III SA/Wa 1421/21

III SA/Wa 1421/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1390/22 - Wyrok NSA z 2025-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. oddala skargę
Uzasadnienie
A.W. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") pismem z 19 maja 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2016 r. do 30 listopada 2016 r. W dniu 2 marca 2017 r. organ pierwszej instancji rozszerzył zakres prowadzonej kontroli na okres od 1 lipca 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Następnie 15 września 2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa za okres od 1 lutego 2017 r. do 28 lutego 2017 r. Kontrole podatkowe zakończono doręczeniem protokołów kontroli, przeprowadzonych 8 grudnia 2017 r. (za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 stycznia 2017 r.) oraz 5 lutego 2018 r. (za okres od 1 lutego 2017 r. do 28 lutego 2017 r.).
Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do lutego 2017 r. NUS wydał [...] października 2020 r. decyzję w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za lipiec 2016 r. i za okresy od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2016 r.
W uzasadnieniu NUS wskazał, iż faktycznym przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej był transport drogowy towarów.
Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że Skarżący w okresie od września 2016 r. do lutego 2017 r. świadczył usługi transportowe pojazdem sprzężonym z cysterną paliwową w kierunku granicy wschodniej i zachodniej Polski. Natomiast w prowadzonej ewidencji sprzedaży za ww. okresy oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące Podatnik nie zadeklarował obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych ww. pojazdem usług transportowych. W dokumentacji księgowej Podatnika brak było faktur sprzedaży potwierdzających wykonanie tych usług.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. pojazd przekraczał granicę wschodnią i zachodnią Polski. Jednakże w oparciu o pozyskane dowody nie było możliwe ustalenie końcowego miejsca wykonania usługi transportowej oraz podmiotów na rzecz których usługi zostały wykonane. NUS zauważył, że Skarżący na żadnym etapie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie dostarczył wiarygodnych dowodów, iż nie wykonał ww. usług transportowych. Podatnik nie wyjaśnił również w jakim celu pojazd, który jak wynika z okazanych dokumentów był sprzężony z cysterną, poruszał się po odnotowanych w systemie viaTOLL ww. trasach m.in. P.-S. S.-P., P.-P., P.-P., P.-B., B.- P.
NUS uznając, że dowody zebrane w postępowaniu nie pozwalają na określenie wartości obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług transportowych, wykonanych zestawem pojazdów dokonał oszacowania ich wartości. Obrót oszacowano na podstawie ustalonych i łącznie przejechanych kilometrów w ciągu danego miesiąca, podatek VAT obliczono przy zastosowaniu stawki w wysokości 23%.
Ponadto w decyzji wskazano, że Podatnik w rejestrze zakupu w lipcu 2016 r. zaewidencjonował fakturę VAT z 30 czerwca 2016 r. wystawioną przez Stację paliw Płynnych K. na zakup oleju napędowego w ilości 4.168 litrów za kwotę netto 14.062,76 zł, VAT 3.234,44 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzone dowody uznał, że transakcja wykazana na ww. fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji stwierdzono, że faktura ta nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2016, poz. 710 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."). podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. NUS stwierdził, że w rejestrze nabyć za okres od lipca do listopada 2016 r. zaewidencjonowano faktury wystawione przez firmę P. (stacja paliw A.) oraz firmę G. sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności, które miały towarzyszyć nabyciu paliwa przez Stronę uprawniają do sformułowania tezy o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie procederu wyłudzenia podatku VAT, którego Strona była czynnym uczestnikiem. NUS stwierdził, że Strona z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 8.417,22 zł, w tym: za lipiec 2016 r. w kwocie 4.678,25 zł; za sierpień 2016 r. w kwocie 637,74 zł; za wrzesień 2016 r. w kwocie 2.121,17 zł; za październik 2016 r. w kwocie 602.54 zł; za listopad 2016 r. w kwocie 377,52 zł.
NUS uznał, że prowadzone ewidencje nabyć za okres od lipca do listopada 2016r. oraz ewidencje dostaw za okres od września 2016 r. do lutego 2017 r. za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.
1.2. Skarżący złożył do DIAS odwołanie z 9 listopada 2020 r. od decyzji NUS z [...] października 2020 r., w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zarzucono w szczególności naruszenie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż część faktur VAT, na których jako wystawca widnieją P. (stacja Paliw [... ] w P.) i [...] sp. z o.o., zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i wykazanych w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
1.3. Decyzją z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.
DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z części faktur wystawionych przez P. (stacja Paliw [...] w P.) i [...] Sp. z o.o. Zdaniem DIAS, powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego.
DIAS podaje, że wskazano i omówiono dowody pozwalające na uznanie, że 4 faktury wystawione na rzecz Strony przez firmę G. Sp. z o.o. i faktury wystawione przez firmę P. tytułem sprzedaży paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy ocenił, że nie miało miejsca nabycie towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że dostawy widniejące na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. DIAS nie ma wątpliwości, że Podatnik miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT wyłącznie dla osiągnięcia korzyści podatkowych.
W związku z powyższymi ustaleniami, DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P. i G. sp. z o.o.
Skarżący w okresie od września 2016 r. do lutego 2017 r. świadczył usługi transportowe pojazdem sprzężonym z cysterną paliwową. W prowadzonej ewidencji sprzedaży za ww. okresy oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nie zadeklarował obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych ww. pojazdem usług transportowych. W okresie od września 2016 r. do lutego 2017 r. firma Strony wykonała usługi transportowe ciągnikiem siodłowym w kierunku granicy wschodniej i zachodniej Polski.
Samochód ciężarowy wykorzystywany przez Stronę do świadczenia usług transportowych został odnotowany w systemie viaTOLL. Za każdym razem, gdy pojazd (wyposażony w viaBOX) przejeżdża pod bramownicą, zostaje naliczona opłata za przejazd konkretnym odcinkiem drogi płatnej. Proces naliczenia opłaty przebiega w pełni automatycznie, bez potrzeby redukowania prędkości pojazdu lub zatrzymywania się, zatem nie ulega wątpliwości, że samochód Skarżącego poruszał się drogami płatnymi, na których działa system viaTOLL. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kursy zostały wykonane m.in. na trasach P.-S., S.-P., P.-P., P.-P., P.-B., B.-P.
Powyższe potwierdzają również informacje otrzymane z punktów granicznych, dowody przekazane przez Urząd Celny w G., [...] Urząd Celno–Skarbowy w B. oraz Urząd Skarbowy w S., jak i zeznania Strony oraz pracownika firmy Strony. Zdaniem organu samochód ciężarowy Skarżącego przekraczał granicę wschodnią i zachodnią Polski. Natomiast w oparciu o pozyskane dowody nie było możliwe ustalenie końcowego miejsca wykonania usługi transportowej oraz podmiotów na rzecz których usługi zostały wykonane.
Podatnik na żadnym etapie trwania kontroli jak i postępowania podatkowego nie wyjaśnił w jakim celu pojazd, który jak wynika z okazanych dokumentów był sprzężony z cysterną, poruszał się po odnotowanych w systemie viaTOLL ww. trasach. Fakt poruszania się po Polsce oraz przekraczania jej granic w ocenie organu drugiej instancji jednoznacznie potwierdzają informacje uzyskane zarówno z systemu viaToll jak i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., który to jest w posiadaniu danych z systemu OCR znajdującego się na przejściu granicznym w B. Wynika z nich jasno, że ww. pojazd w okresie od 5 września 2016 r. do 6 grudnia 2016 r. przekraczał granice Polski ok. 13 razy (były to zarówno wjazdy do kraju jak i wyjazdy z kraju). Ponadto fakt świadczenia usług transportowych przez firmę Skarżącego ww. pojazdem potwierdzają dwie kontrole drogowe pojazdu.
Z uwagi na brak stosownych danych do wyliczenia podstawy opodatkowania, jak i wiarygodnych wyjaśnień Skarżącego, DIAS uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu w inny sposób, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Oszacowano wartości wykonanych ww. zestawem pojazdów przez Podatnika niezaewidencjonowanych usług transportowych w okresie od lipca 2016 r. do lutego 2017 r. Na podstawie danych zarejestrowanych w systemie viaTOLL przyjęto ilość przejechanych kilometrów. W związku z tym, iż w toku prowadzonego postępowania nie udało się precyzyjnie ustalić długości tras przejechanych przez Podatnika, bądź jego pracowników poza granicami Polski, uwzględniono jedynie liczbę przejechanych kilometrów w granicach Polski. Ilość przejechanych kilometrów dotyczących wykonania kursów na trasach w kierunku granicy zachodniej Polski oraz w kierunku granicy wschodniej i z powrotem organ wyliczył w oparciu o dane z systemu viaTOLL i noty obciążeniowej za przejazdy odcinkami dróg płatnych, wystawionych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad. Z uwagi na to, że nie udało ustalić się końcowego miejsca wykonania usługi transportowej NUS przyjął zgodnie z danymi z systemu viaTOLL jako miejsce końcowe usługi miejscowość S.-granica zachodnia, B.-granica wschodnia. Organ wyliczył wartość jednej usługi transportowej stosując stawkę netto 3,59 zł za 1 km oraz ilość przejechanych kilometrów na trasie P. – S. P.- B. itd., tj. 16602 km. Stawkę za 1 km organ przyjął w wysokości 3,59 zł, tj. średnią stawkę za usługę transportu oleju napędowego (przy spełnieniu określonych kryteriów) wyliczoną na podstawie informacji uzyskanych z innych urzędów skarbowych wedle, których średnia wartość stawki za 1 km 3,59 zł x liczba kilometrów 16.602 km = wartość niezaewidencjonowanego obrotu = 59.601,18 zł. Obrót oszacowano na podstawie ustalonych i łącznie przejechanych kilometrów w ciągu danego miesiąca. Podatek VAT obliczono przy zastosowaniu stawki w wysokości 23%.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję DIAS, utrzymującą w mocy decyzję NUS i sformułował następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż:
• strona wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, co za tym idzie strona nie zadeklarowała obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług transportowych zespołem pojazdów podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, iż strona w rzeczywistości wykonywała działalność w rozmiarach wskazywanych przez organa w zakresie rzekomego transportu paliwa, a żadne inne dowody oprócz zapisów z systemu viaTOLL, które jedynie wskazują na poruszanie się pojazdu po płatnych odcinkach dróg nie wskazują, na fakt, że usługi tymi pojazdami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były przez Stronę wykonywane;
• zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że część faktur VAT wystawionych przez P. (stacja paliw [...] w P.), [...] sp. z o.o., K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem Strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT z naruszeniem art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.;
b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż transakcje wymienione na kwestionowanych przez Organa fakturach VAT wystawionych przez P. (stacja Paliw [...] w P.), [...] sp. z o.o., K. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku pełnej weryfikacji zakresu prowadzonej przez Stronę działalności polegającej na świadczeniu usług przewozu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy Strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym czy poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;
c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organom podatkowym analizą zeznań świadków pracowników podmiotu P. (stacja paliw [...] w P.) i [...] sp. z o.o., K., a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż pracownicy stacji potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz podatnika faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa;
d) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotów P. (stacja Paliw [...] w P.) i [...] sp. z o.o., iż część faktur VAT wystawionych przez te podmioty nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, jak również poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, co przejawiało się również uznaniem wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że strona nie ewidencjonowała wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzekomych usług transportowych paliwa:
e) art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Organ wybiórczo i dowolnie ocenił dowody, na których się oparł wydając zaskarżoną decyzję.
Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż część faktur VAT, na których jako wystawca widnieją P. (stacja paliw [...] w P.) i [...] sp. z o.o., K. zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i wykazanych w deklaracjach VAT- 7 nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zakresie wskazanym przez organ podatkowy strona świadczyła usługi transportowe polegające na transporcie paliwa zestawem pojazdów ciągnik siodłowy i cysterną paliwowa, których pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku nie zaewidencjonowała, nie deklarując obrotu oraz podatku należnego z tytułu ww. usług.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. 1. Jedną płaszczyzną sporu stanowi, to czy faktury opisujące nabycie paliw dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym zakresie sporne jest też to, czy Skarżącemu można przypisać świadomość oszustwa ukierunkowanego na nieprawne odliczanie podatku naliczonego i przez to obniżanie podatku należnego.
4.2. Drugą płaszczyzną sporu, jest czy Skarżący wykonywał usługi transportu drogowego, w zakresie których nie wystawiał faktur sprzedażowych i nie wykazywał podatku należnego.
5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Faktury opisujące nabycie paliw od Z.N. oraz od G. Sp. z o.o. były wydawane zbiorczo na podstawie paragonów przedstawianych przez Skarżącego, na jego życzenie, przy czym nie ma dowodów, że paragony dokumentują nabycie paliw przez Skarżącego lub jego żonę. Skarżący musiał wiedzieć, że faktury opierają się na paragonach wydawanych dla bliżej nieustalonych osób, a więc można przypisać mu świadomość oszustwa podatkowego.
5. 2. Zebrane dowody wskazują, że Skarżący wykonywał usługi transportu drogowego, w zakresie których nie wystawiał faktur sprzedażowych i nie wykazywał podatku należnego. Zasadne było więc oszacowanie nieewidencjonowanej wartości sprzedaży i zastosowanie wobec niej stawki podstawowej.
6.1. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.
Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.
6.4. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.
7. 1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu nabywania paliwa oraz wadliwości spornych faktur zakupowych.
Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że w okresie objętym decyzją Skarżący wykonywał usługi transportu drogowego, w znacznej części ewidencjonowane i oparte fakturami sprzedażowymi. Skarżący zarzuca organom zaniechanie pełnej weryfikacji zakresu prowadzonej przez Stronę działalności polegającej na świadczeniu usług przewozu towarów. Zarzuca, że organ nie analizował okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy Strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym czy "poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Oczywistym jest więc, że Skarżący musiał nabywać paliwo. Organy nie twierdzą jednak, że Skarżący w ogóle nie nabywał paliwa i żadne usługi transportowe nie zostały wykonane. Organ twierdzą i dowodzą jedynie to, że niektóre sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na nabyciu paliwa przez Skarżącego od wystawców spornych zbiorczych faktur na podstawie przedstawionych paragonów.
7.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę lub czynność sprzedaży towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy to Skarżący nabył towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania towaru (paliwa), który swoją charakterystyką odpowiada towarom wykazanym na fakturze.
O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że paliwo zostało nabyte do wystawcy faktur przez nikogo innego niż przez Stronę (jego żonę). Zebrane dowody wskazują, że paliwo na podstawie paragonów nabywały inne osoby, a Skarżący jedynie wszedł w posiadanie paragonów w bliżej nieustalony sposób i na tej podstawie zażyczył sobie wystawienia faktury zbiorczej na siebie i na wskazane przez siebie pojazdy. Sporne faktury mają więc jedynie wartość dokumentacyjną, a w ich tle nie istnieje żadne zdarzenie gospodarcze zachodzące między wystawcami faktur a Skarżącym. W tym sensie można sporne faktury uznać za tzw. puste faktury, bo są one oderwane od realnych zdarzeń gospodarczych między ich wystawcami a Stroną.
8. Organy przeprowadziły wiele dowodów co do okoliczności wystawiania faktur przez firmę Z.N. (stacja paliw [...] w P.). Z.N. w swoich zeznaniach podkreśla, że nie zawierał żadnej umowy ze Skarżącym i najwyraźniej odcina się od działania swoich pracowników, pracowników stacji paliw. Organ przesłuchał pięciu pracowników stacji paliw. Ich zeznania są bardzo podobne.
Z zeznań świadków wynika, że na stację paliw przyjeżdżał tankować pojazdy wyłącznie Podatnik lub jego żona; jeśli Podatnik prosił o fakturę to świadek wystawiał fakturę, ale czasem Podatnik prosił o paragon i taki dokument otrzymywał. Świadkowie twierdzą, że zawsze wydawali klientom paragon, w przypadku nieodebrania paragonu przez klienta wyrzucano go do kosza, czasem z przedarciem, zgnieceniem. Zapłatę za zakupione paliwo (kartą lub gotówką) przyjmowano bezpośrednio po zatankowaniu od Podatnika lub jego żony. Wystawianie faktur na podstawie kilku, kilkunastu paragonów odbywało się w ten sposób, że Podatnik lub jego żona przychodzili z paragonami na stację i na tej podstawie była wystawiana dla nich faktura, a na ich życzenie wpisywany był podany przez nich numer rejestracyjny pojazdu. Świadkowie zgodnie zeznali, że Podatnik nie opłacał im czynności wystawienia zbiorczej faktury. Świadkowie – pracownicy stacji paliw nie interesowali się tym skąd Podatnik miał paragony okazywane do wystawienia zbiorczej faktury.
9. 1. Zdaniem Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że Skarżący nie był nabywcą paliwa na podstawie paragonów fiskalnych i nie było podstaw, aby na podstawie tych paragonów wystawiać na niego faktury. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.N. i G. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącego trafiały tzw. puste faktury, a Skarżący powinien był wiedzieć, że nie dokumentują one nabycia towaru przez Skarżącego.
9.2. Wyjaśnienia co spornych faktur wystawianych przez stację paliw w P. należącej do G. Sp. z o.o. są kierunkowo zbliżone do okoliczności wystawiania faktury na stacji A. i zbieżne z zeznaniami pracownika tej stacji paliw D.K. Organy w tym przypadku wychwyciły jednak, że z tym podmiotem Podatnik miał podpisaną umowę ramową na nabywanie paliw, z terminem płatności 14 dni od nabycia paliwa.
9.3. Organ przesłuchał J.W. (ojca Podatnika) z których wynika, że w okresie zatrudnienia w firmie syna kierował wyłącznie samochodem [...] nr rej [...] z naczepą. Ten świadek zeznał, że oprócz niego, tym pojazdem nikt inny nie jeździł. Samochód tankował przed wyjazdem w trasę w firmie G., z którą Podatnik miał zawartą umowę ramową, w innej firmie w P. nie tankował. Za paliwo płacił Podatnik, a J.W. zeznał, że nie płacił za paliwo i nie posiada karty płatniczej.
9.4. W zeznaniach świadków – pracowników paliw A. istnieją sprzeczności wskazane przez organ. Udowodnione jest (wyjaśnienia Strony), że żona Podatnika kierowała samochodem [...], który służył do odbierania części do ciężarówek ze sklepu. Natomiast na spornych fakturach (podpisywanych przez D.S. ze stacji paliw A.) figuruje numer rejestracyjny pojazdu ciężarowego - ciągnika siodłowego nr rejestracyjny [...], którym kierował Podatnik.
Świadkowie – pracownicy stacji paliw A. nie są wiarygodni w kwestii tankowania tam ciągnika siodłowego [...], którym rzekomo miał przyjeżdżać sam Podatnik i opłacać na miejscu paragony. W okresie objętym postępowaniem stacja paliw A. wystawiła 16 faktur na zakup paliwa do pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Z zeznań J.W. wynika jednak, że on tam nie tankował, a nikt inny tym konkretnym pojazdem nie jeździł. J.W. zeznał, że tankował paliwo na stacji G., ale nawet tam za paliwo nie płacił (umowa ramowa stacji z Podatnikiem).
Już tylko z tego względu, organy miały podstawy dowodowe, aby uznać, że faktury wystawione przez stację paliw A. na zakup paliwa do pojazdu [...] o numerze rejestracyjnym [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
9.5. Kluczowym dowodem w sprawie jest to, że organy wykazały, na podstawie wydruku z terminala przesłanego przez stację paliw, iż nie odnotowano płatności kartami należącymi do Podatnika. Płatności paragonowe są powiązane z kartami płatniczymi nienależącymi do Podatnika lub jego żony. Organ pierwszej instancji ustalił również, że na rachunkach bankowych należących do Podatnika nie odnotowano transakcji, za które zapłacono kartami płatniczymi powiązanymi z płatnościami na stacji paliw i paragonami. Świadkowie nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposób możliwe było, aby paragony za tankowanie opłacały inne osoby (innymi kartami niż należącymi do Podatnika) i kto faktycznie nabywał paliwo.
Odrzucając możliwość, że Podatnik bezprawnie posługiwał się kartami płatniczymi, które nie należały do niego (np. skradzionymi), nieprzypisanymi do jego rachunków bankowych, jedynym logicznym wytłumaczeniem tej anomalii jest to, że Podatnik wszedł w posiadanie cudzych paragonów i użył je do uzyskania zbiorczych faktur. Zeznania świadków, pracowników stacji paliw co do skrupulatnego niszczenia, wyrzucania paragonów pozostawionych przez klientów nie są wiarygodne, skoro Podatnik jednak wszedł w ich posiadanie.
9.6. Paragony do spornych faktury wykazują znaczną częstotliwość ich pobierania. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że nie tankuje się pojazdu (w tym ciężarowego) dwukrotnie, trzykrotnie tego samego dnia, w tej samej niewielkiej miejscowości i to w krótkich odstępach czasowych, czasami nawet ok. 1-2 godziny. Wskazywałoby to, że pojazd jedynie krąży, bezcelowo w bliskiej okolicy stacji benzynowej, a paliwo jest dolewane do zbiornika nadal, przynajmniej częściowo, wypełnionego. Organy wykazały, że taka sytuacja występowała wielokrotnie w zakresie spornych faktur i powiązanych z nimi paragonów.
9.7. Odnośnie faktury zbiorczej nr [...] ustalono, że została wystawiona przez firmę G. na podstawie 21 paragonów na zakup paliwa do ciągnika siodłowego [...]. Paragony wykazują tankowanie w małych ilościach. Nadto w czasie zbliżonym do czasu rzekomego tankowania na stacji w P. ten pojazd był odnotowany w systemie viaTOLL w punktach oddalonych o setki kilometrów od P. Niemożliwe jest, aby paragony dotyczyły tankowania tego pojazdu w P.
9.8. Należy zgodzić się z organem, że nie da się logicznie wytłumaczyć wielokrotnego tankowania paliwa w bardzo małych ilościach, tj. ok. 4-37 litra, gdy numery rejestracyjne wskazane na fakturach dotyczyły samochodów ciężarowych o masie całkowitej powyżej 3,5 tony, które posiadają zbiorniki paliwa o pojemności 600 litrów, a zużycie paliwa to ok. 40 litrów/100 km. Ewidentnie to wskazuje, że tankowano pojazdy osobowe, o niewielkich zbiornikach, a nie ciągniki siodłowe Podatnika.
9.9. Z treści faktury z danymi [...] o numerze rejestracyjnym [...] (którym jeździła żona Podatnika) wynika, że zatankowano do niego paliwo w ilości przekraczającej pojemność zbiornika (60 litrów) - faktura zbiorcza nr [...] z dnia 21.10.2016 r., co dodatkowo podważa jej wiarygodność.
9.10. Część faktury wystawiana przez stację paliw G. [...] wykazuje, że faktury zbiorcze o numerach wystawione były na koniec miesiąca na podstawie 15-23 paragonów, płatność w formie gotówki. Nielogiczne jest, że gdy Podatnik posiadał podpisaną umowę z firmą G. i dokonując zakupu imiennego (fakturowanego) mógł otrzymać rabat na paliwo, to Podatnik dokonywał zakupu paliwa na paragony tracąc rabat.
10. 1 Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie zanegowały prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.
Zamiast podać konkrety co do okoliczności wystawiania spornych faktur i poprzeć to stosownymi dowodami (Podatnik odmówił składania zeznań) Skarżący jedynie powtarza twierdzenie, że sporne faktury opisują realne zdarzenia, co potwierdzają zeznania świadków – pracowników stacji paliw. Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał jednak, że zeznania świadków (pracowników stacji paliw) nie są wiarygodne. Skarżący nie potrafi wytłumaczyć opisanych w skarżonej decyzji nieścisłości i anomalii towarzyszących spornym fakturom, w tym w jaki sposób wszedł w posiadanie paragonów przez siebie nie opłaconych.
Wbrew założeniu Skarżącego, ciężar dowodu spoczywa w sprawie też na nim a nie tylko na organie podatkowym, bo to Skarżący ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To Skarżący winien udowodnić, że sporne towary zostały mu sprzedane przez wystawców faktur, bo powinien najlepiej orientować się w okolicznościach wystawiania spornych transakcji. To, że Skarżący w prowadzonej działalności potrzebował paliwa nie oznacza automatycznie, że nabywał je na podstawie spornych faktur.
10.2. Organy zasadnie stwierdziły, że nie miało miejsca nabycie towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że dostawy widniejące na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że Podatnik miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Musiał wiedzieć, że paragony, które okazuje w celu wystawienia spornych faktur nie dokumentują nabycia paliwa do jego działalności gospodarczej, ale były wystawiane innym, bliżej nieustalonym osobom i przez te osoby opłacone. Skarżący musiał wykazać się świadomością i aktywnością w dopasowywaniu cudzych paragonów do wystawianych na niego faktur, nie można tego zrzucić jedynie na karb nierzetelnego działania pracowników stacji paliw, a tym samym nie było przesłanek do badania należytej staranności pod stronie Podatnika.
11. Pozostając jeszcze w obszarze badania tej części decyzji, która dotyczy podatku naliczonego Skarżącego wskazać należy, że decyzja NUS zakwestionowała fakturę VAT z 30 czerwca 2016 r. wystawioną przez Stację paliw Płynnych [...] w C. na zakup oleju napędowego w ilości 4.168 litrów. Organ pierwszej instancji uznał, że transakcja wykazana na tej w rzeczywistości nie miała miejsca i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W skarżonej decyzji zaznaczono, że ta kwestia nie była przedmiotem odwołania i nie podważano ustaleń NUS. DIAS mógł w tej sytuacji odstąpić do rozbudowanej oceny tej kwestii i zaaprobować ustalenia decyzji NUS.
W skardze do Sądu kwestia tej faktury została jednak objęta zarzutami jakkolwiek jej argumentacja jest dość lakoniczna. Podniesiono, że "Organy kwestionują także fakturę wystawioną przez K. z uwagi na fakt, że część dostarczonego do Strony paliwa - do miejsca gdzie wykonywał on usługi transportowe została przelana do mauzera, a podatnik nie posiadał zbiorników wolnostojących i na tej jedynie podstawie uznaje się że nie zużył zamówionego paliwa". Odnosząc się do tego, wskazać należy, że świadek J.W. (pracownik i kierowca Strony oraz jego ojciec) jednoznacznie zeznał, że Podatnik nie posiada żadnych zbiorników do przechowywania paliwa ani dystrybutora do tankowania. K.S. (były pracownik i kierowca Strony) zeznał, że Podatnik "Z tego co wiem to nie posiada zbiornika do magazynowania paliwa". Przechowanie ok. 4 tys. litrów paliwa wymagało posiadania odpowiedniego zbiornika i urządzenia do przelania, zatankowania paliwa. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że posiadał taki zbiornik, wbrew zeznaniom świadków, w tym zeznaniom jego ojca, i nie podważał ustalenia faktycznego organu w odwołaniu. Nie ma podstaw, aby na gruncie gołosłownego i lakonicznego twierdzenia Strony ze skargi negować skarżoną decyzję.
12. 1. Kolejną sporną kwestią jest to, czy Skarżący wykonywał nieewidencjonowane usługi transportowe. W tym zakresie organ także ma rację i, w przeciwieństwie do Podatnika, potrafi poprzeć ją dowodami.
Nie jest sporne, że Podatnik posiadał ciągnik siodłowy [...] o numerze rejestracyjnym [...], który był sprzężony z cysterną [...] o numerze rejestracyjnym [...], wynajętą przez Podatnika 2 września 2016 r.
12.2. Zestaw pojazdów został odnotowany w systemie viaTOLL i wynika z tego, że poruszał się na trasach między granicą zachodnią (S.) i wschodnią (B.) na trasach m.in. P.-S., S.-P., P.- P., P.-P., P.-B., B.-P. Skarżący bagatizuje te dowody i uważa, że są niewystarczające, jednak w żaden sposób nie potrafi wyjaśnić, jak doszło do tego że zestaw pojazdów był odnotowywany w systemie viaTOLL.
Nadto z danych [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynika, że ten zestaw pojazdów w okresie od 05.09.2016r do 06.12.2016 r. przekraczał granicę Polski w B. aż 13 razy (były to zarówno wjazdy do kraju jak i wyjazdy z kraju).
12.3. Poza danymi lokalizacyjnymi istnieją też inne dowody działające na korzyść wersji organu podatkowego. Otóż, podczas przejazdów (świadczenia usług transportowych) odbyły się dwie kontrole wskazanego wyżej pojazdu.
Pierwsza w dniu 7 października 2016 r. dokonana przez funkcjonariuszy Dozoru Urzędu Celnego w S. W związku z zachodzącym podejrzeniem, że deklarowany towar jest niezgodny ze stanem faktycznym (jest to olej napędowy) pobrano próbki. W wyniku badania ustalono, że produkt spełnia wymagania do zakwalifikowania go jako olej napędowy (30.010 litrów). W konsekwencji tego wobec Strony NUS w S. wydał decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego. Decyzja jest ostateczna w związku z tym, że WSA w Białymstoku wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., I SA/Bk 69/18 oddalił skargę na decyzję DIAS w B. W tym wyroku Sąd wyraził oceną prawną, wiążącą (na zasadzie art. 170 P.p.s.a.) także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że "(...) nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 30 010 litrów oleju napędowego (a nie jak wynika z dokumentów przewozowych oleju smarowego), który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy" przez Stronę. Zdaniem WSA w Białymstoku "Skarżący niewątpliwie takiego przemieszczenia [wyrobów akcyzowych – dopisek Sądu] dokonał, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne."
Druga kontrola miała miejsce 7 stycznia 2017 r. i została przeprowadzona przez Patrol Służby Celnej IMGR S. W wyniku tej kontroli zarządzono konwojowanie pojazdu przez terytorium Polski z uwagi na podejrzenie, że towar może nie zostać wywieziony na Litwę. W związku z tym Podatnik zdecydował się zawrócić do Niemiec i tam pozostawiono zestaw transportowy na parkingu z pełną cysterną. Podatnik odebrał stamtąd kierowcę i wrócił z nim do Polski samochodem osobowym; powyższe wynika z zeznań kierowcy K.S. i zeznań Strony złożonych w postępowaniu karnym.
Organ wyprowadza trafny wniosek, że obydwie kontrole są również dowodem na to, że Skarżący świadczył usługi transportowe przewożąc paliwo pojazdem o nr rej. [...], a nie został z tego tytułu zadeklarowany obrót oraz podatek należny.
Co istotne Strona sama w odwołaniu wskazuje, że w październiku 2016 r. usługa transportowa oleju z Rygi na Łotwie do Frankfurtu nad Menem została wykonana, druga zaś usługa nie została sfinalizowana ze względu na kontrolę na przejściu granicznym.
Uprawnienia do przewozu materiałów niebezpiecznych (ADR) posiadał tylko K.S. i to on faktycznie wykonywał te kursy co potwierdza m.in. materiał dowodowy z kontroli celno-akcyzowych. J.W. zeznał, że kierował innym zestawem pojazdem oraz woził kruszywo zasadniczo na trasach północnego [...], a więc zestawem z cysterną kierował ówczesny pracownik Strony -K.S.
12.4. Nie działa też na korzyść Strony, że tarcze z zapisem tachografu ze wskazanego pojazdu zaginęły, zostały zniszczone, zagubione. Zeznania Strony i K.S. w zakresie przekazania tarczek z tachografu z pojazdu [...] o numerze rejestracyjny [...] są wzajemnie sprzeczne. K.S. zeznał, że tarczki z tachografu zostawił w samochodzie przy szybie, zaś Podatnik zeznał, że K.S. wyrzucił tarczki z tachografu podczas sprzątania samochodu. Tym samym Podatnik w wyniku niestaranności pozbawił się potencjalnych dowodów, które mógłby przedstawić na swoją korzyść, np. jeżeli zapisy na tachografie były puste w okresie, w którym organ doszukuje się świadczenia usług transportowych.
Podobnie nie działa na korzyść Podatnika wyzbycie się przedmiotowego pojazdu na kilkanaście dni po tym, gdy organ zawiadomił Podatnika o zamiarze przeprowadzeniu jego oględzin. Ani Skarżący, ani jego nabywca (z którym organy próbowały się wielokrotnie, ale bezskutecznie skontaktować) nie okazał pojazdu do oględzin.
12.5. W tym stanie rzeczy, organy prawidłowo wnioskują, że Podatnik świadczył usługi transportowe wykonując kilkanaście kursów na terytorium Polski oraz poza nim, przejeżdżając ponad 16.600 km. Podatnik ponosił koszty wynagrodzeń pracownika, eksploatacji samochodu ciężarowego oraz koszty zakupu paliwa. Nielogicznym jest, aby robił to bez zamiaru zarobkowego oraz, że paliwożerny zestaw ciągnika z cysterną jeździł po Polsce pusty. Są też dowody z kontroli celno-akcyzowych, że cysterna nie była pusta.
12.6. Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania w zakresie nieewidencjonowanego obrotu. Podatnik oświadczył w toku kontroli podatkowej, że zużycie paliwa w pojeździe marki [...] wynosi 40 litrów/100 km. Zatem dla pokonania trasy w Polsce ok. 16.600 km (ustalonej na podstawie systemu ViaToll) Podatnik musiał zakupić ponad 6.640 litrów oleju napędowego. Biorąc pod uwagę średnią cenę oleju napędowego przyjętą przez organ z rzetelnych faktur dokumentujących jego zakup przez Podatnika od września 2016 r. do lutego 2017 r. organ oszacował wartość netto za wykonanie usługi, na podstawie szacowania stawki usługi transportowej opartej na informacjach od innych organów podatkowych. Tak szacowany obrót jest wyliczony w oparciu o obiektywne, weryfikowalne dane i nie może być uznana za abstrakcyjną, jak twierdzi Skarżący. Metoda jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Skarżący negując metodę przyjętą przez organ podatkowy nie wskazuje jaka inna metoda byłaby tu bardziej miarodajna.
12.7. Znamienne jest, że Podatnik powtarzając swoje twierdzenie o braku wyświadczenia spornych nie wyjaśnił, w jakim celu zestaw pojazdu i cysterny wielokrotnie poruszał się na trasach krajowych. Skarżący niezasadnie próbuje przerzucać ciężar dowody, podając teoretyczne alternatywne wersje zdarzeń, bo zarzuca, że organy nie ustaliły, czy "cysterna była pusta, czy też przewoziła jakieś inne towary niż paliwo, a nawet czy ciągnik siodłowy pokonywał te trasy sam czy też z cysterną, kto nim kierował. Nie wiadomo również dlaczego organa przyjęły, że przewożonym towarem było paliwo.". Wszystkie te kwestie zostały przekonująco ustalone przez organ. Cysterna nie była pusta, wożoną nią paliwo, pojazdem kierował K.S.
13. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nieewidencjonowała części obrotu w zakresie świadczenia usług transportowych.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.
Zarzucana organom tendencyjność i dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Wbrew argumentacji Spółki organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.
Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń, z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.
Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
14. 1. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 167 Dyrektywy 112 nie są zasadne. Korzyścią Podatnika było to, że nieprawnie i świadomie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur oraz nie wykazując części wyświadczanych usług transportowych.
14.2. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 19a ust. 1 art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zebrane dowody wskazują, że Strona świadczyła usługi transportowe polegające na transporcie paliwa zestawem pojazdów ciągnik siodłowy [...] nr rej. [...] i cysterną paliwowa nr rej. [...], których pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku nie zaewidencjonowała, nie deklarując obrotu oraz podatku należnego z tytułu wyświadczenia tych usług
15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.
16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.