III SA/WA 1407/20

III SA/Wa 1407/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I FSK 782/21 - Wyrok NSA z 2023-01-10
II FSK 782/21 - Wyrok NSA z 2024-03-20
I SA/Kr 566/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 26 ust. 1g
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 75 par. 1, art. 74, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O z siedzibą w Finlandii kwotę 15 473 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W., po rozpatrzeniu odwołania O. z siedzibą w Finlandii ("Skarżący", "Strona" lub "Fundusz") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzonych decyzjami tego Organu z dnia [...] maja 2014 r. oraz z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy tę decyzję.
Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że Fundusz, wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r., wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") o zwrot nadpłat
w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzonych decyzją z dnia [...] maja 2014 r., wydaną dla M., oraz z dnia [...] maja 2016 r., wydaną dla O., w związku z dokonaniem przez Naczelnika zwrotu przedmiotowych nadpłat w niepełnej - według Funduszu - wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Strona wskazała, że jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, jest następcą prawnym ww. funduszy inwestycyjnych prawa fińskiego, tj. O. oraz O. Naczelnik decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. oraz z dnia [...] maja 2016 r. stwierdził nadpłatę w łącznej kwocie 1 483 845 zł. Wynikający z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p.") termin 30 dni dla dokonania zwrotu nadpłaty upłynął - odpowiednio - w dniach 28 czerwca 2014 r. oraz 24 czerwca 2016 r. Pełnomocnik Strony podał, że Naczelnik zwrócił Spółce nadpłatę w kwocie wynikającej z wyżej wymienionych decyzji, tj. bez należnego oprocentowania. W ocenie Funduszu krajowe fundusze inwestycyjne korzystały z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania, natomiast zagraniczne fundusze inwestycyjne do końca 2010 r. nie mogły skorzystać z takiego zwolnienia, bowiem literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p.") nie dawało płatnikom podstaw do jego stosowania
w stosunku do tych podmiotów. Możliwość późniejszego odzyskania podatku
w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zmienia konkluzji o dyskryminacyjnym opodatkowaniu nierezydentów w Polsce. We wniosku Funduszu wskazano też, że na sprzeczność polskiego ustawodawstwa w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych z prawem wspólnotowym powołała się również Komisja Europejska, która w marcu 2007 r. wezwała Polskę do dostosowania prawa krajowego w tym zakresie do postanowień TWE (naruszenie nr 2006/4093). Ustawa została zmieniona poprzez dodanie do ww. przepisu pkt 10a, co spowodowało rozszerzenie zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. także do zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Tym samym, zdaniem pełnomocnika Strony, Rząd Polski wprost uznał, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w kształcie obowiązującym do końca 2010 r., naruszając zasadę niedyskryminacji (art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską/art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 TWE/art. 63 ust. 1 TFUE), był sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego. Fakt dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów w przedmiotowym zakresie potwierdził wprost TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 roku w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, sygn. C-190/12. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Wnioskodawcy przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwrócił także uwagę, że zwolnienie przyznane nierezydentom w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uzależnione jest od spełnienia szeregu drobiazgowo określonych przesłanek. Ustawa w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r. nadal utrzymuje więc dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych.
Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik odmówił wypłaty oprocentowania stwierdzonych nadpłat. Zaznaczył, że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] maja 2014 r. została zwrócona w dniu 17 czerwca 2014 r. w kwocie 976 667 zł, zaś nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] maja 2016 r. w dniu 17 czerwca 2016 r. w kwocie 507 178 zł. W zakresie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., Naczelnik stwierdził, że w obu analizowanych postępowaniach zwroty zostały dokonane w terminie przewidzianym w tym przepisie, tj. terminie 30 dni.
W zakresie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., Naczelnik stwierdził, że zarówno decyzja z [...] maja 2014 r., jak i decyzja z [...] maja 2016 r., zostały wydane po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynili się wnioskodawcy (poprzednicy prawni Funduszu).
Naczelnik uznał, że polskie przepisy obowiązujące w latach 2007-2010 nie były niezgodne z prawem unijnym, gdyż dokonywano ich wykładni zgodnej z unijnymi przepisami. Dyskryminacja zagranicznego podmiotu mogłaby wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdyby w postępowaniach zakończonych ww. decyzjami odmówiono stwierdzenia nadpłaty, wskazując na literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni prawa, co w przedmiotowej sprawie nie miało jednak miejsca. W decyzji dotyczącej podatku pobranego latach 2007-2010 nie stwierdzono niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż dochód O. podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 18 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jako dochód funduszu inwestycyjnego działającego na zasadach analogicznych do zasad, na jakich działają polskie fundusze, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W zakresie stwierdzenia nadpłaty za lata 2011-2014 Naczelnik stwierdził, że podstawą prawną do stwierdzenia nadpłaty był art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do stanowiska pełnomocnika Strony, że przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. utrzymują dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, Organ I instancji zauważył, że w dodatkowej tzw. uzasadnionej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. Komisja Europejska uznała, iż Polska uchybia przepisom wspólnotowym jedynie w zakresie uzależnienia zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych od podlegania w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podczas gdy od warunku takiego nie uzależniono zwolnienia polskich funduszy inwestycyjnych. Naczelnik wskazał także, iż w dniu 24 stycznia 2013 r. Komisja Europejska zakończyła postępowanie przeciwko Polsce. Wobec powyższego Naczelnik stwierdził, że przepis krajowy, na podstawie którego wydane zostały decyzje stwierdzające nadpłaty w latach 2011-2014 , tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zdaniem Naczelnika w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 78 § 5 O.p. z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p. i to zarówno w zakresie okresu 2007 r. - 2010 r., jak i 2011 r. - 2014 r.
W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika, brak jest podstaw do zaliczenia zwróconej Spółce nadpłaty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. Oprocentowanie bowiem nie przysługiwało.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74
w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji. W konsekwencji Spółka zarzuciła naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej
w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.
Strona zarzuciła też wadliwość formalnoprawną decyzji, wynikającą z naruszenia art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo, że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji. Wskazano nadto na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony.
Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ww. decyzją z [...] czerwca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Wskazał, że katalog zawarty w art. 78 O.p. jest zamknięty. Tym samym oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle w nim określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor podkreślił że w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE Ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Pierwsza z nich przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Druga natomiast przewiduje, iż odsetki należą się od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.). Obie zasady odnoszą się do art. 74 O.p. W ocenie Dyrektora w sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że nadpłaty stwierdzone ww. decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. i z dnia [...] maja 2016 r. nie zostały stwierdzone w wyniku orzeczenia TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności, w ocenie Dyrektora, nie stanowi takiego orzeczenia wyrok TSUE w sprawie C-190/12, dotyczący funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich, a więc funduszy spoza UE. W wyroku TSUE podkreślił przede wszystkim, że należy w każdej konkretnej sprawie weryfikować (w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej) informacje przekazane przez fundusz inwestycyjny z państw trzecich w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.
Zdaniem Dyrektora nadpłaty stwierdzone zostały decyzjami wydanymi na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., po rozpatrzeniu wniosku o ich stwierdzenie. Nie powstały wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 120 Ordynacji ustanawia zasadę legalizmu, która sprowadza się do tego, iż organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa zawartego w ustawach. W ocenie Organu II instancji zaskarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa i - wbrew stanowisku Spółki - nie pominięto wiążącego Polskę prawa wspólnotowego.
Dyrektor sprzeciwił się także przedstawionemu w odwołaniu stanowisku, że roszczenie Funduszu wynika z bezprawnego działania Państwa, na skutek którego została pozbawiona możliwości dysponowania kapitałem, bowiem przedmiotowa nadpłata powstała wskutek pobrania podatku przez płatników, a nie decyzji organów podatkowych. Strona zaś nie skorzystała z uprawnienia art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.
Dodatkowo Dyrektor zauważył, że w odniesieniu do żądanej w realiach niniejszej sprawy wypłaty oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to ewentualnie sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej odnoszącej się do oprocentowania nadpłat. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 756/16, II FSK 506/16, stwierdził bowiem, że "(...) wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści przepisy krajowe i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych.".
Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2014 nie zostały uznane,
w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym. Podobnie jest w przypadku mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora w sprawie nie wystąpiła niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym (unijnym). Przepisy u.p.d.o.p obowiązujące w latach 2011-2014 zapewniły zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach, jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne. W szczególności Ustawodawca, formułując warunki zwolnienia, wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych, jak i unijnych, przez co nie doszło do naruszenia art. 63 i 65 TFUE. Organ zwrócił również uwagę na wszczęcie wobec Polski procedury infringement (naruszenie nr 2006/4093), w trakcie której Rząd polski podjął zobowiązanie w przedmiocie unormowania podatkowego m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo z informacji Komisji Europejskiej wynika ponadto, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz.U. nr 234, poz. 1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa w sprawie 2006/4093 została zakończona. Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/l 1/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym (por. wyrok WSA z dnia sygn. akt III SA/Wa 2617/16). Aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury przez Komisję Europejską nie sposób zatem skutecznie wywodzić, iż podnoszona niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) miałaby nadal mieć miejsce.
Dyrektor podkreślił, że zarówno krajowe fundusze inwestycyjne, jak
i instytucje wspólnego inwestowania utworzone na podstawie przepisów innych, niż polskie, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych musiały spełniać ściśle określone warunki. Zwolnienie wynikające
z ww. przepisu nie jest zatem zwolnieniem bezwarunkowym. Zdaniem Dyrektora fakt, iż Ustawodawca w ustawie nie zawarł wprost warunków, jakie muszą spełnić polskie podmioty chcące skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, nie oznacza bezwarunkowego zwolnienia z tego podatku. W treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. dotyczącego polskich funduszy inwestycyjnych zawarto odesłanie do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, z której to wynikają warunki, jakie muszą spełnić ww. polskie fundusze, by skorzystać ze zwolnienia. Odnosząc się natomiast do przywołanych w odwołaniu orzeczeń TSUE Dyrektor podkreślił, że zapadły one w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości. Naruszenie prawa wspólnotowego winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE lub - jak stwierdził NSA w wyrokach z dnia 2 lutego 2017 r. - zostać potwierdzone odpowiednią nowelizacją prawa krajowego.
Następnie Dyrektor wskazał, że roszczenia Strony nie można porównać
z sytuacją nadpłaty powstałej, gdy decyzją błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Roszczenie Strony (jako nierezydenta) należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który - tak jak w rozpatrywanym przypadku - kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Art. 75 O.p. dotyczy zarówno rezydentów, jak
i nierezydentów. W ocenie Dyrektora w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Pomimo tego, że zarówno decyzja Naczelnika z dnia [...] maja 2014 r., jak i decyzja z dnia [...] maja 2016 r., zostały wydane po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty (wnioski z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz z dnia 30 października 2015 r.), to z analizy przebiegu obu postępowań podatkowych wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynili się wnioskodawcy.
W ocenie Dyrektora za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż Naczelnik prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił swoją decyzję.
W ocenie Dyrektora niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji.
Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazała, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach NSA z 2 lutego 2017 r. co do samej zasadności przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaty liczonych już od dnia pobrania podatku oraz możliwości dokonania odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli obowiązujące przepisy nie zapewniają realizacji praw podatnika do otrzymania odsetek zgodnie z orzecznictwem TSUE (w szczególności w kontekście obowiązku poszanowania zasad skuteczności i równoważności). Jednocześnie Strona podkreśliła, że określenie momentu końcowego, do jakiego, zdaniem NSA, powinny należeć się odsetki, uznać należy za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego (w szczególności z zasadą skuteczności) oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE, wskazującym na konieczność zwrotu odsetek od podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego za cały okres pozbawienia prawa dysponowania kapitałem. Ponadto takie ograniczenie pozbawione jest normatywnych podstaw.
W ocenie Funduszu istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 349/17. W wyroku tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej w latach 2010-2014. Sąd zajął stanowisko analogiczne do Strony, wskazując, że sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym. Przyjęcie takiego założenia byłoby równoznaczne z tezą, że Ustawodawca jest nieomylny i jest to teza niepodważalna. Niewątpliwie założeniem jest racjonalność ustawodawcy, ale nie wyklucza to zaistnienia sytuacji, że przepisy krajowe, mimo zmian, nadal będą niezgodne z prawem unijnym. Fundusz wskazał również, iż choć Sąd w swoim wyroku nie zanegował jednoznacznie orzeczeń NSA z dnia 2 lutego 2017 r., to jednak wnioski płynące z przedmiotowego orzeczenia są znacząco odmienne, bowiem WSA dopuścił możliwość, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest (był) niezgodny z prawem wspólnotowym, i w związku z powyższym dopuścił możliwość, że oprocentowanie – w takich sprawach, jak niniejsza - powinno być naliczane aż do dnia faktycznego zwrotu. Fundusz wskazał, że stanowisko Dyrektora, iż wobec braku
w przepisach Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od dnia poboru podatku przez płatników, wniosek Spółki w tym zakresie jest niezasadny, jest błędne, bowiem wskazane orzecznictwo nakazuje organom podatkowym odpowiednią modyfikację prawa krajowego, tak, by zapewnić zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.
Zdaniem Skarżącego nie powinno ulegać wątpliwości, że zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych również po 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują te podmioty w porównaniu do funduszy krajowych, które nie są zobowiązane do wypełniania dodatkowych (niejasnych) warunków zwolnienia
i ponoszenia ryzyka związanego ze składaniem płatnikom oświadczeń w tym zakresie. Zatem zwrot podatku pobranego na ich podstawie powinien nastąpić wraz
z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia podatnika zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot.
W opinii Funduszu (w szczególności w kontekście konieczności poszanowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego - effet utile) rolą organów podatkowych (ewentualnie sądu krajowego, jeżeli wyniknie taka potrzeba w wyniku bierności organów podatkowych) jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie
z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. To do nich należy taki dobór instrumentów proceduralnych, aby możliwym było zrealizowanie powyższej zasady, a jeżeli w systemie prawnym państwa członkowskiego brak jest takich mechanizmów lub stosowne procedury uniemożliwiają urzeczywistnienie tej zasady, rolą zarówno organów podatkowych, jak i sądów krajowych, jest odmowa zastosowania takich przepisów / procedur krajowych, zinterpretowanie ich w sposób prowspólnotowy lub nawet stworzenie odpowiednich instrumentów prawnych zapewniających zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Następnie Skarżący wskazał procedury krajowe, których odpowiednia modyfikacja (zgodnie z powołanym w skardze orzecznictwem TSUE) zapewni pełną skuteczność prawa wspólnotowego. Uznał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku stwierdzenia nadpłaty w trybie, o którym mowa w art. 74 Op., co reguluje art. 78 § 5 pkt 1 Op. Mając bowiem na uwadze, że pełna realizacja standardu wspólnotowego wymaga zawsze zwrotu odsetek za cały okres pozbawienia prawa do dysponowania kapitałem, to zastosowanie trybu przewidzianego w art. 78 § 5 Op. niejednokrotnie musiałoby się wiązać z modyfikacją technicznych aspektów naliczenia odsetek także w ramach danego trybu (np. co do braku kwalifikowanego orzeczenia TK lub TSUE), co może się wiązać z pewnymi problemami praktycznymi przy próbie wdrożenia tego trybu oprocentowania nadpłat przez organy podatkowe lub sądy administracyjne. Strona zgodziła się, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej nie mają bezpośredniego zastosowania do sytuacji niniejszej sprawy. Niemniej powyższe rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma, w ocenie Spółki, dyskryminacyjny charakter, bowiem zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie niezgodnej z przepisami prawa decyzji, jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, znajdują się
w obiektywnie tożsamej sytuacji, zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania. Organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę powinny były odmówić zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a
i b O.p. i zastosować odpowiednio regulacje art. 78 1 i 3 pkt 1 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami.
Podtrzymując w pełni powyższą argumentację Fundusz wskazał, że równorzędną (a przy tym komplementarną) podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Skarżącego od dnia poboru podatku stanowić może fakt, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12 (art. 74 O.p.), w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatników, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § I pkt 2 i art. 78a O.p.
Zdaniem Funduszu brak odniesienia się przez Dyrektora w uzasadnieniu Decyzji do całości argumentacji Strony oraz brak uzasadnienia dla stawianych tez naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 Op.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
Tezą, która w największym stopniu zdeterminowała stanowisko Organów w niniejszej sprawie, i która doprowadziła je do przekonania, że Funduszowi nie przysługuje żadne oprocentowanie, w żadnym rozmiarze, na żadnej podstawie ani w odniesieniu do żadnego okresu dokonanej nadpłaty, było stwierdzenie Naczelnika, iż w latach 2007 – 2010, a także 2011 – 2014, krajowe przepisy ustawy nie były niezgodne z prawem unijnym, gdyż dokonywano ich prowspólnotowej wykładni.
Jest to teza – w ocenie Sądu – błędna.
Z drugiej strony Fundusz reprezentował pogląd, że prawo krajowe w latach 2007 – 2010, ale też 2011 – 2014, było niezgodne ze wspólnotowym. Co więcej - argumentacja skargi wskazuje, że z tego punktu widzenia (wspólnotowego) w dacie wnoszenia skargi Fundusz nadal krytycznie ocenia to prawo krajowe, tzn. uważa, że nawet obecnie (w roku 2020) nie spełnia ono standardów przejrzystości, klarowności, zaś zwolnienie europejskich funduszy inwestycyjnych z opodatkowania podatkiem u źródła wynika raczej z praktyki administracji skarbowej i z orzecznictwa sądowego, a nie z samych przepisów krajowego prawa pozytywnego. Taka praktyka i orzecznictwo są jednak – według Spółki – zmienne, a przez to nie stwarzają wymaganej gwarancji zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, zaś tylko tego rodzaju zgodność, a nie odwoływanie się do praktycznej wykładni prowspólnotowej, pozwala na stwierdzenie spełnienia przez państwo członkowskie obowiązku implementacji prawa wspólnotowego. W efekcie Skarżąca zażądała oprocentowania wszystkich nadpłat z lat 2007 - 2014 za okres od poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Spółka wskazywała różne podstawy prawne takiego żądania, ale sama przyznała, iż podstawa taka - wobec istnienia luki prawnej w Ordynacji, w której nie unormowano oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym niepotwierdzonej wyrokiem TSUE – jest kwestią drugorzędną, o ile tylko Organy spełnią to daleko idące żądanie co do zasady.
W ocenie Sądu to stanowisko Spółki także jest błędne.
W kwestii oceny stanu prawa krajowego do dnia 1 stycznia 2011 r. należy przypomnieć, że na niezgodność tego prawa krajowego ze wspólnotowym zwróciła uwagę Komisja Europejska, która wszczęła stosowną procedurę tzw. infringement, na co trafnie zwrócił uwagę Skarżący. Polski Rząd przyznał stan niezgodności, zobowiązał się do zmiany prawa krajowego, w efekcie czego dopiero w dniu 1 stycznia 2011 r. do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy dodano pkt 10a. Do tej daty prawo krajowe naruszało traktatową zasadę niedyskryminacji i swobody przepływu kapitału (art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE), dlatego ocena Organów, iż nadpłata nie wynikała ze stanu prawodawstwa krajowego, lecz stanowiła jedynie konsekwencję nieuprawnionego pobrania podatku przez płatników, była błędna. Owszem, nominalnie wydawać się mogło, że w sprawie miało miejsce "zwyczajne" zastosowanie art. 75 § 1 Ordynacji, tj. płatnik pobrał podatek pomimo braku ku temu podstaw, ale podstawy takie obiektywnie istniały w prawie krajowym, zaś Skarżący (jego poprzednik) nie dysponował żadnymi środkami, aby doprowadzić do zaniechania poboru podatku. U podstaw jego poboru przez płatników pozostawały bowiem wadliwe przepisy prawa krajowego, której to wadliwości nie mógł zignorować żaden z płatników. Nadpłaty za tamten okres powstawały zatem "aż" w wyniku wadliwego prawa krajowego, a nie "jedynie" w konsekwencji nieuprawnionego działania płatników, które dodatkowo – jak zdają się twierdzić Organy – mogło być natychmiast zniwelowane przez niezwłoczne zainicjowanie postępowania w przedmiocie nadpłaty.
Orzecznictwo NSA w zakresie oprocentowania nadpłat wynikających z wadliwego prawa krajowego w sytuacji, kiedy tej wadliwości nie potwierdził wyrok TSUE, ale jest ona wręcz oczywista, jest już ugruntowane. Skarżący co prawda w istotnym zakresie nie zgodził się z tym orzecznictwem uznając je za tylko częściowo odpowiadające standardom wskazanym przez Trybunał w Luksemburgu, niemniej Sąd Wojewódzki przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w omówionych w skardze wyrokach z dnia 2 lutego 2016 r. (II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16, II FSK 506/16). Dodatkowo należy wskazać na aktualność tego stanowiska, wynikającą z licznych, późniejszych wyroków NSA: II FSK 342/17, II FSK 343/17, II FSK 3584/16, II FSK 880/18, II FSK 697/19, II FSK 2276/18. Otóż w punkcie wyjścia analizy przedmiotowego problemu pozostaje uwaga, że - wbrew ocenie Funduszu – zasady skuteczności oraz równoważności nie narusza wymóg wykorzystania przez podatnika, we właściwym czasie, wszystkich dostępnych mu krajowych środków prawnych, w tym zwłaszcza samego wniosku w przedmiocie nadpłaty, i że podatek nadpłacony wskutek braku implementacji prawa wspólnotowego (co stwierdzono nowelizacją prawa krajowego, choć nie wyrokiem TSUE) wykazuje większe podobieństwo do nadpłaconego w wyniku wyroku TSUE, niż w wyniku wadliwej decyzji podatkowej. Dlatego w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, oprocentowanie nadpłat limitowane być powinno okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. Skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. Wobec istnienia w prawie krajowym luki w zakresie unormowania sytuacji, gdy niezgodność prawa krajowego ze wspólnotowym wynika z potwierdzającej taką niezgodność zmiany prawa krajowego w drodze ustawodawczej, a nie z wyroku TSUE, tę lukę konstrukcyjną powinno się uzupełnić w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).
Sąd Wojewódzki przychyla się także do końcowej konkluzji rozważań NSA, iż w przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować, w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie oznacza to po pierwsze, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową – albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30. dzień od wejścia w życie nowelizacji – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego. Ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika. To z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności.
W ocenie Sądu Wojewódzkiego przywołane wyżej stanowisko NSA oznacza zatem w efekcie (co przyznał zresztą Skarżący w skardze), że w zakresie nadpłat dokonanych do 1 stycznia 2011 r. Fundusz jest uprawniony do oprocentowania tych nadpłat. Początkową datą tego uprawnienia jest dzień pobrania podatku przez poszczególnych płatników, zaś końcową – data 30 stycznia 2011 r., gdyż tego dnia upływał termin 30 dni od wejścia w życie zmiany prawa krajowego dostosowującej to prawo do wymagań wspólnotowych. Podstawą tego stanowiska jest zastosowany per analogiam art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (wspomniane 30 dni przewidziano wprost w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 dla publikacji wyroku TSUE, zaś analogicznym zdarzeniem do publikacji wyroku jest zmiana prawa krajowego). Poprzednicy prawni Skarżącego wystąpili bowiem o zwrot nadpłaty dopiero w 2012 oraz 2015 r.
Skarżący akcentował prospektywny jedynie skutek zmiany wprowadzonej do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. Istotnie – choć Ustawodawca mógł wstecznie objąć wyraźnie zwolnieniem podatek za lata poprzedzające rok 2011, nie zdecydował się na takie rozstrzygnięcie normatywne, co oznacza, że nominalnie podatek zapłacony za okres do 2011 r. uznać można za należny. Takie stanowisko byłoby jednak wadliwe. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r. komunikowała bowiem erga omnes ocenę tego stanu prawnego i nie niweczyła uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem w przedmiocie nadpłaty, który to wniosek – o ile pozostać na gruncie koncepcji zaaprobowanej przez NSA – był jednocześnie obowiązkiem podatnika zamierzającego odzyskać nadpłacony podatek. Dlatego wyraźne, wsteczne zwolnienie z opodatkowania podatników, którzy już przed 2011 r. nadpłacili podatek, a nadto wyznaczenie specjalnego terminu do zażądania zwrotu nadpłaty, wcale nie było konieczne dla zachowania standardu wynikającego z orzecznictwa TSUE, dotyczącego zrekompensowania szkody wynikłej z pobrania podatku z naruszeniem prawa Unii. Jak trafnie ocenił NSA, sama zmiana prawa krajowego ma analogiczne znaczenie, jak wydanie wyroku TSUE deklarującego rozbieżność pomiędzy prawem wspólnotowym, a krajowym. Rzeczą podatnika jest wyciągnięcie konsekwencji z takiej zmiany prawa krajowego i skorzystanie z uprawnienia do zażądania zwrotu nadpłaconego wcześniej podatku, skoro okoliczność zmiany wskazuje na nadpłatę podatku.
Poza sporem jest, że w systemie prawa krajowego ciągle nie istnieje przepis, który wprost uprawniałby podatnika do odzyskania podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii, gdy brakuje stwierdzenia tego naruszenia poprzez wyrok TSUE. Dlatego właśnie uprawnione i konieczne było posłużenie się rozumowaniem per analogiam, gdy chodzi o skutki takiej nadpłaty w zakresie jej oprocentowania. Argument zastosowany w skardze, a polegający na odwołaniu się do postulatów doktryny prawa podatkowego i do projektu nowej ordynacji podatkowej, uznać należy za przeciwskuteczny – do czasu ewentualnego wejścia w życie przepisów tej nowej ordynacji podatkowej aktualne i wiążące są obecnie obowiązujące przepisy O.p., które rzeczywiście nie regulują powstania i skutków nadpłaty potwierdzonej jedynie zmianą prawa krajowego, ale zastosowanie analogii legis nie oznacza odwoływania się wprost do zasad prawa wspólnotowego. Zmiana prawa krajowego jest bowiem tym środkiem krajowym, który stanowi konieczne i wystarczające dla podatnika narzędzie ubiegania się o zwrot podatku uiszczonego z naruszeniem prawa Unii. Zawarta z kolei w skardze sugestia, iż wskazany termin na zgłoszenie wniosku w przedmiocie nadpłaty (30 dni od wprowadzenia zmiany prawa krajowego) jest zbyt krótki, ma walor jedynie teoretyczny i spekulatywny. Raz jeszcze bowiem należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie wnioski takie nie zostały zgłoszone nie tylko w terminie 30 dni, a nawet nie w projektowanym w nowej ordynacji podatkowej terminie 3 miesięcy, lecz po prawie 2 latach od zmiany prawa krajowego (tj. w dniu 10 grudnia 2012 r.).
Nadpłaty w niniejszej sprawie nie powstały w wyniku wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12 Emerging Markets. W tym wyroku TSUE zakwestionował przepisy prawa krajowego nie z uwagi na sam status podatnika/rezydenta kraju trzeciego, lecz z uwagi na automatyzm pomiędzy tym statusem rezydenta kraju trzeciego, a odmową przyznania mu zwolnienia z podatku, choćby między państwami rezydencji podatnika, a państwem, z którego pochodzi podmiot wypłacający dywidendę, istniała umowa umożliwiająca wymianę informacji co do spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia.
Stanowisko Funduszu, iż także w okresie od 2011 r. ustawa nadal nie spełnia wymagań prawa wspólnotowego zasadza się na ocenie, że art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz lit. f ustawy są niejednoznaczne, wywołują trudności interpretacyjne, i że fundusz inwestycyjny z innego kraju Unii Europejskiej nadal nie może być pewny uprawnień przyznanych na mocy prawa wspólnotowego. Sąd nie zgadza się z taką oceną. Co do zasady Sąd nie podważa wskazanego w skardze orzecznictwa TSUE, iż sama niejasność przepisów stanowić może naruszenie prawa wspólnotowego, ale dla stwierdzenia stanu takiego naruszenia w ten sposób wskazana niejasność musiałaby mieć postać oczywistą i kwalifikowaną. Zresztą każdy przepis prawa może być i jest przedmiotem jakiegoś rzeczywistego lub zbytecznego sporu interpretacyjnego. W tym kontekście należy odnotować, że sama Komisja Europejska stwierdziła zgodność prawa polskiego ze wspólnotowym po wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 ustawy dodatkowego punktu 10a, zaś na podstawie tegoż nowego przepisu Fundusz zainicjował postępowanie w przedmiocie nadpłaty, które zakończyło się zgodnie z jego żądaniem. Skarżący Fundusz sam nie zdecydował się na skorzystanie z trybu zwolnienia wyznaczonego przez art. 26 ust. 1g ustawy. Nie istnieją żadne dowody, że w razie skorzystania z tego trybu członkowie zarządu Funduszu naraziliby się na odpowiedzialność karnoskarbową, a sam Fundusz poniósłby konsekwencje podatkowe i wynikające z ustawy 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Twierdzenie, że w ten sposób przejawiała się dyskryminacja Funduszu względem funduszy polskich (według Skarżącego ponosił on ryzyko karne i quasi-karne, podczas gdy takiego ryzyka nie ponosiły polskie fundusze i członkowie ich zarządów), ponownie jest jedynie spekulacją i podejrzeniem. Gdyby w latach 2011 – 2014 Fundusz skorzystał z możliwości wynikających z art. 26 ust. 1g ustawy, wiedzielibyśmy, czy istotnie polska administracja skarbowa faktycznie odmawiała zwolnienia podatkowego funduszom z innych krajów członkowskich pomimo zmiany ustawy wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2011 r. Wydawane interpretacje indywidualne, które – w ocenie Funduszu – potwierdzały wspomniane podejrzenie, są o tyle zrozumiałe, że administracja skarbowa w postępowaniach interpretacyjnych prezentuje zazwyczaj pogląd pro fisco w razie jakichkolwiek, choćby nieistotnych wątpliwości prawnych, zwłaszcza, że w tamtym okresie w Ordynacji nie obowiązywał jeszcze art. 2a.
Skarżący akcentował tezę zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 349/17, iż sam fakt zmiany przepisów krajowych nie gwarantuje stanu ich zgodności z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest to teza dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowa, choć zapewne trafna (zmiana przepisów – sama w sobie – nie stanowi o zgodności takiej zmiany z przepisami prawa wspólnotowego). Otóż Fundusz w ten sposób obarcza Organy ciężarem wykazania, że prawo krajowe odpowiada wymogom unijnym. Co więcej –oczekuje, że jakiekolwiek zgłaszane przez podatnika wątpliwości co do takiej zgodności będą rozstrzygane na rzecz swoistego domniemania wadliwości prawa krajowego, skoro tylko w obrocie prawnym nie funkcjonuje wyrok TSUE potwierdzający stan takiej zgodności. Tymczasem, wbrew ww. poglądowi WSA we Wrocławiu, dla wymogu istnienia efektywnego systemu prawa krajowego założenie, że "ustawodawca jest nieomylny", ma podstawowe znaczenie. Bez takiego założenia żaden system prawny nie mógłby w praktyce sprawnie funkcjonować, gdyż adresat normy prawnej mógłby zawsze podważyć domniemanie legalności prawa krajowego wskazując, że dotychczas legalności tej nie potwierdził wyrok TSUE. Zaaprobowanie takiej argumentacji prowadziłoby do stanu permanentnego chaosu prawnego i paraliżu administracji skarbowej. Konsekwentnie zresztą, analogicznie, możliwe byłoby podważanie każdego przepisu prawa krajowego do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o jego zgodności z Konstytucją.
W efekcie oprocentowanie nadpłat dokonanych w latach 2011 – 2014 Funduszowi nie przysługuje. Nadpłaty te nie nastąpiły ani w wyniku wyroku TSUE, ani w wyniku zmiany prawa krajowego, ani w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji będącej podstawą poboru podatku.
Procesowe zarzuty skargi (wadliwość formalnoprawna decyzji) są konsekwencją wadliwego poglądu Organów co do prawa materialnego, tj. niesłusznej oceny, iż prawo krajowe zawsze spełniało wymogi prawa wspólnotowego poprzez zwolnienie z opodatkowania funduszy z innych krajów członkowskich. Jak wyżej Sąd przypomniał utrwalony pogląd judykatury - w zakresie nadpłat dokonanych do dnia 1 stycznia 2011 r. Fundusz jest uprawniony do oprocentowania tych nadpłat, gdyż prawo krajowe nie odpowiadało wtedy wymogom wspólnotowego. Początkową datą uprawnienia Funduszu do oprocentowania tamtych nadpłat jest dzień pobrania podatku przez płatników, zaś datą końcową – data 30 stycznia 2011 r.
Jedynie w tym ostatnio wskazanym zakresie zaskarżona decyzja okazała się wadliwa, co wymagać będzie uwzględnienia w dalszym postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
Podstawą orzeczenia w zakresie kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (4 656 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (10 800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).