III SA/Wa 1396/24

III SA/Wa 1396/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-08-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący/
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1d, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11 i ust. 11b oraz art. 30b ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 84 oraz art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2, art. 14h oraz art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.39.2024.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 16 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wpłynął wniosek W. S. (zwanego dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczący skutków podatkowych uczestniczenia w programie motywacyjnym.
We wniosku Skarżący wskazał, że uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą S.. Plan organizowany jest przez K. z siedzibą na terytorium Szwajcarii ("K.").
K. jest spółką akcyjną notowaną na szwajcarskiej giełdzie papierów wartościowych SIX. Plan oparty jest na akcjach K. K. należy do grupy kapitałowej tworzącej koncern międzynarodowy. Plan został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników K. oraz pracowników spółek zależnych K. należących do Grupy. Do Grupy należy również Spółka K. sp. z o.o., której Skarżący jest członkiem zarządu i od której otrzymuje przychody ze stosunku pracy. Skarżący posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.
Plan składa się z kilku etapów:
1. Wybrane osoby zaangażowane przez Grupę, w tym również Skarżący, otrzymują możliwość przystąpienia do planu.
2. Skarżący przystępuje do planu poprzez zainwestowanie w plan już posiadanych lub nabywanych w tym celu (po cenie rynkowej) akcji K.- zainwestowanie polega na zablokowaniu tych akcji na koncie depozytowym na okres około 3 lat;
3. W momencie zainwestowania posiadanych akcji i zablokowania tych akcji na koncie depozytowym Skarżący otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości określonej ilości dodatkowych akcji K.;
4. Po upływie około 3 lat (tj. po upływie okresu wyczekiwania) i pod warunkiem, że Skarżący w tym czasie spełnia określone warunki, zablokowane akcje są odblokowane, a w zamian za każdą zainwestowaną akcję Skarżący otrzymuje dodatkowe akcje.
Wniosek obejmuje stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe odnoszące się do planu w edycjach:
- w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2018 r., a dodatkowe akcje zostały przekazane Stronie w 2021 r.;
- w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2019 r., a dodatkowe akcje zostały przekazane uczestnikowi w 2022 r.;
- w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2020 r., a dodatkowe akcje zostały przekazane uczestnikowi w 2023 r.;
- w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2021 r., a dodatkowe akcje zostaną przekazane uczestnikowi w 2024 r.;
- w którym warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości przyznane zostało w 2022 r., a dodatkowe akcje zostaną przekazane uczestnikowi w 2025 r.;
oraz do przyszłych edycji planu w kolejnych latach, o ile uczestnik uzyska możliwość przystąpienia do nich i zdecyduje się na przystąpienie.
Zasady udziału w planie określone są w Regulaminie Planu przyjętym przez zarząd. Osoby, które mogą przystąpić do planu są corocznie wskazywane przez Komitet Planu powoływany przez Zarząd K. Osoby mogące przystąpić do planu, co do zasady, zajmują ważne/kluczowe stanowiska istotne dla rozwoju Spółki. Celem planu jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania najważniejszych/kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach Grupy. Aby przystąpić do planu, wskazane przez Komitet Planu uprawnione osoby inwestują w plan określoną limitem liczbę akcji K.
Akcje - w celu ich zainwestowania w plan w ramach danej edycji planu - są nabywane przez uczestnika po aktualnej cenie rynkowej (uczestnik planu przy zakupie akcji przeznaczonych do inwestycji w plan nie jest traktowany preferencyjnie), przy czym istnieje możliwość przystąpienia do planu również poprzez zainwestowanie akcji uzyskanych w ramach poprzednich edycji programu motywacyjnego jako akcje dodatkowe. Akcje zainwestowane w S. przez uczestnika są zdeponowane na koncie depozytowym uczestnika prowadzonym przez wskazaną szwajcarską instytucję finansową. Zainwestowane akcje muszą być złożone na koncie depozytowym przed określoną datą, tj. przed rozpoczęciem okresu blokady.
Po rozpoczęciu okresu blokady (trwającym około 3 lata, np. od 1 września 2023 r. do 30 czerwca 2026 r.) zainwestowane akcje złożone na koncie depozytowym nie mogą być zbyte przez uczestnika. Po okresie blokady zainwestowane akcje ponownie przekazane zostają do swobodnej dyspozycji uczestnika.
Zgodnie z Regulaminem Planu, uczestnik po zainwestowaniu w plan posiadanych przez siebie akcji K. otrzymuje (nieodpłatnie) warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania dodatkowych akcji po okresie wyczekiwania (przy założeniu, że uczestnik w okresie wyczekiwania spełnia określone warunki). Warunkowe prawo do otrzymania dodatkowych akcji w przyszłości nie ma wartości wymiernej w momencie jego przyznania. Przyjmuje ono formę przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji do otrzymania określonej ilości dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania. W konsekwencji, w okresie wyczekiwania uczestnik nie może w jakikolwiek sposób dysponować warunkowym prawem do dodatkowych akcji, w szczególności nie może go zbywać lub zastawiać (wyjątkiem może być przeniesienie prawa wskutek śmierci uczestnika).
W trakcie trwania okresu wyczekiwania uczestnik nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz K. w stosunku do dodatkowych akcji, w stosunku do których nie jest jeszcze właścicielem oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze z tytułu przyrzeczonych dodatkowych akcji.
Warunkowe prawo opisane powyżej nie stanowi papierów wartościowych lub praw, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowi pochodnych instrumentów finansowych (praw), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Warunkowe prawo do otrzymania dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania może wygasnąć wskutek rezygnacji uczestnika z zatrudnienia w grupie, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do grupy z przyczyn leżących po stronie uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do grupy z przyczyn nie leżących po stronie uczestnika (w ostatniej z sytuacji uczestnik może zachować prawo do dodatkowych akcji w oparciu o dyskrecjonalną decyzję KNS). W przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy uczestnika, uczestnik zachowuje prawo do otrzymania części dodatkowych akcji pro-rata, z uwzględnieniem okresu wyczekiwania, który upłynął do chwili wystąpienia zdarzenia, tj. np. przejścia na emeryturę.
Uczestnik programu motywacyjnego otrzymuje w chwili upływu okresu wyczekiwania 0,8 dodatkowych akcji za każdą akcję zainwestowaną w S. (np. jeśli uczestnik zainwestował 100 posiadanych lub zakupionych akcji K., otrzymuje on w chwili upływu okresu wyczekiwania nieodpłatnie 80 dodatkowych akcji). Uczestnik otrzymuje dodatkowe akcje K. pod warunkiem kontynuacji zatrudnienia w strukturze spółek należących do grupy - w tym w Spółce. Po upływie okresu wyczekiwania uczestnik programu motywacyjnego może dowolnie dysponować przyznanymi dodatkowymi akcjami, w tym dokonać ich zbycia.
Spółka zatrudniająca uczestnika nie posiada bezpośredniego wpływu na to, czy uczestnik może zostać objęty planem oraz jaki limit zainwestowanych akcji zostanie ustalony dla uczestnika. Uprawnienie do otrzymania dodatkowych akcji nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania).
W konsekwencji uczestnik zaangażowany przez Spółkę nie posiada względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w planie. Spółką przenoszącą prawo własności dodatkowych akcji na uczestnika jest K.. Uczestnik nie jest związany z KNS stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze. Spółka jest obciążana przez K. kosztami uczestnictwa w planie uczestnika zaangażowanego przez Spółkę. K. jest jednostką dominującą w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania:
1. Czy w związku z udziałem w planie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie uczestnika powstanie w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania dodatkowych akcji?
2. Czy w związku z udziałem w planie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie uczestnika powstanie w chwili przyznania dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania?
3. Czy w związku z udziałem w planie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie uczestnika powstanie w chwili zbycia przez uczestnika dodatkowych akcji otrzymanych w ramach planu lub w chwili otrzymania dywidendy i będzie zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych?
W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Skarżącego, po stronie uczestnika w chwili przyznania warunkowego prawa do otrzymania dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie do pytania drugiego, zdaniem Strony, po stronie uczestnika w chwili przyznania określonej ilości dodatkowych akcji w momencie upływu okresu wyczekiwania nie powstanie jakikolwiek przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Skarżącego, plan nie spełnia wszystkich warunków uznania go za program motywacyjny w rozumieniu ww. ustawy (art. 24 ust. 11 i n. u.p.d.o.f.), jako że nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.
Niezależnie jednak od powyższego, mimo że plan nie spełnia warunków przewidzianych w art. 24 ust. 11 i dalsze ww. ustawy, a uprawniających do zastosowania odroczenia opodatkowania do momentu zbycia akcji (względnie otrzymania dywidendy), nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie uczestnika w momencie przyznania dodatkowych akcji. Wynika to przede wszystkim z faktu, że akcje jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jej zbycia a ceną nabycia akcji (powiększoną o wydatki na jej nabycie, np. opłaty transakcyjne).
Oznacza to, że samo przyznanie dodatkowych akcji Skarżącemu po upływie okresu wyczekiwania nie generuje przychodu, gdyż w tym momencie korzyść jest jedynie potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości. Skarżący chciałby również zwrócić uwagę, że przyjęcie, że w momencie przyznania dodatkowych akcji powstaje przychód po stronie uczestnika, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze nieodpłatnym oraz po raz drugi w momencie sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji.
Powyższe bezpośrednio wynika z zapisów zawartych w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Analizując zatem literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 należy dojść do wniosku, że nie odwołuje się on do treści art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym, uprawniającego do rozpoznania jako koszt podatkowy (w chwili sprzedaży rzeczy otrzymanej nieodpłatnie/ częściowo odpłatnie) wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia.
Taka kwalifikacja prawnopodatkowa oznaczałaby, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie przyznania dodatkowych akcji uczestnikowi nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy w momencie zbycia dodatkowych akcji, ponieważ katalog kosztów zawarty w art. 30b ust. 2 pkt 1 posiada charakter zamknięty i nie zawarto w nim kwalifikowania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rezultacie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W opinii Strony nie można uznać, że przyznanie dodatkowych akcji po upływie okresu wyczekiwania będzie prowadzić do powstania przychodu dla Skarżącego, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przyznanie Stronie akcji nie będzie wiązało się z jakimikolwiek konsekwencjami na gruncie analizowanej ustawy dla uczestnika.
W zakresie pytania numer 3 zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przychód na gruncie ustawy PIT po stronie uczestnika z tytułu udziału w planie powstaje wyłącznie w chwili sprzedaży dodatkowych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy. Przychód po stronie uczestnika z tytułu zbycia dodatkowych akcji przez uczestnika i/lub otrzymania dywidendy powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu ze zbycia dodatkowych akcji i zgodnie z art. 30a ww. ustawy w stosunku do otrzymanej dywidendy.
Zdaniem Strony przychód podlegający opodatkowaniu powstaje dopiero w momencie sprzedaży dodatkowych akcji. Jest to uzasadnione tym, że akcje jako specyficzny rodzaj przychodu generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości w postaci otrzymywanej przez akcjonariusza dywidendy lub w chwili sprzedaży akcji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jej zbycia a ceną nabycia akcji (powiększoną o wydatki na jej nabycie, np. opłaty transakcyjne).
Zdaniem Skarżącego przychód, który powstaje w momencie otrzymania dywidendy z tytułu posiadanych dodatkowych akcji lub przychód powstały w wyniku odpłatnego zbycia dodatkowych akcji, powinien zostać zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód uzyskiwany z tytułu kapitałów pieniężnych.
Zbycie akcji należy zakwalifikować na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% podatkiem. Natomiast otrzymana dywidenda, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegałaby opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Jedynym momentem, w którym następuje zdarzenie powodujące powstanie przychodu po stronie uczestnika z tytułu udziału w planie, jest sprzedaż dodatkowych akcji lub otrzymanie dywidendy z tytułu posiadanych dodatkowych akcji.
W wydanej w dniu 10 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że skoro opisany we wniosku plan nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, to nie mamy do czynienia z programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Organu, samo przyznanie Skarżącemu warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji dodatkowych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż - jak wynika z wniosku - prawo to ma jedynie charakter warunkowy.
Niewątpliwie natomiast otrzymanie przez Stronę nieodpłatnie - w ramach opisanego programu - akcji dodatkowych podmiotu szwajcarskiego spowoduje po stronie Skarżącego wystąpienie przysporzenia majątkowego. W momencie nieodpłatnego nabycia tychże akcji po stronie Skarżącego powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich darmowym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Stronę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Dyrektora KIS, skoro w momencie otrzymania dodatkowych akcji dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący został objęty programem motywacyjnym organizowanym przez spółkę szwajcarską i dodatkowe akcje otrzyma on od podmiotu, z którym nie jest związany stosunkiem pracy czy umową cywilnoprawną. W momencie otrzymania dodatkowych akcji uzyskał on zatem i uzyska – w zakresie przyszłego ich nabycia - przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej.
W ocenie Organu, przychody te Skarżący musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Natomiast uzyskanie dywidendy i zbycie dodatkowych akcji spowoduje powstanie odrębnych przychodów.
Organ stwierdził, że w momencie uzyskania dywidendy - z tytułu posiadania akcji dodatkowych – Skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zbycie tych akcji spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy.
Pismem z dnia 22 maja 2024 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej Interpretacji zarzucono:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1d, art. 24 ust. 11, 11a, 11b, 12a ustawy o PIT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, a w konsekwencji również błędnej oceny co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że przychód po stronie Skarżącego powstaje dwukrotnie: w momencie przyznania mu dodatkowych akcji oraz w momencie ich sprzedaży, co prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, podczas gdy w momencie nieodpłatnego objęcia akcji po stronie podatnika nie powstaje przychód, oraz
b) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "OP"), poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącego zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. argumentów odnoszących się do art. 30b ust. 2 pkt. 1, art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, niedostateczne uzasadnienie dlaczego stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe i nieodniesienie się do zacytowanych przez Skarżącego wyroków, które stanowiły istotną część uzasadnienia Strony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Spór w sprawie sprowadza się do tego, kiedy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie u skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie skarżącego, przyznanie akcji dodatkowych będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji, ewentualnie w momencie otrzymania dywidendy.
Zdaniem organu, przychód powstanie już w momencie nieodpłatnego nabycia przez skarżącego akcji. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że otrzymanie przez skarżącego nieodpłatnie - w ramach opisanego we wniosku programu - akcji dodatkowych podmiotu szwajcarskiego spowoduje wystąpienie przysporzenia majątkowego. W momencie nieodpłatnego nabycia akcji powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji, musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich darmowym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś przychód ten należy kwalifikować do przychodu z innych źródeł.
W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe.
Wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Zgodnie z ust. 11b tego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Jak wskazał wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, program o charakterze motywacyjnym, w którym on uczestniczy, nie stanowi, stosownie do art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, to jest systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Stanowisko w powyższym zakresie nie było między stronami sporne, a skarżąca nie formułowała w tym zakresie zarzutów w skardze.
Jeśli chodzi natomiast o istotę sporu (w granicach wyznaczonych zarzutami skargi), wskazać należy, że problem przysporzenia uzyskanego przez podatnika w związku z nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym) przyznaniem akcji, w kontekście zakazu podwójnego opodatkowania, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który doszedł do wniosku, że nieodpłatne nabycie akcji nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W wydanych orzeczeniach przeważa pogląd, iż rozpoznanie przychodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji), prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (tak np. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12, wyrok NSA 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela tę ocenę.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów.
Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła.
Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".
Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f. Dość obecnie wskazać, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zauważyć należy, że cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego).
Skład orzekający podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd i argumentację zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 819/20, wyroku WSA w Warszawie z 2 marca 2022 r., III SA/Wa 2409/21, czy w Krakowie z 19 czerwca 2024 r., I SA/Kr 402/24, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i w dalszej części uzasadnienia będzie posiłkować się tą argumentacją.
W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa konstytucyjna zasada równości wobec prawa oznacza, iż wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).
Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 (LEX nr 1500732) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchodu środków pieniężnych, stanowiącego faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Podobne stanowisko zaprezentował NSA np. w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3310/16.
Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.
Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia, powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia.
Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego).
Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z dnia 22 czerwca 2022 r., II FSK 2701/19, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji, uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. Aprobata wykładni dokonanej przez organ skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.
W konsekwencji uznać należy, że nabycie akcji opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Zatem, w ocenie Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.
Jak to zostało już wcześniej wskazane, podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP.
Dodatkowo na marginesie Sąd zauważa, że Dyrektor KIS uznając, że przyznanie nieodpłatnie akcji stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś zbywając otrzymane akcje bądź uzyskując dywidendę skarżący osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., narusza powołaną wyżej zasadę opodatkowania tego samego dochodu tylko z jednego źródła.
Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21, z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21).
W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez skarżącego na poparcie jego stanowiska. W szczególności organ nie odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką w rozpoznawanej sprawie jest problem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Brak odniesienia się do argumentów Skarżącego istotnie narusza zasadę pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych.
Z powyższych względów zaskarżona interpretacja jako naruszająca przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a także wskazane wyżej przepisy postępowania, podlegała uchyleniu w części, w której stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W pozostałej części natomiast Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. W skardze nie sformułowano bowiem zarzutów dotyczących tej części interpretacji, w której stanowisko skarżącego uznano za prawidłowe, a Sąd nie mógł, z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., dokonać kontroli zaskarżonego aktu w tym zakresie z urzędu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.