stosunku do stanu faktycznego ocenianego przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem weryfikacja rozliczenia podatnika weszła w fazę sporu. Stąd też, mimo znacznego upływu czasu od momentu wydania postanowienia z [...] czerwca 2020 r. nie można uznać na obecnym etapie, że przedłużenie zwrotu podatku wykracza ponad to co konieczne do prawidłowego określenia obowiązków podatkowych spółki. Nie można bowiem w tym kontekście tracić z pola widzenia funkcji z jednej strony instrumentu zastosowanego przez organ w spornym postanowieniu, a z drugiej celu postępowania podatkowego. Jest oczywiste, że ta pierwsza instytucja ma z istoty swej charakter epizodyczny, do pewnego stopnia probabilistyczny i wobec tego niedefinitywny w tym znaczeniu, że przedłużając termin zwrotu podatku organ nie określa, czy zwrot ten był / nie był zasadny. Tę kompetencję realizuje dopiero w postępowaniu wymiarowym. Tej swoistej gradacji ingerencji organu w zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania nie sposób pomijać przy ocenie spornego postanowienia. Uwzględnienie stanowiska spółki w bieżących okolicznościach sprawy (przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) wymagałoby bowiem podważenia wątpliwości, które jak zauważono obecnie przyjęły już postać postępowania wymiarowego. Oznaczałoby to co do zasady ingerencję składu orzekającego w materię, która dopiero może stać się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w przyszłości. Stąd mimo dostrzeżenia tak aspektu długotrwałego wstrzymania zwrotu, wad uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i fluktuacji orzeczniczych (także samych organów), Sąd okoliczności tych, jak i towarzyszących im zarzutów spółki, nie uznał za rozstrzygające.
Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, nie dostrzegając (również z urzędu) podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a to na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.