III SA/Wa 1408/21

III SA/Wa 1408/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1190/22 - Wyrok NSA z 2025-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
86 ust. 1, 87 ust. 7b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.G. kwotę 7.222 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r.
1.2. Jak wynika za akt sprawy NUS określił A. G., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą M. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., Firmę Usługowo-Handlową A., A. (1) – gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Ponadto NUS stanął na stanowisku, że Skarżący zawyżył podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycia na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz dokonywał błędnych zapisów w ewidencji zakupów i sprzedaży, niezgodnych z dokumentami źródłowymi.
1.3. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Decyzji NUS zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
Skarżący argumentował m.in., że NUS:
- błędnie przyjął, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., Firmę Usługowo-Handlową A. oraz A. (1) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że doszło do realnego nabycia towaru przez Skarżącego oraz wykonano na jego rzecz usługi;
- błędnie i w sposób nieuzasadniony wywodził, jakoby Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze;
- błędnie ustalił, że Skarżący wykorzystywał do celów prywatnych towary i usługi wymienione na str. 32-38 skarżonej decyzji, w sytuacji kiedy towary i usługi te wykorzystywano wyłącznie do czynności opodatkowanych;
- błędnie ustalił, że na panu R. H. ciążyły koszty związane z wynajmowanymi pojazdami, w sytuacji, kiedy wolą stron umów najmu zawartych między Skarżącym a R. H. było, aby koszty te ponosił wynajmujący (tj. Skarżący).
1.4. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2020 r.
DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.
Wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Skarżący wykazał kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu. Możliwość orzekania za te okresy, zgodnie z 5-letnim terminem przedawnienia, upłynęłaby zatem z dniem 31.12.2020 r.
DIAS zauważył jednak, że pismem z 21.09.2020 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 24.09.2020 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), NUS zawiadomił Skarżącego, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem 11.09.2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.
DIAS stanął na stanowisku, że spełnione zostały niezbędne wymogi formalne zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. – jego treść zawiera wszystkie elementy wymienione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r.
Odnośnie do istoty sporu DIAS wskazał natomiast, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, przeprowadzono czynności sprawdzające wobec kontrahentów Skarżącego, dowody z zeznań świadków oraz strony. Do akt postępowania włączono również dowody pozyskane z akt sprawy prowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego.
DIAS stwierdził, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez NUS znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z kolei ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych.
DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia zarówno z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (transakcje z A., A. (1)) jak i transakcjami zawartymi z nieistniejącymi podatnikami (P., PHU M. (1)).
Jak argumentował DIAS, analizowane w decyzji transakcje z A., A. (1) nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zakwestionowane faktury wystawione przez te podmioty były fakturami fikcyjnymi pod względem przedmiotowym i podmiotowym. W toku postępowania zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania wystawcy faktur R. H.) świadczący o wystawianiu fikcyjnych faktur.
DIAS stwierdził, że z urzędu znany jest mu fakt, że rzetelność transakcji przeprowadzanych przez A. w 2015 r. była przedmiotem weryfikacji przez organ drugiej instancji. Ustalenia zawarte w decyzji NUS w zakresie m.in. zakwestionowanych transakcji ze Skarżącym zostały podtrzymane przez DIAS, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] grudnia 2020 r. wydanej wobec A.. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że A. nie dokonał czynności, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach i uznano za prawidłowe orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
Odnośnie do tych faktur DIAS stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, że są one nierzetelne pod względem przedmiotowym i podmiotowym, to orzecznictwo TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze", nie znajduje wobec Skarżącego zastosowania.
Ustosunkowując się do faktur, na których jako wystawcy figurują P. i PHU M. (1), DIAS wskazał, że nie ulega wątpliwości, że tych dostawców należy uznać za podatników nieistniejących, nierozliczających się z podatków. Jak argumentował DIAS, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi, brak rozliczeń podatkowych, świadczą w sposób oczywisty o pozorowaniu legalnej działalności gospodarczej. DIAS za prawidłowe uznał ustalenia NUS, że P. i PHU M. (1) nie miały możliwości wykonania usług transportowych oraz dostaw towarów z branży motoryzacyjnej, gdyż nie dysponowały zapleczem technicznym i nie zatrudniały pracowników. Podmioty te nie były rzeczywistym wykonawcą usług oraz dostawcą towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach, które wprowadziły do obrotu.
DIAS uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania w zakresie transakcji z P. i PHU M. (1) nie pozwolił na stwierdzenie, że Skarżący był świadomy, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tj. wiedział, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmioty pozorujące prowadzenie działalności. Niemniej jednak, zdaniem DIAS, Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. DIAS wskazał, że o braku należytej staranności Skarżącego świadczą następujące okoliczności: brak podejmowania jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta, w tym brak potwierdzenia, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny np. poprzez złożenie wniosku do Urzędu Skarbowego lub sprawdzenie na Portalu Podatkowym; brak weryfikacji osób reprezentujących kontrahenta; zgodnie z zeznaniami Skarżącego jakiś przedstawiciel, którego danych nie pamiętał przyjechał i zaproponował współpracę. Ten sam przedstawiciel ustalił płatności za faktury w formie gotówkowej; przekazywanie płatności za towary i usługi wyłącznie gotówką osobom o nieustalonej tożsamości; usługi serwisowe oraz inne usługi wykonywane były przez pracowników o nieustalonej tożsamości, którzy również wyceniali wartości poszczególnych usług i dostarczali faktury na miejsce; brak jest kosztorysów odnośnie wyceny poszczególnych transakcji; transakcje nie zostały udokumentowane umową, zamówieniami lub innymi dokumentami potwierdzającymi warunki transakcji.
Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS potwierdził stanowisko NUS, że skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze oraz dokumentują transakcje które w rzeczywistości nie miały miejsca, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Odnośnie do ustaleń w zakresie zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycia na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do wydatków na nieruchomość.
Wskazał, że w kontrolowanym okresie Skarżący rozliczył w deklaracjach VAT faktury dotyczące nabycia m.in. artykułów elektroinstalacyjnych, krzeseł barowych z transportem, fontanny podświetlanej z transportem, materiałów i akcesoriów do fontanny z transportem, kamienia ozdobnego, taśmy PCV, drewnochronu, łąkowego rozcieńczalnika, kształtowników stalowych, artykułów hydraulicznych, fundamentu, kostki, krawężników, obrzeży, kory kamiennej, kabla z bębna, przewodów do układania w ziemi, folii budowlanej, pompy, złączki, węża, dyszy wachlarzowej, dyszy obrotowej, dyszy wielostopniowej, rozdzielacza lamp, przedłużki do rozdzielacza, transformatora, płotu E., kantówki, kotwy do wbijana, wtyczki z uziemieniem, przedłużacza, słupów ośmiokątnych, wysięgnika, routera T., kamery HD, pralki S. wraz z serwisem i dostawą, sterowników elektronicznych, ławki promyk, kosiarki samojezdnej S., nakrętek, podkładek, sznura do ociepleń, szpili łączącej, wkrętów, narzędzi, materiałów budowlanych, okładziny z kamienia, pasty cynkowej, usługi cynkowania konstrukcji stalowych, wysięgnika do lampy ulicznej, lamp ulicznych LED, kamery tubowej, zasilacza impulsowego, transformatora video, szybkozłączki, uchwytu słupowego, taczki, zestawu automatyki do bramy, zestawu fotokomórek, sterownika GSM, zestawu videodomofonowego, subwoofera K. .
Jak wskazał DIAS, zgodnie z zeznaniami Skarżącego (protokół z 22.01.2020 r.) większość rzeczy nabytych na podstawie ww. faktur zainstalowano pod adresem [...]. W kontrolowanym okresie szykowana była baza. tj. budynek, ogrodzenie, plac w trakcie budowy. Pod tym adresem parkowane były samochody ciężarowe wykorzystywane do działalności gospodarczej w 2015 roku i 2016 roku. Znajduje się tam działka o powierzchni ok. 3,25 ha, a ogrodzony jest 1 ha nieruchomości. Jest tam budynek mieszkalny, który ma pow. użytkowej 300 m2 oraz budynek mieszkalno-gospodarczy, który ma pow. użytkowej 200 m2. W kontrolowanym okresie budynek mieszkalno-gospodarczy służył jako garaż dla TIRÓW, a obecnie znajduje się tam warsztat. Odnośnie kupionej kostki brukowej Skarżący zeznał, że było położone ok. 3500 m2 i była ona kładziona w 2015 i 2016 roku. Cała kostka była związana z inwestycją. Kostka była położona przez sąsiada, którego danych nie chciał podać. Z zeznań wynika również, że robione było oświetlenie, ogrodzenie i monitoring.
DIAS zauważył, że w celu potwierdzenia zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów i usług w dniu 04.03.2020 r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania zlokalizowanego w [...].
Z kolei z decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015-2019 przesłanych przez Urząd Gminy P. wynika, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w W. oraz informacji złożonej przez podatników: A. G. i M. G.. Podatek rolny wyliczono od powierzchni gruntu 3,2126 ha, natomiast podatek od nieruchomości wyliczono od terenu zabudowy mieszkalnej 3950 m2, budynków mieszkalnych 100 m2, terenu zabudowy innej 3610 m2.
DIAS wskazał, że Skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które wykorzystano do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ujęcie w rozliczeniu VAT podatku z faktur dokumentujących nabycie subwoofera K., krzeseł barowych (hokerów), pralki i materiałów do budowy fontanny stanowi naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT.
W odniesieniu do faktury Nr ZAL/1/11/2016 z dnia 03.11.2016 r. dokumentującej zapłatę zaliczki na poczet zakupu zestawu automatyki do bramy wraz z montażem, zestawu fotokomórek ze słupkami montażowymi i montażem, sterownika GSM wraz z montażem oraz zestawu videodomofonowego z montażem ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za listopad 2016 roku zaewidencjonowano wartości dotyczące całej transakcji, tj. wartość netto 6.138,22 zł, VAT 1.411,79 zł, zamiast kwoty odpowiadającej wartości zapłaconej zaliczki w kwocie brutto 4.000 zł, tj. wartość netto 3.252,03 zł, VAT 747,97 zł.
Z powyższej faktury wynika, że zaliczka w kwocie 4.000 zł wpłynęła do kontrahenta dnia 03.11.2016 r. Powyższe potwierdza również wyciąg z rachunku bankowego. Faktura końcowa nr FW3/04/2017 na pozostałą kwotę, tj.: wartość netto 2.886,19 zł, VAT 663.82 zł wystawiona została 13.04.2017 r.
Jak wskazał DIAS, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości łub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – stosownie do art. 86 ust. 11 ww. ustawy.
Mając powyższe na uwadze DIAS wskazał, że z faktury końcowej nr FW3/04/2017 z dnia 13.04.2017 r.: wartość netto 2.886.19 zł, VAT 663.82 zł nie przysługuje odliczenie w listopadzie 2016 r. w wysokości podatku naliczonego 663,82 zł, z uwagi na fakt powstania obowiązku podatkowego z powyższej faktury w kwietniu 2017 r. Z kolei z uwagi na fakt, że wydatki potwierdzone tą fakturą zostały wykorzystane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych niezwiązanych z tą działalnością, organ uznał za prawidłowe odliczenie w wysokości odpowiadającej 50% wartości ww. podatku naliczonego, tj. 373,99 zł (50% x 747,97 zł).
Ponadto, w odniesieniu do wydatków dotyczących towarów, takich jak: router T., kamera H., które zgodnie z opisem na fakturze kierowca kupił do samochodu, organ zauważył, że specyfikacja tych towarów wyklucza ich użycie w pojazdach samochodowych. Zgodnie z instrukcją producenta zasięg i prędkość transmisji routera T. są odpowiednie dla sieci w domach i małych biurach, w których wymagana jest duża wydajność połączeń, natomiast kamera H. to kamera internetowa.
Natomiast pozostałe towary i usługi wymienione w tabeli na str. 37-38 decyzji NUS, wykorzystywane były zdaniem DIAS zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych niezwiązanych z tą działalnością. W związku z brakiem możliwości wyodrębnienia części nieruchomości położonej pod adresem [...] wykorzystywanej przez Skarżącego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, organ stwierdził, że z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wymienionymi w poniższej tabeli przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
DIAS wskazał, że w przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, która została włączona do majątku jego przedsiębiorstwa oraz jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych) a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
W ocenie DIAS, NUS słusznie zastosował powyższe zasady w stosunku do wydatków Skarżącego na nabycie materiałów budowlanych i pozostałych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych. Ze względu na brak możliwości wyodrębnienia części nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej jak i charakter wydatków (przykładowo: ogrodzenie i monitoring dotyczył całej posesji, podjazd do posesji jest wspólny) racjonalne było przyjęcie przyporządkowania wydatków w równych częściach, tj. po 50%.
DIAS podzielił również stanowisko NUS w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nabycie towarów i usług związanych z naczepami i ciągnikami użytkowanymi na podstawie umów najmu przez A..
DIAS zauważył, że pojazdy wynajmowane na podstawie powyższych umów należały do środków trwałych Skarżącego lub były wynajmowane przez Skarżącego lub też użytkowane na podstawie umów leasingowych.
Zgodnie z zeznaniami Skarżącego z dnia 22 stycznia 2020 r. oraz okazanymi do kontroli dokumentami źródłowymi powyższe pojazdy w okresie, w którym były użytkowane przez A. nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego. W umowach wskazano, że najemca będzie używać przedmiot najmu zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, całkowicie na własny koszt.
Jak wskazał DIAS, wydatki dotyczące eksploatacji pojazdów poniesione w okresie, w którym pojazdy te były użytkowane przez A. na podstawie zawartych umów najmu, nie dotyczą świadczenia usług transportowych przez Skarżącego, lecz przez najemcę.
W związku z tym, że ww. towary i usługi nie zostały przez Skarżącego wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach świadczenia usług transportowych, faktury dokumentujące ich zakup nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
DIAS stwierdził również, że treść zawartych umów nie budzi wątpliwości. To najemca zobowiązany był ponosić wszelkie koszty związane z użytkowanymi pojazdami.
W związku z powyższym DIAS uznał zarzuty podniesione przez Skarżącego za bezzasadne.
2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zasądzenia kosztów sądowych.
Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.:
a. błędne ustalenie, że Skarżący w złej wierze brał udział w oszukańczych transakcjach, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wysnute przez organ wnioski, znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego,
b. błędne przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., Firmę Usługowo-Handlową A. oraz A. (1) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż doszło do realnego nabycia towaru przez Skarżącego oraz wykonano na jej rzecz usługi,
c. oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców i usługodawców Skarżącego, podczas gdy Skarżący nie miał faktycznej możliwości ustalić czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Skarżącego w zarzucanym jej procederze,
d. nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Skarżącego konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Skarżącego podmiotów nie powinny rzutować na zakres jego uprawnień,
e. błędne ustalenie, że Skarżący wykorzystywał do celów prywatnych towary i usługi wymienione na str. 18-20 decyzji, w sytuacji, kiedy towary i usługi te wykorzystywano wyłącznie do czynności opodatkowanych,
f. błędne ustalenie, że na R. H. ciążyły koszty związane z wynajmowanymi pojazdami, w sytuacji, kiedy wolą stron umów najmu zawartych między Skarżącym a R. H. było, aby koszty te ponosił wynajmujący, tj. Skarżący;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze i dokonanie takich ustaleń na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, że Skarżący nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć, iż został uwikłany w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi,
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącego są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi oraz dokonane dostawy towarów i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego;
4. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędna wykładnię i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych na str. 18-20 decyzji, w sytuacji kiedy towary i usługi, które zostały udokumentowane tymi fakturami były wykorzystywane przez Skarżącego wyłącznie do czynności opodatkowanych;
5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie tego przepisu i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji, jako nadużycie prawa, nie może wywołać skutku korzystnego dla organu podatkowego.
3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 9 lutego 2022 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.).
Skarżący i Organ poinformowani o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie wnosili o przeprowadzenie rozprawy.
4.2. W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, tj. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r.
Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. a więc w odniesieniu do miesięcy – od stycznia do listopada 2015 r. – za okresy, w stosunku do których co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2020 r.
Zaskarżona decyzja DIAS została natomiast wydana [...] kwietnia 2021 r.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie stwierdził, że DIAS naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
DIAS w zaskarżonej decyzji nie ocenił bowiem w sposób wystarczający zaistnienia wszystkich przesłanek niezbędnych do tego, aby w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz nie zawarł oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., nie miało charakteru instrumentalnego.
4.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:
1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,
3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.
Okoliczności te powinny być zbadane przez organ podatkowy orzekający po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz winny mieć odzwierciedlenia w aktach sprawy.
W aktach rozpoznanej sprawy brak jest natomiast postawienia o wszczęciu dochodzenia z [...] września 2020 r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się jedynie zawiadomienie wystosowane do Skarżącego w trybie art. 70c O.p. oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego skierowane do NUS informujące o wszczęciu dochodzenia przeciwko Skarżącemu (bez wskazanych okresów rozliczeniowych) (k. 77-78).
Na podstawie tych dowodów nie można dokonać ustaleń, czy wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją. Okoliczność, że zawiadomienia wystosowane w trybie art. 70c O.p. skutecznie doręczono przed dniem 31 grudnia 2020 r. zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi, nie przesądza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Dokumenty te nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych.
Jak już wskazywano z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.
DIAS rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., dlatego też obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny.
Skoro DIAS nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń, czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ. DIAS nie zbadał zatem czy w dniu [...] września 2020 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r.
4.4. Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdy skarżona decyzja wydana jest w czasie kiedy upłynął już termin przedawnienia zobowiązań nią objętych, oceny wymaga, czy uzasadnienie skarżonej decyzji wyjaśnia kwestie związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., nie miało charakteru instrumentalnego.
Powyższa ocena, jest tym bardziej niezbędna, gdy w skardze, tak jak w niniejszej sprawie, pojawia się zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które zdaniem Skarżącego stanowiło nadużycie prawa i nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania.
Sąd musi bowiem mieć możliwość odniesienia się do tak postawionego zarzutu. Nie może natomiast tego uczynić, gdy brak w tym zakresie jakiejkolwiek wypowiedzi organu. Ponadto, uzasadnienie takie jest konieczne, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie wszczęcie dochodzenia miało miejsce niewiele ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
4.5. W tym miejscu wskazać należy, że jak wywiedziono w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 889/16 i II FSK 923/16, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15 i 1488/15).
Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tezą tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.
Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Aby ta sądowa kontrola miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.
Przypomnieć też należy, że NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
4.6. Odnosząc powyższe orzeczenia, wiążące skład orzekający, do realiów sprawy podkreślić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone.
Tymczasem skarżona decyzja na stronach 3-5 zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było instrumentalnie ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karnego skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karne skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.
Przede wszystkim DIAS nie wskazuje, czy w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego podjęto jakieś dalsze kroki oraz na jakim etapie pozostaje to postępowanie, między m.in. czy nadal pozostaje w fazie in rem.
Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy.
Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi na dokonanie oceny tej kwestii, gdyż organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.
DIAS nie wypowiedział się w powyższej kwestii również w odpowiedzi na skargę, mimo że zarzut taki w skardze został podniesiony. Skarżący podnosił, że działania organów podatkowych nie zmierzały do realizacji celów postępowania karnego przewidzianych w art. 297 § 1 k.p.k., ale wyłącznym ich celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący argumentował, że organy podatkowe już w marcu 2020 r. posiadały informacje mogące sugerować nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych. W protokole kontroli podatkowej NUS wskazywał bowiem na uchybienia jakich miał dopuścić się Skarżący. Organy posiadając informacje o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług zwlekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego niemal pół roku. Jak natomiast podnosił Skarżący zgodnie z art. 304 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. organy podatkowe winny podjąć działania przewidzianych przez te ustawy niezwłocznie.
DIAS poprzestał w tym zakresie na stwierdzeniu, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego we wrześniu 2020 r., tj. po upływie ponad 5 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej pozostaje bez wpływu na skuteczność tego wszczęcia dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.
Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.
Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
4.7. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS uzupełni akta sprawy o postawienie o wszczęciu dochodzenia z [...] września 2020 r. i oceni zaistnienie w sprawie wszystkich przesłanek niezbędnych do tego, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, DIAS zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. DIAS winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karnego skarbowego – w dacie jego wszczęcia – mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów styczeń – listopad 2015 r.
4.8. Reasumując Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję NUS odnośnie do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2015 r.
Na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa, nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie za okresy od stycznia do listopada 2015 r., przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu w zakresie tych okresów rozliczeniowych.
4.9. Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na fakt, że w deklaracji podatkowej za listopad 2015 r. Skarżący wykazał kwotę zobowiązania podatkowego (a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), uchylenie decyzji w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. nie wpływa na rozliczenie Skarżącego za kolejne miesiące. W konsekwencji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji również za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r., których to okresów nie mógł obejmować zarzut przedawniania.
W tym zakresie zasadna była ocena legalności zaskarżonej decyzji.
4.10. W Sądu, odnośnie do ustaleń i ocen organów podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r., nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego też w tym zakresie Sąd skargę oddalił.
4.11. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: P. sp. z o.o., P.H.U. M. sp. z o.o., Firmę Usługowo-Handlową A. oraz A. (1).
Ponadto sporne jest zawyżenie przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur dotyczących eksploatacji pojazdów poniesionych w okresie, w którym pojazdy te były użytkowane przez A. na podstawie zawartych umów najmu oraz odliczenie całej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością ([...]).
4.12. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy wzięły pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzyły, realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 O.p.
W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.).
Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz – wbrew argumentacji Skarżącego – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Przyjęta w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo – skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wykazał, DIAS natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.
Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego (m.in. wyjaśnienia i zeznania Skarżącego, przesłuchanie świadka – R. H., oględziny nieruchomości pod adresem [...]), w tym również dowodów z dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych. Do akt sprawy włączono ostateczne decyzje wydane w stosunku do kontrahenta Skarżącego (określające kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego), protokoły kontroli, pisma właściwych organów podatkowych.
Oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
4.13. Odnośnie od faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz P.H.U. M. sp. z o.o., całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Jak wynika z ustaleń w sprawie w V, VI, VII, VII i IX 2016 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony z 38 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną wartość netto 403.160 zł (za 2015 i 2016 r. łącznie 107 szt. faktur VAT na ogólną kwotę wartości netto 1.105.674.00 zł). Faktury te dokumentowały nabycie części samochodowych, usług transportowych, usług holowania, usług serwisowych, napraw i przeglądów pojazdów.
Do powyższych faktur VAT załączono dowody wpłat KP, na których widnieje pieczątka P. oraz podpis prezesa zarządu R. L. jako wystawcy oraz osoby, która przyjęła zapłatę.
W toku postępowania ustalono, że rodzaj działalności zgłoszony przez P. to pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie (PKD A0119Z). Ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za marzec 2007 r. Z dniem [...].12.2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie P. dokonano sprawdzenia zgłoszonej siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki pod adresem [...]. W wyniku oględzin nie stwierdzono oznak wskazujących na siedzibę i prowadzenie działalności przez spółkę. Pod ww. adresem znajduje się budynek jednorodzinny zamieszkały przez byłego pracownika P. zwolnionego z pracy w 2003 r. w wyniku zaprzestania działalności przez spółkę. Osoba ta wyjaśniła, że spółka była zarejestrowana pod powyższym adresem lecz od dawna nie prowadzi działalności gospodarczej. Właścicielem całej nieruchomości był pan M., który po podzieleniu jej na działki jednorodzinne sprzedał je osobom prywatnym. Aktualnie na działkach znajdują się domy jednorodzinne. W toku kontroli sprawdzono również pozostałe adresy zgłoszone przez spółkę jako miejsca działalności i stwierdzono, że pod tymi adresami spółka również nie prowadzi działalności gospodarczej.
Jak wynika z akt sprawy prezes R. L., nie stawił się w toku prowadzonych kontroli podatkowych i nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie w toku postępowania podatkowego nie doszło do skutku, gdyż wezwanie nie zostało odebrane przez świadka.
Ponadto, analiza wystawionych przez spółkę faktur VAT i dowodów KP przeprowadzona w toku kontroli kontrahentów wykazała, że wystawiano faktury o tych samych numerach na dwóch różnych kontrahentów, wystawiano po dwie faktury na te same usługi, wystawiano dowody KP na kwoty inne niż wartość faktur, których te dowody dotyczyły.
Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 jak również zeznań podatkowych CIT-8 za 2015 i 2016, jak również sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 rok i lata wcześniejsze (ostatnie zeznanie dotyczyło 2006 r., a sprawozdanie 2001 r. Spółka nie złożyła deklaracji w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT- 4R) za 2015 i 2016 rok wskazujących na zatrudnianie przez nią pracowników w kontrolowanym okresie, nie odprowadzała żadnych zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników (ostatnia deklaracja PIT-4 złożona została za grudzień 2005 r.).
Brak jest informacji wskazujących na posiadany przez spółkę majątek, który mógłby być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Spółka nie figuruje również w księgach wieczystych.
Ponadto w odniesieniu do P. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał ostateczne decyzje z [...] stycznia i z [...] listopada 2019 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżący przesłuchany w dniu w dniu 22.01.2020 r. (k. 115-122 akt admin.) odnośnie do okoliczności transakcji zawartych z P. zeznał, że jakiś przedstawiciel przyjechał do [...] i zaproponował współpracę. Nie pamiętał danych tego przedstawiciela, nie kojarzył prezesa firmy ani innej osoby z tej firmy. Umowa o współpracy nie była spisana. Na pytanie, czy P. była weryfikowana pod kątem rejestracji do VAT oraz wywiązywania się z obowiązków podatkowych przed nawiązaniem współpracy zeznał, że chyba była sprawdzana przez Internet przez jego żonę albo księgowość, jednak nie ma na to potwierdzenia.
Skarżący nie pamiętał, na jakich trasach przebiegał transport udokumentowany fakturami wystawionymi przez powyższy podmiot oraz w jaki sposób wyceniono wartości tych usług. Nie pamiętał też osób świadczących te usługi. Zeznał, że na pewno przewożone były palety, jednak nie posiada szczegółowej dokumentacji związanej z usługami transportowymi zawierającej trasy przejazdów, ilości przejechanych kilometrów, środków transportu, kierowców. Na pytanie odnośnie usług holowania wyjaśnił, że była awaria auta i holowano je na bazę. Telefonicznie kontaktował się z kimś z firmy, jednak nie znał nazwiska tej osoby. Czekał na informację i ktoś pojechał, zabrał pojazd na niskopodwoziu i dostarczono go na bazę. W odniesieniu do usług serwisowych świadczonych przez P. zeznał, że usługi były wykonywane przez pracowników tej firmy i były wykonane na bazie. Było dwóch pracowników, lecz nie pamiętał jak się nazywali.
Odnośnie do pozostałych usług udokumentowanych przez P. fakturami VAT, takich jak: wymiana skrzyni biegów, naprawa podłogi w naczepie, wymiana zbiornika paliwa, naprawa klocków w naczepie, wymiana tylnego mostu, wymiana chłodnicy, wymontowanie i zamontowanie zacisków hamulcowych, przegląd naczepy, naprawa klocków w naczepie, wymiana turbosprężarki, remont skrzyni biegów, naprawa pojazdu, wymiana łożysk tylnej piasty, regulacja zaworów, wymiana oleju, wymiana sprzęgła, naprawa pompy A., naprawa zawieszenia, przegląd olejowy, naprawa układu pneumatycznego itp., Skarżący zeznał, że wszystkie usługi były wykonane na placu. Dwóch pracowników przyjeżdżało autem P., i to oni wyceniali pracę roboczogodzin, lecz nie posiada kosztorysów odnośnie wyceny powyższych usług.
Na pytanie: "Czy w kontrolowanym okresie inne firmy świadczyły na rzecz Pana firmy w/w usługi? zeznał: "Coś tam mogło być. Nazwy firm nie pamiętam."
Z zeznań Skarżącego wynika również, że te same osoby, które świadczyły usługi na placu dostarczyły również na miejsce do [...] towary wymienione na fakturach wystawionych przez P.. Osoby te także dostarczały faktury na miejsce. Należności za faktury uregulowane zostały gotówkowe, gdyż tak ustalił przedstawiciel firmy. Skarżący zeznał, że gotówkę przekazywał powyższym pracownikom.
Jak wynika z akt sprawy w rozliczeniu za II, II, i IV 2016 r. Skarżący uwzględnił 16 faktur wystawionych przez P.H.U M. (1) sp. z o.o. na ogólną kwotę netto 174.940 zł. Fakty te dokumentowały nabycie opon C., usług transportowych, usług holowania, usług serwisowych oraz napraw pojazdów. Brak jest dowodów zapłaty za faktury.
Jak ustalono P.H.U M. (1) sp. z o.o. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia [...].12.2015 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie rejestracji spółki do podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...].07.2016 r. decyzję odmawiającą zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług ze względu na stwierdzony brak adresu prowadzenia działalności gospodarczej (brak oznak prowadzonej działalności pod adresem przy [...]). W dniu 5.10.2016 r. spółka złożyła kolejne zgłoszenie do rejestracji w zakresie VAT, podając ponownie adres siedziby: [...]. Z powodu posługiwania się przez spółkę fikcyjnym adresem siedziby dokonano wpisu W Bazie Podmiotów Szczególnych uznając spółkę za podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny.
Na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie dokonał rejestracji do VAT bez zawiadomienia podmiotu. Uchylenie numeru NIP zostało dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z powodu posłużenia się przez spółkę fikcyjnym adresem rejestracyjnym [...].
Jak ustalono, brak jest informacji wskazujących na posiadany przez spółkę majątek, który mógłby być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Spółka nie figuruje również w księgach wieczystych. W toku postępowania podatkowego zwrócono się w trybie art. 82 O.p. do PHU M. (1) o udzielenie szczegółowych informacji i przesłanie dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Skarżącym. Pismo wysłano na adres [...] nie zostało odebrane. Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie prezesa spółki G. M. nie doszło do skutku, gdyż wezwanie nie zostało odebrane przez świadka.
Skarżący przesłuchany w dniu w dniu 22.01.2020 r. odnośnie do okoliczności transakcji zawartych z PHU M. (1) zeznał, że nabył od tego podmiotu jakieś usługi naprawy. Nie pamiętał w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy i kto reprezentował w/w firmę. Nie pamiętał jak przebiegały transakcje ani czy weryfikował kontrahenta. Na pytanie, czy była spisana pisemna umowa o współpracy z w/w firmą? Odpowiedział: " Chyba nie a może była. Nie pamiętam". Nie sprawdzał, czy spółka posiadała zaplecze techniczne do wykonania usług udokumentowanych fakturami o numerach: 18/02/2016, 19/02/2016, 38/03/2016, 39/03/2016, 40/03/2016, 24/04/2016, 26/04/2016, 27/04/2016, 29/04/2016, 30/04/2016, 31/04/2016, 32/04/2016, 34/04/2016, tj. maszyny, urządzenia, samochody, pracowników.
Na pytanie: Przez kogo były wykonane usługi udokumentowane powyższymi fakturami, czy osobiście przez wystawcę faktur, czy też korzystano z usług podwykonawców? Opowiedział: "Nie wiem czy właściciel czy podwykonawca wykonywał usługi. Część była wykonywana u mnie na placu [...] a część w warsztacie, ale nie pamiętam gdzie". Skarżący nie pamiętał również na jakich trasach przebiegał transport udokumentowany fakturami o numerach: 19/02/2016, 40/03/2016, 34/04/2016, jakie towary przewożono, jakimi pojazdami i kto był ich właścicielem (okazano faktury). Wskazał jedynie, że był to transport krajowy.
Skarżący nie zna prezesa zarządu G. M., którego pieczątka i podpis widnieje na fakturach. Nie pamięta z kim się kontaktował. Nie kojarzy adresu [...].
Odnośnie do usługi serwisowych zeznał, że to naprawa lub przegląd pojazdu wykonane przez mechaników. Nie pamięta gdzie. Jeżeli chodzi o opony C., to miały być przywożone samochodem busem do [...].
Skarżąca zeznał, ze wartość wartości poszczególnych usług wyceniali mechanicy a usługi transportowe wyceniała ta firma – nie wie w jaki sposób. Nie posiada kosztorysów. Faktury dostarczał jakiś człowiek z tej firmy, którego imienia i nazwiska Skarżący nie zna. Jak zeznał: "Nie znam nikogo z tej firmy".
Należności za faktury regulowane były gotówką osobie, która dostarczyła faktury, a której Skarżący nie zna.
Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko organów podatkowych że PHU M. (1) nie mogła być rzeczywistym dostawcą towarów i wykonawcą usług na rzecz Skarżącego. Powyższe potwierdza brak możliwości zlokalizowania spółki, brak możliwości skontaktowania się z prezesem zarządu, nieodprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy PIT-4 od pracowników, brak informacji o jakimkolwiek majątku spółki.
4.14. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że P. sp. z o.o. oraz P.H.U. M. sp. z o.o. to podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty.
Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.
Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.
W sytuacji zatem, gdy wystawione przez ww. spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
4.15. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe zakwestionowały jednie tzw. stronę podmiotową tych faktur oraz wbrew argumentacji skargi nie uznały, że w odniesieniu od tych kontrahentów Skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika (kupującego) tzw. "dobrej wiary" i "należytej staranności" w relacjach z kontrahentem.
W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.
To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).
Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).
Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
4.16. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżący działał z należytą starannością.
W tym zakresie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżący nie dochował standardów należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami.
Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie podziela.
W cenie Sądu, w stanie faktycznym brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącego sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów/usług, zachowałby on prawo do odliczenia podatku VAT.
W ocenie Sądu, Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd podziela w tym zakresie argumentację DIAS, popartą rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu w tym zakresie najistotniejszego – zeznań samego Skarżącego.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący:
- nie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania kontrahentów, w tym brak potwierdzenia, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny np. poprzez złożenie wniosku do Urzędu Skarbowego lub sprawdzenie na Portalu Podatkowym,
- nie przykładał wagi i nie kontrolował, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru/usług, nie znał żadnych nazwisk, nie potrafił zidentyfikować osób dokonujących transakcji;
- płatności dokonywał gotówką,
- należności przekazywał niezidentyfikowanym osobom,
- nie zbadał potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów;
- nie sprawdził, czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego;
- nie interesowało go to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą;
- brak kosztorysów odnośnie wyceny poszczególnych transakcji,
- transakcje nie zostały udokumentowane umową, zamówieniami lub innymi dokumentami potwierdzającymi warunki transakcji,
- co istotne transakcje opiewały na znaczące kwoty i nie był to transakcje okazjonalne.
W tych okolicznościach Sąd doszedł do przekonania, że DIAS prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawców wskazano firmy: P. sp. z o.o. oraz P.H.U. M. sp. z o.o.
W kontekście tych transakcji niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 188 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatruje w nieprzeprowadzeniu przez organ dowodów z przesłuchania R. L. i G. M..
Zauważać należy, że właściwe organy podatkowe jak i NUS w toku niniejszego postępowania podejmowały próby skontaktowania się z prezesami zarządu P. sp. z o.o. oraz P.H.U. M. sp. z o.o., w tym, w celu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Jednakże ww. świadkowie nie odbierali korespondencji. Dlatego też, zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. L. i G. M. uznać należało za bezpodstawny. Ponadto, dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działalności prowadzonej przez ww. podmioty.
Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione.
Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz norm dyrektywy unijnej, poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe pomioty także należało uznać za bezzasadne.
4.17. Sąd podziela również ustalenia i ocenę organów podatkowych odnośnie do transakcji z Firmą Usługowo-Handlową A. oraz A. (1). W tym zakresie zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów.
W rozliczeniu za III, IV, V, V, VII i VIII 2016 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową A.. Faktury te dotyczyły głównie nabycia części samochodowych.
Odnośnie do transakcji zawartych ze Skarżącym w 2015 i 2016 roku R. H. zeznał (zob. protokół przesłuchania świadka z 28 października 2019 r., k 58-60 akt admin.), że współpraca ze Skarżącym w latach 2015-2016 r. polegała na prowadzeniu rachunkowości oraz sprzedaży części samochodowych, a także wynajmie pojazdów ciężarowych. Z zeznań świadka wynika, że współpraca trwa od około 15 lat. Pisemna umowa o współpracy została spisana na prowadzenie księgowości oraz najem pojazdów. Na pytanie, jakie towary i usługi zostały sprzedane w latach 2015 - 2016 na rzecz Skarżącego, zeznał, że były to części samochodowe do samochodów ciężarowych i naczep, płyny eksploatacyjne, wiele rodzajów części do tych pojazdów wedle zapotrzebowania, opony, klocki. Na pytanie o źródło pochodzenia towarów sprzedanych w latach 2015 - 2016 na rzecz Skarżącego odpowiedział, że kupował towary w hurtowni motoryzacyjnej do dalszej odsprzedaży. Największy dostawca to firma S. w Z.. Zgodnie z zeznaniami R. H. towary od dostawcy odbierał osobiście i przechowywał je u siebie na posesji w magazynie w [...]. Przy sprzedaży stosował na powyższe towary narzut parę procent do ceny zakupu, przeważnie 3-5%.
W toku postępowania podatkowego zweryfikowano wskazane przez tego kontrahenta źródło pochodzenia towarów sprzedanych Skarżącemu w 2016 r., tj. nabycia w hurtowni motoryzacyjnej S..
Analiza faktur przesłanych przez firmę S. w porównaniu z fakturami wystawionymi przez R. H. na rzecz Skarżącego wykazała różnice w ilości nabytego i odsprzedanego towaru (zob. tabela str. 14-15 decyzji DIAS).
W konsekwencji, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym analizy asortymentowej i ilościowej towarów ustalono, że w 2016 r. R. H. wystawił na rzecz Skarżącego nw. faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje:
- Odnośnie do faktur: 131/2016 z 31.03.2016 r., 168/2016 z 30.04.2016 r., 174/2016 z 30.04.2016 r., 217/2016 z 31.05.2016 r., 220/2016 z 31.05.2016 r., 257/2016 z 30.06.2016 r., 259/2016 z 30.06.2016 r., 261/2016 z 30.06.2016 r., 262/2016 z 30.06.2016 r. – R. H. nie wskazał źródła pochodzenia zakupionych towarów;
- Odnośnie do faktur:
- 213/2016 z 31.05.2016 r. - poz. 1 docisk sprzęgła kpl. 1 szt., poz. 2 sprężarka, poz. 3 modulator EBS - wartość netto 7.325,81 zł, VAT 1.684,94 zł,
- 216/2016 z 31.05.2016 r. – opona 2 sztuki - wartość netto 2.438,00 zł, VAT 560,74 zł,
- 218/2016 z 31.05.2016 r. - poz. 2 wysprzęglik, poz. 3 zacisk hamulca - wartość netto 5.417,00 zł, VAT 1.245,91 zł,
- 247/2016 z 24.06.2016 r. - poz. 2 wysprzęglik wabco - wartość netto 1.359.00 zł, VAT 312,57 zł,
- 256/2016 z 30.06.2016 r. - felga 6 sztuk - wartość netto 4.254,00 zł. VAT 978,42 - 258/2016 z 30.06.2016 r. - poz. 1 pompowtryskiwacz - wartość netto 5.508,00 zł, VAT 1.266,84 zł,
- 260/2016 z 30.06.2016 r. - poz. 3 wysprzęglik - wartość netto 1.283,00 zł. VAT -
265/2016 16.07.2016 r. - poz. 2 turbo - wartość netto 4.993,00 zł. VAT 1.148,39 zł,
- 303/2016 z 31.07.2016 r. - pompowtryskiwacz - wartość netto 1.288,00 zł. VAT 296,24 zł,
- 353/2016 z 31.08.2016 r. - poz. 1 lampa zespolona, poz. 2 klosz lampy, poz. 3 korek, poz.4 podkładka miedziana, poz.6 modulator, poz.7 sprężarka - wartość netto 9.103,70 zł, VAT 2.093,86 zł.
- R. H. nie wskazał źródła pochodzenia zakupionych towarów w zakresie ww. pozycji na fakturach.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skoro R. H. nie nabył towarów wymienionych w powyższych fakturach to tym samym nie mogły być one przedmiotem dalszej odsprzedaży.
Z ustaleń w sprawie wynika, że R. H. nie wskazał źródła pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych Skarżącemu. Nie okazał dowodów ich nabycia. Nie posiadał ich w remanencie.
W rozliczeniu za kwiecień 2016 r. Skarżący uwzględnił również fakturę wystawioną przez A. (1) na wartość netto 12.858 zł, VAT 2.957,34 zł dotyczącą nabycia części samochodowych (docisk sprzęgła w komplecie, sprzęgło visco) oraz oleju silnikowego 2001.
Zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta sprzedane towary dotyczą samochodów ciężarowych. Komplet docisku sprzęgła zawiera: tarczę, docisk, łożysko oraz wysprzęglik. Części samochodowe i olej silnikowy były do samochodu S.. Towary zostały zakupione od Firmy Usługowo-Handlowej A. a cena była według uzgodnienia ze Skarżącym.
W załączeniu do wyjaśnienia przesłano faktury dotyczące zakupu powyższych towarów przez A. (1) od A. na podstawie trzech faktur VAT wystawionych w 2015 roku: nr 94/2015 z dnia 28.02.2015 r. nr 375/2015 z dnia 31.08.2015 r. nr 591 /2015 z dnia 31.12.2015 r.
W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okresy od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., stwierdzono, że w dokumentacji brak jest faktur nr 375/2015 i nr 591/2015, na których jako nabywca figuruje A. (1) i których oryginały są w posiadaniu tej firmy. R. H. nie zaksięgował ich w ewidencji sprzedaży VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok. W toku kontroli ustalono, że R. H. nie posiadał również towarów wymienionych na powyższych fakturach. W dokumentacji podatkowej A. zidentyfikowano natomiast faktury o tych samych numerach (375/2015, 591/2015), na których widnieją inni nabywcy, tj. firma M. i P.U.H. M.. Pozostałe dane zawarte w fakturach, tj. data wystawienia, nazwa towarów, ilość i kwoty, są zgodne z fakturami będącymi w posiadaniu firmy A. (1) Jednocześnie w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzono fakt posiadania przez M. i P.U.H. M. oryginałów faktur w ich dokumentacji podatkowej.
Skarżący przesłuchany w dniu 22 stycznia 2020 r. odnośnie do współpracy z firmą A. (1) zeznał, że nie pamięta, na czym polegała współpraca z tą firmą (mimo, że jest to podmiot, który od 30.08.2013 r. prowadzi dokumentację podatkową Skarżącego). Zeznał, że zawoził dokumenty do biura i rozmawiał z pracownikami biura. Nie pamiętał, jakie towary zakupił od tego kontrahenta. Na pytanie, w jaki sposób ustalono cenę towarów odpowiedział, że została ustalona umownie. Odnośnie odbioru towarów zeznał, że pracownice wychodziły lub czasami pan H.. Na pytanie, kto, komu i gdzie przekazał gotówkę za zakupione części samochodowe odpowiedział, że na pewno on przekazał księgowości, lecz nie pamiętał komu.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, podzielić należy stanowisko DIAS, że transakcje z A. oraz A. (1) nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zakwestionowane faktury wystawione przez te podmioty były fakturami fikcyjnymi pod względem przedmiotowym i podmiotowym. W toku postępowania zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania wystawcy faktur R. H.) świadczą o wystawianiu fikcyjnych faktur. Zauważyć należy, że R. H. sam przyznał się do wystawienia fikcyjnej faktury w zakresie dostawy opon na rzecz Skarżącego (zob. protokół przesłuchania świadka z 28 października 2019 r.). R. H. wystawił dwie faktury o tym samym numerze i na ten sam towar na rzecz dwóch rożnych podmiotów. Ponadto, w swojej dokumentacji Skarżący posiadał fakturę, która różniła się od kopii faktur znajdującej się u wystawcy - A., w zakresie szaty graficznej i nabywcy towarów.
Warto również zauważyć, że rzetelność transakcji przeprowadzanych przez A. w 2015 r. była przedmiotem weryfikacji przez organ drugiej instancji. Ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie m.in. zakwestionowanych transakcji ze Skarżącym zostały podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] grudnia 2020 r. wydanej wobec A.. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że R. H. nie dokonał czynności, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach i uznano za prawidłowe orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w oparciu o art. 108 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 387/12 oddalił skargę Roberta Hołda wniesioną od tej decyzji.
Analogicznie WSA w Warszawie orzekł w zakresie transakcji R. H. za okresy rozliczeniowe 2017 r. (wyrok z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 755/21).
Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nie towarzyszyło im faktyczna dostawa towarów. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez Skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez Firmę Usługowo-Handlową A. oraz A. (1) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług/towarów opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Tym samym, w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy Skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".
Skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
Innym słowy, skoro Skarżący przyjmował do rozliczenia "puste" faktury, nie sposób uznać, że nie ma świadomości co do tej okoliczności. Ponadto faktury te wystawiane były przez osobę, która prowadziła księgowość Skarżącego.
4.18. Sąd jako prawidłowe uznał również ustalenia i oceny organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego w związku z odliczeniem 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy wykorzystywane zarówno do celów osobistych jak i do celów prywatnych.
Zauważyć bowiem należy, że w okresie od maja do listopada 2016 r. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie m.in.: artykułów hydraulicznych, materiałów budowlanych, narzędzi, wysięgnika, lamp ulicznych LED, daszku, kamer tubowych, zasilacza, transformatora, zestawu automatyki do bramy, zestawu fotokomórek, sterownika, zestawu videodomofonowego.
Do protokołu przesłuchania z 22 stycznia 2020 r. Skarżący zeznał, że większość rzeczy nabytych na podstawie ww. faktur zainstalowano pod adresem [...]. W kontrolowanym okresie szykowana była baza. tj. budynek, ogrodzenie, plac w trakcie budowy. Pod tym adresem parkowane były samochody ciężarowe wykorzystywane do działalności gospodarczej w 2015 roku i 2016 roku. Znajduje się tam działka o powierzchni ok. 3,25 ha, a ogrodzony jest 1 ha nieruchomości. Jest tam budynek mieszkalny, który ma pow. użytkowej 300 m2 oraz budynek mieszkalno-gospodarczy, który ma pow. użytkowej 200 m2. W kontrolowanym okresie budynek mieszkalno-gospodarczy służył jako garaż dla TIRÓW, a obecnie znajduje się tam warsztat.
W celu potwierdzenia zasadności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów i usług w dniu 4 marca 2020 r. pracownicy NUS dokonali oględzin miejsca prowadzenia działalności i zamieszkania zlokalizowanego w [...].
W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że na posesji znajduje się dom mieszkalny oraz budynek, w którym obecnie znajduje się warsztat samochodowy. Na placu przed domem znajduje się fontanna obudowana kamieniem. Przed domem oraz od bramy do warsztatu została położona kostka brukowa koloru brązowego i grafitowego. Przed warsztatem znajduje się parking dla samochodów TIR również wyłożony kostką w kolorze grafitowym. Przy wjeździe na posesję zamontowano bramę wjazdową zaopatrzoną w automat i sterowanie elektroniczne. Na placu zamontowano trzy latarnie – jedną przy bramie, drugą na drodze dojazdowej między bramą a parkingiem a trzecią na parkingu. Na latarniach zamontowano kamery, które również znajdują się na budynku mieszkalnym. Zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącego od domu do bramy przeprowadzono przewody elektryczne, które zakopano w ziemi. Pod ziemią znajdują się również rury melioracyjne i wodociągowe. Na kostce znajdują się odprowadzenia wody – studzienki. Okablowanie przeprowadzono także od budynku mieszkalnego do warsztatu. Posesja jest ogrodzona przęsłami metalowymi, które były ocynkowane, natomiast od frontu dodatkowo postawiono słupki murowane obłożone kamieniem. Na słupkach pomiędzy przęsłami zamontowano daszki metalowe. Zgodnie z oświadczeniem Skarżące ogrodzenie zostało dobudowane do wcześniejszego ogrodzenia w związku z kradzieżami paliwa (ogrodzono dodatkowo ok. 2300 m2 terenu). Ponadto, od ulicy zamontowany był wcześniej drewniany płot, który się rozpadł. Z tyłu warsztatu znajduje się drewniane WC pomalowane na kolor brązowy a przed garażem postawiono ławkę (druga ławka stoi przed domem). Przy bocznym wejściu do warsztatu znajduje się łazienka, kotłownia i mini aneks kuchenny. Na piętrze warsztatu znajdują się dwa pomieszczenia oraz korytarz. Pomieszczenia nie są wykończone i wyposażone. Na dzień oględzin wykonane były podłogi, ściany, parapety i częściowo oświetlenie. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego w pomieszczeniach tych planowane są biuro oraz lokal na nocleg dla pracowników. W garażu/warsztacie są również dwa pomieszczenia – w jednym znajdują się maszyny do napraw opon, w drugim jest prasa, komputery, klimatyzatory do napraw samochodów. W garażu jest brama wjazdowa, kanał, suwnica. W dniu oględzin znajdowały się tam dwa ciągniki siodłowe. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego styropian i klej w garażu wykorzystano do odizolowania fundamentów od kostki, żeby nie ciągnęło od podłoża. Na parkingu przed warsztatem w dniu oględzin parkowały dwa ciągniki siodłowe z naczepami oraz jedna naczepa. Ponadto Skarżący okazał kosiarkę samojezdną (traktorek), która posiada część służącą do odśnieżania oraz oświadczył, że pralka znajduje się w domu mieszkalnym i używana jest do prania odzieży roboczej oraz do celów osobistych.
Zauważyć należy, że z decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015-2019 przesłanych przez Urząd Gminy P. wynika, że wysokość podatku ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w W. oraz informacji złożonej przez podatników: A. G. i M. G.. Podatek rolny wyliczono od powierzchni gruntu 3,2126 ha, natomiast podatek od nieruchomości wyliczono od terenu zabudowy mieszkalnej 3950 m2, budynków mieszkalnych 100 m2, terenu zabudowy innej 3610 m2.
W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że ww. towary zostały nabyte zarówno do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i do celów prywatnych (w 2016 r., głównie: materiały i usługi związane z ogrodzeniem posesji, oświetleniem, artykuły hydrauliczne, automatyka do bramy videodomofon, kamery).
Przypomnieć należy, że z przeprowadzonych oględzin nieruchomości, informacji uzyskanych z Urzędu Gminy oraz wyjaśnień samego Skarżącego wynika, że na posesji poza bazą dla pojazdów i warsztatem (budynek mieszkalno-gospodarczy, pow. 200 m2) znajduje się dom mieszkalny o pow. 300 m2. Z kolei podatek od nieruchomości, zgodnie ze zgłoszeniem Skarżącego, wyliczono od terenu zabudowy mieszkalnej 3950 m2 i terenu zabudowy innej 3610 m2.
Dlatego też nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, który twierdzi, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.
Nie ma również znaczenia to, że jak twierdzi Skarżący budowa ogrodzenia, czy inne wydatki zostały zdeterminowane kradzieżami paliwa i gdyby nie fakt prowadzenia działalności nie ponosiłby powyższych wydatków. Niezależnie bowiem od przesłanek, które skłoniły Skarżącego do poniesienia wydatków na nieruchomość, niewątpliwe służą one nie tylko działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego (tak przede wszystkim: ogrodzenie posesji, automatyka do bramy, videodomofon, czy kamerki umieszone również na domu jednorodzinnym).
W związku z tym, że nieruchomość położna w [...] wykorzystywana jest przez Skarżącego zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych), a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy).
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Innymi słowy, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi i analogicznie jak odpowiadający mu przepis art. 168a Dyrektywy 112, nie zezwala na odliczenie podatku naliczonego w zakresie w jakim towary lub usług nie są wykorzystywane do transakcji opodatkowanych.
Zasada neutralności wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
Przepisy ustawy o podatku o VAT regulują tę kwestie w odniesieniu do wydatków na nabycie nieruchomości.
Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Regulacja ta dotyczy sposobu obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele osobiste (prywatne).
Regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na cele osobiste (prywatne) i przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi wart, 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.
Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 112 przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się wyliczenia proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Wybrany sposób musi jednak gwarantować jak najbardziej zbliżone do rzeczywistego obliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą.
W przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, która została włączona do majątku jego przedsiębiorstwa oraz jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych) a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, DIAS, słusznie zastosował powyższe zasady w stosunku do wydatków Skarżącego na nabycie materiałów budowlanych i pozostałych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i celów osobistych. Ze względu na brak możliwości wyodrębnienia części nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej jak i charakter wydatków, racjonalne było przyjęcie przyporządkowania wydatków w równych częściach, tj. po 50%.
Jednocześnie odnośnie do zarzutów skargi, w których Skarżący nie zgadza się zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na budowę i instalację fontanny oraz zakupu kamerki internetowej, zauważyć należy, że kwestie te pozostały poza rozważaniami Sądu bowiem nie dotyczą wydatków za okresy od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r.
4.19. Sąd podzielił również stanowisko DIAS w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nabycie towarów i usług związanych z naczepami i ciągnikami użytkowanymi przez A. na podstawie umów najmu.
Jak wynika z ustaleń w sprawie, w rozliczeniu za X, XI i XII 2016 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony z 65 faktur VAT na ogólną kwotę wartości netto 34.256.87 zł, VAT 7.872,18 zł dotyczących wydatków związanych z ciągnikami i naczepami wynajmowanymi w okresie od 14.10.2016 r. do 31.12.2016 r. na rzecz firmy A.. Faktury dokumentowały nabycie oleju napędowego, usług parkingowych, usług wulkanizacyjnych, mycia pojazdów, usług naprawy wynajmowanych samochodów.
Umowy najmu dotyczyły 27 naczep. Pojazdy wynajmowane na podstawie powyższych umów należały do środków trwałych Skarżącego lub były wynajmowane przez Skarżącego lub też użytkowane na podstawie umów leasingowych.
Zgodnie z zeznaniami Skarżącego z dnia 22 stycznia 2020 r. oraz okazanymi do kontroli dokumentami źródłowymi powyższe pojazdy w okresie, w którym były użytkowane przez A. nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego. W umowach wskazano, że najemca będzie używać przedmiot najmu zgodnie z jego przeznaczeniem i zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, całkowicie na własny koszt.
Jak słusznie wskazał DIAS, wydatki dotyczące eksploatacji pojazdów poniesione w okresie, w którym pojazdy te były użytkowane przez A. na podstawie zawartych umów najmu, nie dotyczą świadczenia usług transportowych przez Skarżącego, lecz przez najemcę.
W związku z tym, że ww. towary i usługi nie zostały przez Skarżącego wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych w ramach świadczenia usług transportowych, faktury dokumentujące ich zakup nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zasadnie DIAS stwierdził również, że treść zawartych umów nie budzi wątpliwości. To najemca zobowiązany był ponosić wszelkie koszty związane z użytkowanymi pojazdami.
Sąd nie podziela podniesionych w powyższym zakresie zarzutów skargi. Przede wszystkim nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania w tym zakresie Skarżącego, czy też weryfikowania, czy opłaty najmu odpowiadały cenom rynkowym tego typu pojazdów w przypadku ponoszenia przez najemcę wszystkich kosztów eksploatacji pojazdów.
Jak już wskazywano, w aktach sprawy znajdują się umowy najmu, w których określając czynsz najmu jednocześnie przyjęto, że najemca będzie używać przedmiot najmu całkowicie na swój koszt. Ponadto Skarżący był już przesłuchiwany na powyższą okoliczność (protokół z 22 stycznia 2020 r.). Pytany dlaczego ponosił koszty związane z pojazdami w okresie, w którym były one wynajmowane na rzez R. H., odpowiedział: "Bo tak ustaliłem z H.". Pytany jakie koszty ponosił w związku z tymi pojazdami, odpowiedział: "Nie pamiętam". W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób wyliczył wartość czynszu z tytułu najmu poszczególnych pojazdów i kto ją ustalił, Skarżący odpowiedział: "Ja sobie chyba wyliczyłem jakoś". Na pytanie: "Jakie elementy wziął Pan pod uwagę wyceniając wycenę najmu samochodu, Skarżący opowiedział: "Wynagrodzenie i pewnie amortyzację pojazdu".
Powyższe zeznania w żaden sposób nie potwierdzają tezy Skarżącego, jakoby w cenę najmu wliczone były wszystkie koszty eksploatacji samochodów, w tym paliwo, opłaty parkingowe, mycie pojazdów, czy naprawy.
Zupełnie natomiast niezrozumiałe jest twierdzenie skargi, że z uwagi na niewielką wartość miesięcznej opłaty za najem pojazdów, koszty eksploatacji miały być ponoszone przez Skarżącego (str. 8 skargi). Skoro bowiem opłata za najmem była niewielka, to powstaje pytanie, dlaczego Skarżący dodatkowo miał ponosić wszelkie koszty eksploatacji tych pojazdów.
Reasumując, odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, organy podatkowe działały zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
4.20. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję NUS w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do listopada 2015 r. (pkt 1 sentencji wyroku), a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił (pkt 2 sentencji wyroku).
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Należy wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., trzeba rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51 /08). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Sąd miarkował koszty postępowania zasądzone na rzecz Skarżącego, mając na uwadze zakres w jakim skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego łączną kwotę 7.222 zł, na którą złożyły się: 50% uiszczonego wpisu od skargi (tj. 1.805 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 50% (tj. 5.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (pkt 3 sentencji wyroku).