III SA/Wa 1404/25

III SA/Wa 1404/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2025 r. nr 0114-KDWP.4011.6.2025.3.AS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
23 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek J.P. (dalej jako: "skarżąca", "wnioskodawczyni" lub "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów jako osoby samotnie wychowującej dziecko.
We wniosku wskazano, że skarżąca jest matką dwóch córek w wieku 14 i 8 lat. Starsza córka pochodzi z nieformalnego związku z jej ojcem, z którym skarżąca mieszkała we wczesnym okresie życia dziecka. Obecnie skarżąca mieszka z partnerem - ojcem młodszej córki - który nie jest biologicznym ojcem starszej córki i nie uczestniczy w jej wychowaniu. Partner ten nie podejmuje żadnych decyzji związanych z opieką, edukacją, zdrowiem ani wychowaniem starszej córki. Ich kontakt jest ograniczony i powierzchowny
Ojciec starszej córki mieszka w innym mieście. Wnioskodawczyni i ojciec dziecka nigdy nie zawarli związku małżeńskiego. Nie istnieje między nimi formalne porozumienie sądowe w zakresie władzy rodzicielskiej czy ustalonych kontaktów. Sprawowanie opieki odbywa się na podstawie nieformalnego, dobrowolnego porozumienia. Ojciec dziecka płaci alimenty oraz odwiedza córkę zazwyczaj co dwa tygodnie w weekendy, jednak terminy te są często zmieniane lub odwoływane - zarówno przez ojca, jak i przez córkę, np. ze względu na chorobę, obowiązki szkolne czy inne plany ojca albo dziecka (urodziny, wyjazdy, sprawdziany).
Całokształt faktycznych obowiązków wychowawczych i opiekuńczych spoczywa wyłącznie na wnioskodawczyni. Starsza córka mieszka z nią na stałe, posiada własny pokój oraz wszystkie rzeczy osobiste. Wnioskodawczyni samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące edukacji, zdrowia, życia duchowego oraz wszelkich spraw bieżących córki - m.in. wybór szkoły podstawowej i liceum, organizacja Komunii Świętej i bierzmowania, opieka zdrowotna, przygotowanie do egzaminu ósmoklasisty, dowóz do szkoły, uczestnictwo w zebraniach, kontakt z psychologiem szkolnym, załatwianie dokumentów, wybór i organizacja kolonii oraz zagranicznych wyjazdów wakacyjnych (w tym m.in. wyjazd do USA). Wnioskodawczyni od zawsze samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące czasu wolnego, rozwoju i zajęć dodatkowych córki. To ona zdecydowała o nauce jazdy na nartach, organizując co roku wyjazdy oraz opłacając lekcje z instruktorem. Również inne zajęcia dodatkowe były i są wybierane oraz finansowane wyłącznie przez Wnioskodawczynię.
Córka jest zameldowana na stałe z wnioskodawczynią pod adresem jej rodziców od urodzenia - co dodatkowo potwierdza, że jej centrum życiowe i wychowawcze nieprzerwanie znajduje się po stronie matki. Wnioskodawczyni samodzielnie zauważyła trudności córki w nauce i zorganizowała wizytę w poradni psychologiczno-pedagogicznej w celu przeprowadzenia diagnozy oraz uzyskania wsparcia. Wizyta odbyła się z jej inicjatywy i bez udziału ojca dziecka. Wnioskodawczyni osobiście prowadzi kontakt z poradnią oraz realizuje zalecenia dotyczące dalszego wsparcia edukacyjnego i rozwojowego córki.
Wnioskodawczyni jest jedynym rodzicem mającym dostęp do dziennika elektronicznego i kontakt ze szkołą. Tylko ona figuruje jako opiekun w dokumentacji szkolnej oraz instytucjach takich jak placówki zdrowotne. Paszport córki był odbierany, a ostatnio także składany wyłącznie przez wnioskodawczynię. Program "Rodzina 500+" przysługuje wyłącznie wnioskodawczyni - to ona składa wnioski i pobiera świadczenie. Wnioskodawczyni osiąga dochody z tytułu umowy o pracę i rozlicza się według skali podatkowej. Dotychczas córka była uwzględniana w zeznaniach PIT wyłącznie przez wnioskodawczynię.
Wnioskodawczyni planuje skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT"). W celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska planuje również złożenie korekt zeznań podatkowych za poprzednie lata, w których zastosowanie tej preferencji mogłoby mieć miejsce.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do lat podatkowych: 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023 - jako stanów faktycznych, oraz 2024 - jako zdarzenia przyszłego. W każdym z tych lat wnioskodawczyni podlegała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT - wnioskodawczyni ma centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce oraz przebywa tu powyżej 183 dni w roku. W każdym z lat objętych wnioskiem wnioskodawczyni jest i była panną. Nie zawarła związku małżeńskiego w żadnym z lat objętych wnioskiem. Wnioskodawczyni nie jest i nie była opiekunem prawnym innych dzieci niż jej dwie córki opisane we wniosku. Nie wykonywała też względem innych dzieci władzy rodzicielskiej. Nie prowadziła działalności gospodarczej w żadnym z lat objętych wnioskiem. W żadnym z lat objętych wnioskiem ani wobec wnioskodawczyni, ani wobec jej dzieci nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy), ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa o podatku tonażowym, ani ustawa o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
W oparciu o powyższy stan faktyczny wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym może skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o PIT?
We własnym stanowisku wnioskodawczyni wskazała, że spełnia przesłanki do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Córka znajduje się pod jej wyłączną codzienną opieką i wychowaniem, a kontakty z jej ojcem są sporadyczne i mają charakter nieregularny. Władza rodzicielska nie została formalnie ograniczona, jednak faktyczne wychowanie, decyzje życiowe, edukacyjne, zdrowotne i duchowe dotyczące dziecka podejmuje wyłącznie wnioskodawczyni.
W wydanej w dniu 21 maja 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz prawa do korekty zeznań podatkowych za lata 2019-2021 oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko począwszy od 2022 roku oraz prawa do korekty zeznań podatkowych za lata 2022-2024.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz art. 6 ust. 4c, art. 6 ust. 4d, art. 6 ust. 4f ustawy o CIT, które to przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 roku.
Organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:
- posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci),
- wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),
- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów,
do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
- niepodlegania przez rodzica i dziecko (dzieci) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ustawy o CIT nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Przepis art. 6 ust. 4 i ust. 4c ww. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiego rodzica.
W ocenie Dyrektora KIS z cytowanych przepisów wynika, że możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie w nich wskazanych. Przy czym przepisy te należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej ani też zawężającej. W konsekwencji, aby korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów, na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4 i ust. 4d ustawy o PIT należy mieć ściśle określony stan cywilny oraz wychowywać samotnie dzieci.
Organ interpretayjny wyjaśnił również, że w dodanym art. 6 ust. 4f ustawy o PIT ustawodawca zastrzegł, że ww. preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Przepis ten stosuje się do dochodów/przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 roku. Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko za 2022 r. oraz lata kolejne.
W ocenie Dyrektora KIS prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.
Odnosząc się do kwestii korekty rozliczeń lat poprzednich, Organ, przywołując art. 81 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") wskazał, że korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć kwot odliczeń od dochodu z tytułu ulgi podatkowej. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik zatem może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane przepisy prawa, organ interpretacyjny uznał, że skarżąca spełniła warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o PIT uprawniające do rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko za lata 2019, 2020 i 2021. Jest ona uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego za lata 2019, 2020 oraz 2021 i skorzystania z rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za te lata podatkowe. Możliwość skutecznego skorygowania zeznania rocznego przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnośnie rozliczenia za lata 2022, 2023 i 2024 Dyrektor KIS podkreślił, że w dodanym art. 6 ust. 4f ustawy o PIT ustawodawca zastrzegł, że ww. preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania m.in. do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko. Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje co najmniej jedno dziecko, nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko za 2022 r. i lata kolejne. W związku z wychowywaniem młodszej córki z obecnym partnerem, który jest jej ojcem, mimo że skarżąca nie zawarła z nim związku małżeńskiego i partner nie włącza się w proces wychowawczy jej starszej córki – strona skarżąca nie spełnia warunków, określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stwierdził Dyrektor KIS. W konsekwencji skarżąca nie może zostać uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko - starszą córkę, która pochodzi z nieformalnego związku z jej ojcem.
Organ interpretacyjny uznał zatem, że skarżąca ma prawo do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko poprzez korektę zeznań podatkowych za lata 2019, 2020 i 2021. Natomiast nie ma ona prawa do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko za lata 2022, 2023 i 2024, ze względu na wychowywanie drugiej córki wspólnie z jej ojcem - obecnym partnerem.
Powyższą interpretację indywidualną wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z 22 maja 2025 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części tj. w zakresie odmowy prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów jako osoby samotnie wychowującej dziecko za lata 2022, 2023 i 2024.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono w skardze:
naruszenie art. 6 ust. 4c i 4f ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów w sposób prowadzący do odmowy uznania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko;
błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wspólne wychowywanie młodszego dziecka z partnerem automatycznie wyklucza samotne wychowywanie starszego dziecka;
naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie sytuacji faktycznie odmiennych;
pominięcie zasady proporcjonalności oraz celu społecznego instytucji preferencyjnego opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
W niniejszej sprawie kontroli sądu poddana została zaskarżona część interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 maja 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydanej na wniosek skarżącej z 23 kwietnia 2025 roku.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja podatkowa"), co wynika z art. 14h ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 120 ww. ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów. Zgodnie z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z 14b § 1 ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS przedstawił własne stanowisko na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w żadnym stopniu nie przekraczając ich ram przedstawionych przez wnioskodawczynię. Kluczowa w sprawie (w spornym jej zakresie) okoliczność, że skarżąca wychowuje młodszą córkę wspólnie z jej ojcem, z którym pozostaje w nieformalnym związku, wynika jednoznacznie z treści wniosku. Skarżąca wskazała bowiem, że obecnie "mieszka z partnerem – ojcem młodszej córki". W tym kontekście niezrozumiały jest postawiony w skardze zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wspólne wychowywanie młodszego dziecka z partnerem wyklucza samotne wychowywanie starszego dziecka.
Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie na tle okoliczności postawionych przez samą skarżącą. Powyższym zarzutem – podobnie jak pozostałymi postawionymi w skardze – wnioskodawczyni próbuje podważyć stanowisko wyrażone w interpretacji w odniesieniu do spornego okresu (dotyczącego lat 2022, 2023 i 2024).
Na tle okoliczności przedstawionych we wniosku (zrelacjonowanych we wcześniejszej części uzasadnienia) skarżąca spytała czy może skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o PIT.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że skarżąca ma prawo do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko poprze korektę zeznań podatkowych za lata 2019, 2020 i 2021, zaś prawa takiego nie ma w odniesieniu do rozliczeń dotyczących lat 2022, 2023 i 2024. Właśnie druga część odpowiedzi organu interpretacyjnego jest objęta skargą w sprawie niniejszej.
Na wstępie należy podkreślić, że ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ustępy - 4c-4h.
Wedle brzmienia ust. 4c "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".
Zgodnie zaś z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".
Nowelizacją wprowadzono także w art. 6 ust. 4f, wedle którego "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e ustawy o PIT nie można pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).
W ocenie sądu nie jest zasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 4c i 4f ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów w sposób prowadzący do odmowy uznania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko.
Przede wszystkim z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, że w odniesieniu do spornego okresu organ odmówił skarżącej statusu osoby samotnie wychowującej dziecko. Po pierwsze – okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą są takie same dla lat podatkowych 2019-2021, jak i dla okresu lat 2022-2024 i na ich tle Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej co do pierwszego okresu, uznając jej status jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Zatem – wobec niezmienionych okoliczności – także w drugim, spornym okresie skarżąca była osobą samotnie wychowującą dziecko (tj. starszą córkę). Pod drugie – organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za lata 2022 – 2024, z uwagi na to, że skarżąca spełnia przesłanki wyłączenia preferencyjnego opodatkowania wskazane w art. 6 ust. 4f ustawy o PIT.
Jak wyjaśnił tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 18 września 2024 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1614/24, zgodnie z art. 6 ust. 4f ustawy o PIT, preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Należy zauważyć, że taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z taką argumentacją. Powołana regulacja (art. 6 ust. 4f ustawy o PIT), wbrew twierdzeniom skarżącej, ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżąca wspólnie z nowym partnerem wychowuje córkę (młodszą). To wyklucza możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów skarżącej, mimo że dziecko z poprzedniego związku (starszą córkę) wychowuje bez udziału jej biologicznego ojca.
Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Podkreślić też należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od nasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo).
W ocenie sądu, jak trafnie wskazuje organ interpretacyjny, treść art. 6 ust. 4f ustawy o PIT jest jednoznaczna; rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje z drugim rodzicem co najmniej jedno dziecko. Powołany przepis nie modyfikuje pojęcia samotnego rodzica, ale wprowadza wyjątek od możliwości skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji gdy występuje element wspólnego wychowywania co najmniej jednego dziecka. Innymi słowy, podatnik może spełniać definicję osoby samotnie wychowującej dziecko (samotnie wychowywać dziecko/dzieci z poprzedniego związku), ale zostaje pozbawiony prawa do preferencji podatkowej z uwagi na występowanie ustawowego wyjątku, tzn. wspólnego wychowywania innego dziecka z aktualnym partnerem/partnerką. Taka jest sytuacja skarżącej. Wychowuje ona samotnie starszą córkę z poprzedniego związku, ale jednocześnie wspólnie z aktualnym partnerem wychowuje młodszą córkę.
Analogiczne stanowisko zajął organ interpretacyjny. Oznacza to, że – wbrew zarzutom skargi – Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy o PIT.
Zdaniem sądu wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor KIS nie naruszył również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sytuacja prawnopodatkowa w spornym okresie jest taka sama jak innych rodziców samotnie wychowujących dziecko/dzieci z poprzedniego związku (związków) a zarazem wspólnie z drugim rodzicem wychowują dziecko w aktualnym związku.
Nie mogą skutecznie podważyć stanowiska organu interpretacje i wyroki powołane w skardze, które – w ocenie skarżącej – potwierdzają prawidłowość jej stanowiska. Należy wskazać, że interpretacja o nr 0113-KDIPT2- 2.4011.637.2022.2.KR została wydana na podstawie stanu faktycznego, z którego wynika, ze Wnioskodawczyni posiada tylko dziecko z poprzedniego związku, a pytanie dotyczyło 2021 r. (tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h, dokonaną ustawą z 9 czerwca 2022 roku.
Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 972/21, na który powołano się w skardze, został wydany na tle okoliczności zaistniały w poprzednim stanie prawnym, tj. przed wspomnianą wyżej zmianą przepisów ustawy o PIT.
Natomiast interpretacja nr 0115-KDIT2.4011.680.2022.2.AK została wydana na tle okoliczności faktycznych odmiennych od przedstawionych przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. W tamtej sprawie bowiem wnioskodawczyni, będąc matką samotnie wychowującą dzieci z poprzedniego związku i pozostającą w nowym związku, nie wychowywała wspólnie z aktualnym partnerem żadnego dziecka.
Mając powyższe na względzie, powołane przez skarżącą interpretacje i wyrok zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny i prawny. Tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
W tym stanie sprawy niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Raz jeszcze należy przypomnieć należy, że rolą sądu w sprawie niniejszej było zbadanie legalności (zgodności z prawem) zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak natomiast wyżej wyjaśniono – zaskarżona interpretacja – w zaskarżonym zakresie – jest zgodna z obowiązującymi przepisami o PIT. Dyrektor KIS nie mógł pominąć wprowadzonego do porządku prawnego przepisu ustawy o PIT. Regulacji tej nie mógł też "nie zauważyć" sąd rozpoznający niniejszą sprawę.
Wobec powyższego, uznając skargę za bezzasadną, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ppsa.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.