III SA/WA 1413/23

III SA/Wa 1413/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Kamil Kowalewski
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 13 § 1 pkt 1a, art. 239, art. 221a § 2, art. 213 § 1 i 5, art. 210, art. 120-121, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 422
art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 33 ust. 1 pkt 3, art. 94 ust. 2
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w W. (organ I instancji, Naczelnik UCS) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego decyzją z [...] listopada 2022 r. nr [...]określił E. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "Strona", "Skarżąca", Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 15 663 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał zaniżenie przychodów podatkowych o łączną kwotę 37 520,49 zł w związku z udzielonymi członkom zarządu pożyczkami oraz zawyżenie kosztów podatkowych w związku z wydatkami z tytułu opłat licencyjnych (o kwotę 3 174 996,43 zł) oraz 732 170,01 zł stanowiącą stratę na sprzedaży wierzytelności i 14 536 zł stanowiącą wartość podatku od towarów i usług.
Pismem z [...] grudnia 2022 r. strona wniosła o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia poprzez wyraźne wskazanie w decyzji, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia jest również zapis art. 119a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.").
Naczelnik UCS postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. odmówił sprostowania lub uzupełnienia tej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że brak jest podstaw do uznania ww. przepisu za podstawę prawną rozstrzygnięcia, ponieważ wydatki z tytułu opłat licencyjnych zakwestionowane zostały wyłącznie w związku z niespełnieniem warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).
Pismem z [...] stycznia 2023 r. Strona złożyła zażalenie na to postanowienie i wniosła o jego uchylenie w całości i wskazanie, że decyzja powinna zostać sprostowana i uzupełniona zgodnie z pierwotnym wnioskiem. Powołując się na treść decyzji Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie kwestionuje ważności - na gruncie przepisów prawa cywilnego - czynności w postaci wniesienia aportu oraz zawarcia umowy licencyjnej. Organ zarzuca kierowanie się przy zawieraniu tych czynności chęcią uzyskania korzyści podatkowej w postaci wygenerowania kosztów i zaniżenia podstawy opodatkowania. W ocenie Strony tego rodzaju działanie odpowiada definicji unikania opodatkowania zawartej w art. 119a § 1 i 2 O.p.
Naczelnik UCS po rozpatrzeniu argumentów przedstawionych w zażaleniu stwierdził, iż nie zasługuje one na uwzględnienie i postanowieniem z [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że żądanie dotyczące uzupełnienia decyzji poprzez wyraźne wskazanie, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest również zapis art. 119a § 1 i 2 O.p. wykracza poza zamknięty katalog przypadków wymieniony w art. 213 § 1 O.p. Decyzja z [...] listopada 2022 r. rozstrzyga o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. W jej osnowie wskazano podstawę prawną, kwotę zobowiązania, tytuł podatkowy oraz okres, za który został określony podatek. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji określa m.in., że prawnopodatkowym skutkiem ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie wydatków ponoszonych na rzecz M.. z tytułu opłat licencyjnych jest wyłączenie, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z deklarowanych przez Stronę kosztów podatkowych tych wydatków. Organ I instancji w uzasadnieniu prawnym i faktycznym dotyczącym tej kwestii przytoczył i omówił treść przepisów materialnoprawnych, na podstawie których uznał brak podstaw prawnych do zaliczenia wydatków z tytułu opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu.
Wedle organu zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzeń typu "wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podstawy opodatkowania" oraz "stworzenie kosztów, które obniżą podstawę opodatkowania" nie przesądza, że przepis art. 119a § 1 i 2 O.p. miał zastosowanie w tej sprawie i nie wystąpił obowiązek uzupełnienia decyzji z [...] listopada 2022 r. na podstawie art. 213 § 1 O.p.
Pismem z dnia [...] maja 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu drugiej instancji, zaskarżając je w całości i zarzucając:
1) nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a to w wyniku wydania postanowienia II UCS przez niewłaściwy organ odwoławczy,
2) naruszenie przepisu art. 213 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez brak sprostowania lub uzupełnienia decyzji UCS, a w rezultacie wskazanie w decyzji UCS jej faktycznej, rzeczywistej podstawy prawnej, tj. art. 119a § 1 i 2 O.p., co miało skutkować wadliwym rozstrzygnięciem decyzji UCS.
Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia UCS II oraz poprzedzającego je postanowienia I UCS oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w omawianej sprawie właściwym organem odwoławczym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., nie zaś Naczelnik UCS. Zatem postanowienie drugiej instancji UCS zostało wydane przez niewłaściwy organ, jest zatem dotknięte wadą nieważności zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
Odnosząc się do zarzutu braku sprostowania lub uzupełnienia decyzji UCS Strona wskazała, że we wniosku o sprostowanie lub uzupełnienie decyzji UCS, a także w zażaleniu na postanowienie pierwszej instancji UCS, w odniesieniu do transakcji Spółki z M. UCS powołuje się na okoliczności wskazujące na unikanie opodatkowania przez Stronę. Równocześnie Naczelnik UCS nie kwestionuje szeregu przesłanek określonych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a pozwalających na uwzględnienie wydatku w kosztach uzyskania przychodów. W tej sytuacji niedopuszczalnym jest, aby faktyczna (rzeczywista) podstawa rozstrzygnięcia sprawy podatkowej została w ogóle pominięta w treści tego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Strony wyrażone we wniosku żądanie uzupełnienia decyzji UCS o podstawę prawną - art. 119a § 1 i 2 O.p. - nie wywiera skutków jedynie w obszarze tego elementu decyzji, jakim jest podstawa prawna. Podstawa prawna rozstrzygnięcia administracyjnego nie może być elementem oderwanym od treści tego rozstrzygnięcia. W istocie, w przedmiotowej sytuacji uzupełnienie podstawy prawnej o art. 119a § 1 i 2 O.p. skutkowałoby przykładowo wymierzeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 O.p.; wysokość zobowiązania podatkowego niewątpliwie stanowi element rozstrzygnięcia decyzji. W konsekwencji nie można także przyjąć, że żądanie Strony co do sprostowania i uzupełnienia decyzji UCS nie mieściło się w katalogu żądań możliwych do uwzględnienia przez organ podatkowy na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.
Kwestionowane postanowienie znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organu podatkowego.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii czy prawidłowo Naczelnik UCS, odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] listopada 2022 r. w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu (naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Sąd uznał go za niezasadny.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno- skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Natomiast w myśl art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, tj. kontroli celno- skarbowych przekształconych w postępowanie podatkowe. Przepisy art. 33 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, szczegółowo wskazują w jakim zakresie naczelnik urzędu celno-skarbowego oraz dyrektor izby administracji skarbowej działają jako organy odwoławcze.
Z zapisu art. 13 § 1 pkt 1a O.p. wynika, że naczelnik urzędu celno- skarbowego jest organem odwoławczym w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS.
Zauważyć należy, że ustawa o KAS nie reguluje wprost kwestii właściwości organu do rozpoznawania zażaleń na postanowienia naczelników urzędów celno-skarbowych wydawane w toku postępowań podatkowych. W takim przypadku ma zastosowanie art. 94 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym - w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ww. ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Ustawodawca przewidział w tym przypadku tylko jeden wyjątek-wyłączył możliwość stosowania art. 165 O.p.
Z kolei kwestia zażaleń na postanowienia wydawane przez organy podatkowe, uregulowana została w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 236 § 1 tej ustawy, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W kwestii środków zaskarżenia na postanowienia wydawane przez naczelników urzędów celno-skarbowych, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego po zakończeniu (przekształceniu) kontroli celno-skarbowej zastosowanie mają zapisy art. 221a w związku z art. 239 O.p. oraz w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.
W art. 221a § 1 O.p. wskazano, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.
Art. 221a § 2 tej ustawy stanowi, iż w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.
Biorąc pod uwagę treść art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, należy stwierdzić, że przy odpowiednim zastosowaniu art. 221a § 1 w zw. z art. 239 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego postanowienia na które przysługuje zażalenie w toku postępowania, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS organem właściwym do rozpatrzenia tego zażalenia jest naczelnik urzędu celno- skarbowego działający w tym przypadku jako organ odwoławczy. Zastosowanie takiego trybu w przypadku zaskarżalnych postanowień wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych jest spójne z dyspozycją zawartą art. 237 O.p., w myśl którego postanowienia na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, które rozpatruje naczelnik urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 221a § 1 O.p.
Wskazać należy, że decyzja wymiarowa z [...] listopada 2022 r. o uzupełnienie której wnioskowała Skarżąca została wydana w trybie art. 83 ust. 4 O.p. w następstwie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Odwołanie od ww. decyzji stosownie do zapisów art. 33 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 O.p. wnosi się do Naczelnika UCS.
Procedura uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej uregulowana została w rozdziale 13 działu IV Ordynacji podatkowej, a więc w tym zakresie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej - zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie w trybie art. 213 § 5 O.p., na które służy zażalenie, to zgodnie z zapisem art. 239 O.p. do tego zażalenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z tych względów, w sytuacji gdy posiada on uprawnienia do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 O.p., to posiada również uprawnienia do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji.
Przechodząc natomiast do meritum sprawy to należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).
Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05, LEX nr 188454).
Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).
Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.
Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:
1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,
2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,
3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.
Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu.
Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.
Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja) decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz Opublikowano: WKP 2017 Stan prawny: 20 kwietnia 2017 r. Autorzy fragmentu: Presnarowicz Sławomir. Pozostali autorzy komentarza: Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof).
Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, w pierwszej kolejności, że sentencja decyzji z dnia [...] listopada 2022 r., o której uzupełnienie wnosiła Skarżąca w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie okres rozliczeniowy (rok 2016), podstawę prawną tj. między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 i pkt 46 u.p.d.o.p., którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy określone w przepisach art. 210 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że decyzja powinna zawierać:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.
Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji, w której określono okres rozliczeniowy wyczerpuje w pełni główny element decyzji podatkowej i wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych.
Strona sugeruje, iż w sprawie rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej winno zostać uzupełnione o treść art. 119a § 1 i § 2 O.p., tj. przepisu dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazać jednak należy, że prawnopodatkowym skutkiem ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy jest wyłączenie z deklarowanych przez Spółkę kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w 2016 roku na rzecz M. z tytułu opłat licencyjnych. Organ I instancji w uzasadnieniu prawnym i faktycznym dotyczącym tej kwestii przytoczył i omówił treść przepisów materialnoprawnych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie którego uznał brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków. Szczegółowe wywody w tym zakresie organ przedstawił na stronach 19-23 ww. decyzji (k.202-206 akt admin.). Jak stwierdził organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, nie były podyktowane potrzebami gospodarczymi i nie były nakierowane na osiąganie przychodów. Naczelnik UCS stwierdził, że nie służyły zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, gdyż Spółka mogła być w tym zakresie samowystarczalna.
Sąd podziela argumentację organu, zgodnie z którą samo powołanie się w treści decyzji na sformułowania w postaci stwierdzeń "wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie podstawy opodatkowania" oraz "stworzenie kosztów, które obniżą podstawę opodatkowania" nie przesądza, że przepis art. 119a § 1 i 2 O.p. miał zastosowania w tej sprawie. Wbrew stwierdzeniom Strony faktyczna (czy też jak chce tego w skardze strona "rzeczywista") podstawa rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie została pominięta w treści rozstrzygnięcia.
W tym miejscu przypomnieć należy, że rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji. Nie można w tym trybie przeprowadzać weryfikacji decyzji.
Zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani tym bardziej uzupełnieniu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji. Uzupełnienie ma doprowadzić do dodania brakujących elementów decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia.
Skład orzekający w niniejszej sprawia podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r. (sygn. akt II FSK 43/20) gdzie wprost stwierdzono, że tryb przewidziany w art. 213 § 1 O.p. nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji. Poprawność działania organu w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości i omawiana decyzja jest poprawna zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, a przez to nie wymaga uzupełnienia. Żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji wykraczało poza ramy określone w art. 213 § 1 O.p. Tryb przewidziany w tym przepisie nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji, jako właściwemu w tej sytuacji środkowi zaskarżenia. Nadmienić należy, że Strona nie wniosła odwołania od ww. decyzji wymiarowej.
Wbrew zatem zarzutom skargi zarzuty Skarżącej dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika UCS z dnia [...] listopada 2022 r. są niezasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie jest kompletne i zgodne z przepisami prawa. W uzasadnieniu postanowienia poruszono bowiem podnoszone przez Skarżącą kwestie i wyjaśniono motywy, z których wynika stanowisko organu. Uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe i nie zachodzi konieczność szerszego cytowania czy też omawiania ustaleń zawartych w wydanym rozstrzygnięciu. Uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p.
Podsumowując powyższe odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona i wbrew Skarżącej w żaden sposób nie narusza przepisów art. 213 O.p. Przedmiotowe postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art 121 O.p.), wyjaśnia także przesłanki którymi kierował się organ przy jego wydawaniu, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.).
Końcowo odnosząc się do podnoszonej w treści skargi kwestii braku prawidłowego pouczenia zawartego w treści postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] stycznia 2023 r. (k. 249 akt admin.) co do terminu wniesienia zażalenia, ani organu, do którego Strona powinna wnieść zażalenie, wskazać należy, że słusznie Strona wskazuje, że w treści pouczenia wskazano jedynie, iż przysługuje na nie zażalenie (organ wskazał na art. 213 § 5 O.p.). Zauważyć jednak należy, że ww. postanowienie zostało skierowane do profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego Skarżącą w toku postępowania podatkowego (doradcy podatkowego), który to w ustawowym terminie wniósł środek odwoławczy (zażalenie) przewidziany przepisami prawa. Zażalenie Strony z dnia [...] stycznia 2023 r. zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przy czym pismem z dnia [...] lutego 2023 r. organ ten uznał się za organ niewłaściwy w sprawie rozpatrzenia zażalenia Strony i przekazał sprawę do Naczelnika UCS, który to zaskarżonym postanowieniem oddalił zażalenie Strony, wypowiadając się merytorycznie co do spornej kwestii uzupełnia decyzji wymiarowej. Nie sposób zatem uznać aby doszło do naruszenia norm prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawa procesowe Strony nie zostały bowiem naruszone w sposób który nakazywałby uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji