III SA/WA 1403/23

III SA/Wa 1403/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120; art. 121 § 1; art. 14h; art. 14c §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] kwietnia 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek F. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka/Skarżący/Strona).
1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku z dnia 19 listopada 2021 r. Spółka zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług korekty podstawy opodatkowania w związku z udzielonym skontem i prawa do wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru.
Oto najważniejsze okoliczności kształtujące opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu z dnia 3 lutego 2022 r. (przedłożonym na wezwanie organu interpretacyjnego).
Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego z różnymi kontrahentami posiadającymi sieci sklepów rozmieszczonych na terenie całej Polski. W umowach handlowych zawartych z nabywcami zawiera możliwość udzielenia im skonta z tytułu wcześniejszego dokonania przez nich płatności. Do tej pory warunkiem udzielenia skonta jest uiszczenie zapłaty z faktury pierwotnej przez nabywcę we wskazanym w tej fakturze terminie. Tym samym możliwość wystawienia faktury korygującej jest uzależniona od momentu zapłaty przez nabywcę faktury pierwotnej i otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez kontrahenta. W konsekwencji w odniesieniu do kilku faktur w danym miesiącu pojawiają się różne okresy, w których Spółka może skorygować podatek VAT.
Po nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm., dalej: uptu) z dniem 1 stycznia 2021 r. zasady rozliczania faktury korygującej in minus zmieniły się. Spółka jako dostawca może pomniejszyć swój podatek VAT należny w dacie wystawienia faktury korygującej zmniejszającej, bez względu na to, czy nabywca fakturę tę otrzymał – w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 29a ust. 13 uptu.
Zdarzenie przyszłe 1:
Spółka planuje podpisanie z kontrahentami osobnych porozumień dotyczących zasad wystawiania faktur korygujących przewidujących, że momentem uprawniającym Spółkę do skorygowania podatku należnego będzie wystawienie zbiorczej faktury korygującej, traktowanej jako uzgodnienie w rozumieniu art. 86 ust. 19a uptu i art. 29a ust. 13 uptu. Strony porozumienia mają uzgodnić, że wystawiona faktura korygująca stanowi każdorazowo ostateczne i jedyne wiążące uzgodnienie oraz potwierdzenie między stronami porozumienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania określonych w fakturze korygującej, jeśli warunki te nie wynikają wprost z umowy lub aneksu do umowy zawartej między stronami porozumienia. Tym samym dzięki zawartemu porozumieniu Spółka dokonywałaby obniżenia w okresie, w którym wystawiła fakturę korygującą, stanowiącą zarówno dokumentację stwierdzającą uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą, jak i dowód spełnienia uzgodnionych warunków przez kontrahenta. Dzięki temu rozwiązaniu Spółka mogłaby wystawiać również uproszczone zbiorcze faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 3 uptu, przyporządkowane do danego okresu.
Zdarzenie przyszłe 2:
Zdarzają się sytuacje, w których dokonywane są zwroty zamówień bądź towarów z poszczególnych zamówień przykładowo z powodów nieodpowiedniej jakości, uszkodzenia czy wady produktu. Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości wystawiania uproszczonych zbiorczych faktur korygujących, w momencie, kiedy wszystkie faktury korygujące w danym okresie byłyby objęte skontem, jednakże niektóre z nich stanowiłyby także faktury korygujące z tytułu zwrotu towaru wynikającego z reklamacji dokonanej przez kontrahenta. W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że każdorazowo z kontrahentami zawierane są umowy "Zasady Premiowania Odbiorcy" (dalej: ZPO), w których szczegółowo wskazane są warunki udzielenia skonta, tj. wskazane są zarówno procentowe wartości udzielanego rabatu, jak i jego warunki. W umowach zawarty jest rozdział "Zakupy na przedpłatę lub przed terminem płatności", zgodnie z którym podstawą udzielenia skonta jest płatność w określonym terminie. Spółka jako dostawca weryfikuje termin, w jakim klient zapłacił za faktury i podsumowuje to w zestawieniu, które służy do wystawienia faktury korygującej. W przypadku dokonania zwrotów przez nabywcę przed terminem płatności uprawniającym do udzielenia skonta skonto nie jest naliczane. Jeśli zwrot zostanie dokonany po zapłacie za fakturę i po udzieleniu skonta, faktura korygująca dokumentująca zwrot towaru opiewa na kwotę niższą po odliczeniu wartości udzielonego skonta. Możliwość udzielenia skonta jest weryfikowana przez Spółkę najczęściej na podstawie zestawienia otrzymywanego od klienta lub przygotowywanego przez Spółkę uwzględniającego wykaz faktur będących podstawą do naliczenia skonta wraz z terminem ich zapłaty. Nabywca informowany jest o procedurze weryfikacji możliwości udzielenia skonta mailowo wraz z przedstawieniem wyliczenia wysokości skonta. Procedura nie wynika z regulaminu, ani z umowy, jest ustalana w toku współpracy z klientami. Spółka posiada wewnętrzną dokumentację mailową i stosowne wyliczenia potwierdzające efekty przeprowadzonej weryfikacji (procedury). Nabywcy informowani są najczęściej o pozytywnym wyniku procedury zwrotu poprzez telefoniczne oraz mailowe potwierdzenia. Następnie wystawiana jest faktura korygująca wraz z załącznikiem przedstawiającym wyliczenie wysokości premii (udzielonego skonta).
1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z pytaniami:
1) czy w momencie zawarcia porozumienia Spółka będzie uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej, a co za tym idzie, czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawi zbiorcze faktury korygujące zgodnie z art. 86 ust. 19a uptu i art. 29a ust. 13 uptu?
2) czy Spółka zachowuje prawo do wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej, jeżeli:
a) zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej:
- przed zrealizowaniem warunków skonta;
- po zrealizowaniu warunków skonta;
b) zwrot towaru nastąpił po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki udzielenia skonta?
Według stanowiska Skarżącej:
1) wystawiona faktura korygująca będzie na podstawie porozumienia stanowiła potwierdzenie uzgodnienia warunków oraz ich realizacji; co za tym idzie, zgodnie z art. 29a ust. 13 uptu Spółka będzie miała prawo dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona zbiorcza faktura korygująca zgodna z podjętym uzgodnieniem;
2) Spółka zachowuje prawo do wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej w każdym z wymienionych przypadków.
1.4. Organ w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2022 r. znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie korekty podstawy opodatkowania i prawidłowe w zakresie prawa do wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru.
Co do pierwszego pytania organ interpretacyjny nie zgodził się, że Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawi zbiorcze faktury korygujące. Prawo do wystawienia zbiorczej faktury korygującej przysługuje Spółce po zaistnieniu okoliczności uprawniających do przyznania skonta oraz ich weryfikacji. W konsekwencji w świetle przepisu art. 29a ust. 13 uptu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą, przysługuje po uprzednim uzgodnieniu warunków korekty (przez zawarcie umowy ZPO) oraz spełnieniu warunków korekty, którym jest zapłata przez klienta faktur uprawniających do otrzymania skonta, weryfikacja zestawień oraz poinformowanie klienta o wysokości przyznanego skonta.
Co do drugiego pytania DKIS wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. W przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie określone przepisami prawa wymagania, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę podstawy opodatkowania. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań, aby podatnik wystawiał faktury korygujące w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.
Zatem zdaniem DKIS dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur (zakładając, że nie są to wszystkie dostawy towarów lub usług w danym okresie) dotyczących danego kontrahenta jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 uptu
Zdaniem DKIS dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur dotyczących danego kontrahenta jednym dokumentem odnoszącym się do wystawionych w danym okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą) w sytuacji, gdy jednocześnie Spółka uzyska potwierdzenie o realizacji warunków skonta oraz otrzyma informację o zwrocie towaru.
Jeżeli po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej z uwagi na to, że zostały spełnione warunki udzielenia skonta, dochodzi do zwrotu towaru i wówczas zachodzi konieczność wystawienia kolejnej faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów, zdaniem DKIS Spółka powinna wystawić kolejną fakturę korygującą, odnosząc się do pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż z uwzględnieniem wystawionych wcześniej faktur korygujących. Tym samym kolejna faktura korygująca dokumentująca zwrot towarów winna uwzględniać wartości udzielonego skonta wynikającego z wystawionej wcześniej zbiorczej faktury korygującej.
W konsekwencji, jak zauważył organ interpretacyjny, faktura korygująca z tytułu zwrotu towarów wystawiona po zbiorczej korekcie winna uwzględniać udzielone uprzednio zbiorczą fakturą korygującą skonto. Zatem wystawione przez Wnioskodawcę korekty z tytułu zwrotu towarów po zbiorczej korekcie powinny uwzględniać wartości zmniejszone po uwzględnieniu skonta wynikającego ze zbiorczej faktury korygującej.
1.5. Spółka nie zgodził się z interpretacją z dnia [...] lutego 2022 r. i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
1.6. Wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/22 WSA uchylił interpretacje w całości.
Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku, co do pytania pierwszego organ interpretacyjny słusznie ocenił, że niezależnie od treści porozumienia między Spółką a jej kontrahentem (klientem) samo wystawienie (zbiorczej) faktury korygującej nie może stanowić spełnienia (uzgodnionego) warunku obniżenia podstawy opodatkowania i potwierdzenia jego spełnienia w rozumieniu art. 29a ust. 13 uptu.
W konsekwencji za niesłuszne uznał WSA zarzuty naruszenia art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 uptu. Zdaniem Sądu interpretacja nie narusza także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Op), rozstrzygnięcie pierwszej kwestii prawnej (do której odnosi się ten zarzut Skarżącej) nie budziło wątpliwości. Zaskarżona interpretacja nie narusza także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Op, w zakresie, w jakim DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe interpretacja odpowiada prawu.
Co do drugiego pytania, odnośnie którego organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, zdaniem Sądu własne stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest niejasne. W ocenie WSA organ interpretacyjny powinien był wezwać Skarżącą do wyjaśnienia jej stanowiska co do pytania drugiego przez wskazanie czynności, jakich podjęcie uważa za stosowne w podziale na trzy warianty. Uznając za prawidłowe stanowisko przedstawione niejasno we wniosku DKIS naruszył art. 14c § 1 Op nie przedstawił oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w rozumieniu tego przepisu. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 106j ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 106j ust. 3 pkt 1 i pkt 2 uptu, gdyż zarówno stanowisko Spółki, jak i DIKS nie nadawało się do oceny z punktu widzenia przepisów – nie jest sformułowane w sposób zrozumiały.
Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa).
WSA wskazał, że w ponownym postępowaniu interpretacyjnym DKIS wezwie Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op do usunięcia braku wniosku w zakresie przedstawienia własnego stanowiska co do pytania drugiego przez wskazanie czynności, jakich podjęcie uważa za stosowne w każdym z trzech wariantów odrębnie:
a) gdy zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej z tytułu skonta udzielonego w związku z wcześniejszą płatnością i przed zrealizowaniem warunków skonta;
b) gdy zwrot towaru nastąpił przed wystawieniem zbiorczej faktury korygującej z tytułu skonta udzielonego w związku z wcześniejszą płatnością i po zrealizowaniu warunków skonta;
c) gdy zwrot towaru nastąpił po wystawieniu zbiorczej faktury korygującej z tytułu skonta udzielonego w związku z wcześniejszą płatnością.
Jeżeli Skarżąca usunie brak wniosku, organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi na pytanie drugie wniosku. Jeżeli Skarżąca nie usunie braku wniosku, organ interpretacyjny w zakresie pytania drugiego pozostawi wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
1.7. W skarżonej w rozpatrywanej sprawie interpretacji z dnia [...] kwietnia 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie korekty podstawy opodatkowania (pytanie numer 1).
Organ wskazał, że interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Organ przypomniał, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
DIAS powołując się na obowiązek wynikający z art. 153 ppsa uwzględnił ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził WSA w wyroku z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/22 i ponownie rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania numer 1 stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Spółka jest nieprawidłowe w zakresie korekty podstawy opodatkowania.
Organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2021 r. obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Oznacza to, że podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć podstawę opodatkowania. Przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami (przez co należy rozumieć posiadanie dokumentów, z których te ustalenia wynikają), a nie samo wystawienie faktury korygującej.
A zatem podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokość wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.
Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.
Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w przypadku samego "uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku" również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.
Mając na uwadze opis sprawy oraz przepisy prawa DIAS stwierdził, że w tym konkretnym przypadku, uzgodnieniem warunków zmieniających podstawę opodatkowania są zawierane z kontrahentami umowy ZPO, w których szczegółowo wskazane są warunki udzielenia skonta, tj. wskazane są zarówno procentowe wartości udzielanego rabatu, jak i jego warunki. W ww. umowach zawarty jest rozdział "Zakupy na przedpłatę lub przed terminem płatności", zgodnie z którym, podstawą udzielenia skonta jest płatność w określonym terminie.
Natomiast za spełnienie warunków korekty należy uznać zapłatę przez kupujących w odpowiednim terminie uprawniającym do otrzymania skonta wraz z następującą po niej dokonaną weryfikacją zestawienia uwzględniającego wykaz faktur będących podstawą do naliczenia skonta wraz z terminem ich zapłaty oraz poinformowanie Klientów o wysokości przyznanego skonta.
Organ interpretacyjny nie godził się ze Stroną, że w momencie zawarcia Porozumienia, Spółka będzie uprawniona do wystawienia zbiorczej faktury korygującej i zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawione zostaną zbiorcze faktury korygujące. Prawo do wystawienia zbiorczej faktury korygującej przysługuje Spółce po zaistnieniu okoliczności uprawniających przyznanie skonta oraz ich weryfikacji. A w konsekwencji w świetle przepisu art. 29a ust. 1 uptu prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy w którym Spółka wystawiła fakturę korygującą, przysługuje po uprzednim uzgodnieniu warunków korekty (zawarcie umowy ZPO) oraz spełnieniu warunków korekty, którym jest zapłata przez klienta faktur uprawniających do otrzymania skonta, weryfikacja zestawień oraz poinformowanie klienta o wysokości przyznanego skonta.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie::
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 uptu poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione warunki korekty, którym jest zapłata przez klienta faktur uprawniających do otrzymania skonta, weryfikacja zestawień oraz poinformowanie klienta o wysokości przyznanego skonta, po uprzednim uzgodnieniu warunków korekty, tj. zawarciu umowy ZPO, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu wskazuje, że momentem uprawniającym Spółkę do skorygowania podatku należnego powinien być moment wystawienia faktury korygującej, traktowanej jako ostateczne uzgodnienie w rozumieniu art. 86 ust. 19a uptu i art. 29a ust 13 uptu, gdyż jak wynika wprost z treści stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego faktura korygująca wystawiana jest już po spełnieniu wskazanych przez organ warunków;
2) przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy:
a) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 Op, poprzez ograniczenie się przez organ do zacytowania przepisów prawnych mających jego zdaniem zastosowanie w sprawie, podczas gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska Spółki oraz nie wyjaśnienie przez organ dlaczego wniosek Spółki został rozpatrzony negatywnie, gdy z uzasadnienia wynika, że organ zgodził się ze Spółką, że wystawienie faktury korygującej powinno nastąpić po spełnieniu opisanych warunków, a Spółka wskazała, że faktura korygująca jest właśnie wystawiana dopiero po spełnieniu tych warunków;
b) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a §1 i §2, art. 14n §4 pkt 1), art. 14k, art. 14l oraz art. 14m Op oraz art. 153 ppsa poprzez nieuwzględnienie tez i argumentów wynikających z Objaśnień wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419), przy rozpatrywaniu sprawy Spółki i niezastosowanie się do treści Objaśnień, co skutkuje doprowadzeniem do stanu niepewności prawa w kwestii czy Spółka może uznawać wystawioną fakturę korygującą jako ostateczne potwierdzenie uzgodnienia warunków oraz ich realizacji, a także naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, mimo że objaśnienia podatkowe są pośrednio i względnie wiążące w stosunku do organów podatkowych i sądów administracyjnych, które to związywanie wynika z przepisów o zasadzie nieszkodzenia o których mowa w art. 14k-14n Op;
c) art. 2a Op poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki niedających się usunąć wątpliwości co do treści i wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. dotyczących kwestii, czy Spółka może uznawać wystawioną fakturę korygującą jako ostateczne potwierdzenie uzgodnienia warunków oraz ich realizacji, a co za tym idzie, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia warunków wynikających z uzgodnienia z kontrahentami.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że została ona wydana po uchyleniu w całości wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/22 WSA pierwotnie wydanej interpretacji z dnia [...] lutego 2022 r. Co jednak istotne, w przywołanym wyroku WSA zgodził się z organem, że zaprezentowane przez DKIS stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Wyrok jest prawomocny, nie został on zaskarżony przez żadną ze stron sporu. Natomiast skarżona w rozpatrywanej sprawie interpretacja dotyczy wyłącznie pytania numer 1 z wniosku Spółki, jak wskazał organ w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu interpretacji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 ppsa. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 ppsa. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".
Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 ppsa określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.
Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 ppsa oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.
Jednocześnie naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 ppsa uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.
Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że orzekający ponownie w rozpoznawanej sprawie DKIS związany zostały wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/22, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, organ bowiem ponownie wypowiadał się w zakresie postawionego we wniosku pytania numer 1.
Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.
3.4. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ DKIS wydając ponownie interpretacje indywidulaną w zakresie pytania numer 1 zastosował się, zgodnie z art. 153 ppsa, do zawartej w wyroku z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/22 oceny prawnej.
3.5. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny niezależnie od treści porozumienia między Spółką a jej kontrahentem (klientem) samo wystawienie (zbiorczej) faktury korygującej nie może stanowić spełnienia (uzgodnionego) warunku obniżenia podstawy opodatkowania i potwierdzenia jego spełnienia w rozumieniu art. 29a ust. 13 uptu.
3.6. Stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji przez organ znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1005/22 uchylającym pierwotną interpretację indywidualną. WSA wskazał, że "W opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym organ interpretacyjny trafnie ocenił, że za spełnienie warunków korekty należy uznać zapłatę przez nabywców należności w odpowiednim terminie uprawniającym do otrzymania skonta wraz z następującą po niej dokonaną weryfikacją zestawienia uwzględniającego wykaz faktur będących podstawą do naliczenia skonta oraz poinformowanie klientów o wysokości przyznanego skonta". Ponadto zdaniem WSA "(...) w świetle art. 29a ust. 13 u.p.t.u. podstawa opodatkowana ulega obniżeniu dopiero wraz z realizacją dwóch przesłanek: materialnej (uzgodnienie warunków jej obniżenia i spełnienie tych warunków) i formalnej (wystawienie faktury korygującej). Skoro Spółka wystawi fakturę korygującą po wzajemnym potwierdzeniu z kontrahentem, że ziściły się warunki udzielenia skonta, dopiero jej wystawienie umożliwi obniżenie podstawy opodatkowania".
Nie sposób więc zgodzić się ze Spółka gdy twierdzi że skarżona interpretacja narusza art. 153 ppsa.
3.7. Sąd rozstrzygający sprawę, mając na względzie regulację art. 153 ppsa podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1005/22 i nie dostrzega podstaw do odstąpienia on zawartej w nim oceny prawnej, która zostanie przywołana poniżej.
3.8. Zgodnie z istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy z art. 29a ust. 13 uptu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
3.9. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny słusznie ocenił, że niezależnie od treści porozumienia między Spółką a jej kontrahentem (klientem) samo wystawienie (zbiorczej) faktury korygującej nie może stanowić spełnienia (uzgodnionego) warunku obniżenia podstawy opodatkowania i potwierdzenia jego spełnienia w rozumieniu art. 29a ust. 13 uptu
Na to nie można przystać z dwóch podstawowych powodów.
Po pierwsze, faktura korygująca dokumentuje (potwierdza) obniżenie podstawy opodatkowania, a nie powoduje takie obniżenie. Jej wystawienie nie jest zasadniczą przyczyną sprawczą obniżenia podstawy opodatkowania, lecz jest jego następstwem.
Znamiennie, art. 29a ust. 13 uptu wymienia wystawienie faktury korygującej jako (formalną) przesłankę obniżenia podstawy opodatkowania odrębną od (materialnej) przesłanki spełnienia uzgodnionych między kontrahentami warunków jej obniżenia. Stanowisko Skarżącej oznaczałoby natomiast, że do obniżenia podstawy opodatkowania wystarczy samo wystawienie faktury korygującej: że dwie przesłanki wymienione w przytoczonym przepisie zapadają się w jedną (zostają sprowadzone do jednej).
Po drugie, w świetle systemowej i funkcjonalnej wykładni przepisów ustawy uzgodniony warunek obniżenia podstawy opodatkowania może stanowić to tylko, co gwarantuje, że nabywca towaru lub usługi poweźmie wiadomość o korekcie podstawy opodatkowania. Samo wystawienie faktury korygującej takiej gwarancji nie daje.
Ten wniosek nasuwa porównanie regulacji art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a uptu. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podatnik odliczający podatek naliczony z faktury podlegającej korekcie zasadniczo zmniejsza podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym zostały spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania.
Zatem nabywca musi wiedzieć o spełnieniu tych warunków. "Sformułowanie, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla danej czynności zostały uzgodnione oraz że warunki te zostały spełnione, należy rozumieć w ten sposób, że obie strony mają wiedzę co do tego, że podstawa opodatkowania, czyli kwota należna za daną czynność, uległa zmniejszeniu" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86; w: tenże, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022, LEX/el.).
Samo wystawienie faktury korygującej tego nie gwarantuje.
3.10. W uzasadnieniu projektu nowelizacji, którą nadano obecne brzmienie art. 29a ust. 13 uptu, tj. rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe z dnia 28 października 2020 r. (druk sejmowy nr 718), wskazano m.in., że "wprowadzenie w proponowanym rozwiązaniu warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury" (s. 12), a zarazem, że "celem projektowanego rozwiązania jest odformalizowanie procesu uzgodnienia dostarczenia do odbiorcy faktury korygującej jako warunku potwierdzającego możliwość obniżenia podstawy opodatkowania u wystawcy faktury" (s.13). Wskazano także, że "jeżeli podatnik w konkretnym przypadku nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, to wystawiona faktura korygująca również na gruncie wprowadzanych przepisów ustawy VAT będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji (w przypadku możliwości potwierdzenia, że faktura została dostarczona do nabywcy)" – s. 15 uzasadnienia.
Ten fragment uzasadnienia przytacza także A. Bartosiewicz, który stwierdza również, że "podpisanie przez nabywcę faktury korygującej – lub zaakceptowanie tej faktury korygującej przez nabywcę w inny sposób – stanowi o posiadaniu przez podatnika dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie między stronami warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz spełnienie tych warunków" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 29a, w: tenże, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP, LEX/el. ).
Zatem nie samo wystawienie faktury korygującej, lecz wystawienie i dostarczenie do nabywcy, mogłoby ewentualnie stanowić o spełnieniu warunków obniżenia podstawy opodatkowania i stanowić potwierdzenie ich spełnienia.
3.11. W opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym organ interpretacyjny trafnie ocenił, że za spełnienie warunków korekty należy uznać zapłatę przez nabywców należności w odpowiednim terminie uprawniającym do otrzymania skonta wraz z następującą po niej dokonaną weryfikacją zestawienia uwzględniającego wykaz faktur będących podstawą do naliczenia skonta oraz poinformowanie klientów o wysokości przyznanego skonta. Wystawienie zbiorczej faktury korygującej jest natomiast formalnym potwierdzeniem obniżenia podstawy opodatkowania.
3.12. Skarżąca argumentuje jednak, że celem nowych rozwiązań było odformalizowanie procesu uzgodnienia dostarczenia do odbiorcy faktury korygującej jako warunku potwierdzającego możliwość obniżenia podstawy opodatkowania u wystawcy faktury. Powołuje się w tym względzie m.in. na treść Objaśnień podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419).
Przytoczone w skardze fragmenty objaśnień nie wspierają jednak w żaden konkretny sposób stanowiska Skarżącej. Przeciwnie, w objaśnieniach wskazano, że "w części przypadków, za jedyną formę komunikacji dotyczącej uzgodnienia warunków zmniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku między stronami należy uznać wystawienie i dostarczenie faktury korygującej do nabywcy. W przypadku braku wcześniejszych kontaktów (innej formy uzgodnień) w celu potwierdzenia obniżenia wartości podstawy opodatkowania wysłana faktura korygująca może, przy zachowaniu niżej opisanych wymogów pełnić rolę dokumentu potwierdzającego podjęcie próby uzgodnienia warunków (gotowość sprzedawcy do obniżenia podstawy opodatkowania)" (s. 21-22 objaśnień). Zatem nie samo wystawienie faktury – lecz jej wystawienie przez dostawcę i otrzymanie przez nabywcę – może stanowić o spełnieniu materialnego warunku obniżenia podstawy opodatkowania. Dalsza część objaśnień kładzie zresztą akcent na to, by nabywca miał możliwość zapoznania się z warunkami wyrażonymi w tej fakturze korygującej.
Nade wszystko jednak objaśnienia podatkowe nie są, co oczywiste, źródłem prawa. Organ interpretacyjny dokonuje wykładni i symulacji zastosowania przepisów prawa; w tym zakresie nie jest zobowiązany do honorowania objaśnień (nie jest nimi związany). Jeżeli z objaśnień wynikają racje wspierające stanowisko wnioskodawcy (podatnika), organ powinien przedyskutować te racje – nie dlatego jednak, że mają szczególny status jako zaprezentowane w objaśnieniach, ale dlatego, że powołuje się na nie wnioskodawca (podatnik).
Spółka wskazuje także, że organ interpretacyjny pominął opisaną przez nią we wniosku chronologię zdarzeń, to że nabywcy informowani są najczęściej o pozytywnym wyniku procedury zwrotu poprzez telefoniczne oraz mailowe potwierdzenia, a następnie wystawiana jest faktura korygująca. Jej zdaniem gdyby przyjąć stanowisko DKIS, Spółka musiałaby po spełnieniu warunków uzgodnień pomniejszyć podatek należny o kwotę wynikającą z jej własnych szacunków, a nie z wystawionej faktury korygującej.
Jednak w świetle art. 29a ust. 13 uptu podstawa opodatkowana ulega obniżeniu dopiero wraz z realizacją dwóch przesłanek: materialnej (uzgodnienie warunków jej obniżenia i spełnienie tych warunków) i formalnej (wystawienie faktury korygującej). Skoro Spółka wystawi fakturę korygującą po wzajemnym potwierdzeniu z kontrahentem, że ziściły się warunki udzielenia skonta, dopiero jej wystawienie umożliwi obniżenie podstawy opodatkowania.
Wystawienie faktury korygującej jest więc warunkiem koniecznym, a nie wystarczającym obniżenia podstawy opodatkowania.
3.13. W konsekwencji niesłuszne są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 uptu. Interpretacja indywidualna nie narusza także art. 2a Op, rozstrzygnięcie kwestii prawnej, do której odnosi się ten zarzut Skarżącej nie budziło wątpliwości.
Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza także wskazanych w skardze art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Op, art. 14a §1 i §2, art. 14n §4 pkt 1, art. 14k, art. 14l oraz art. 14m Op.
3.14. Reasumując, uznać należało, że po wydaniu wyroku z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/22 r. nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, skoro organ procedował na podstawie tego samego wniosku Spółki, natomiast wspomniany wyrok posiada przymiot prawomocności, gdyż nie został on wzruszony. Powyższe nie pozwala, w świetle art. 153 ppsa, na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku.
3.15. Mając na względzie zaprezentowany powyżej pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ppsa.