III SA/WA 1395/24

III SA/Wa 1395/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Agnieszka Sułkowska
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22d; art. 30c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 3 pkt 18 lit. a; art. 15b § 5b i § 5c; art. 119a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2540
art. 12 ust. 10
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B.M. (dalej przywoływana jako "Skarżąca", "Strona" lub "Wnioskodawczyni") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" lub "organ") z dnia
[...] kwietnia 2024 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym
i prawnym sprawy.
Do Dyrektora KIS 10 stycznia 2024 r. wpłynął wniosek skarżącej, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Skarżąca jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT i była opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. skalą podatkową. Na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego Skarżąca otrzymała m.in. przedsiębiorstwo prowadzone przez małżonka (posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca zamierza wybrać opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i po jego wyborze będzie prowadzić ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Zakres działalności Skarżącej będzie w części pokrywał się z zakresem działalności wykonywanej przez małżonka, który był opodatkowany podatkiem liniowym stosownie do art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej "ustawa o PIT"). Po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Skarżąca zamierza dokonać zbycia / sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i zakłada, że cena sprzedaży / zbycia będzie przewyższała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zbywanego ZCP, zaś po jego zbyciu dalej będzie prowadzić działalność opodatkowaną na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencyjnych. Wymieniono, że w skład ZCP wchodzi: 1) gra, która obejmuje: a) prawa własności intelektualnej do gry oraz jej części; b) prawa własności intelektualnej do dokumentacji gry. Prawa te są: 1) prawami autorskimi oraz prawami pokrewnymi do utworów
w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. Nr 24, poz. 83, ze zm.); 2) prawami własności przemysłowej; 3) know-how. W celu opracowania gry i nabycia powyżej wskazanych praw własności intelektualnej, jeszcze przed przejściem przedsiębiorstwa małżonek nawiązał, współpracę
z szeregiem osób fizycznych (dalej: "Programiści") z którymi Wnioskodawczynię wiąże obecnie umowa o współpracę ze względu na nabycie części przedsiębiorstwa. Programiści świadczą na rzecz Skarżącej usługi polegające na tworzeniu kodów źródłowych do poszczególnych komponentów gry, testują je i tworzą związaną z nimi dokumentację, następnie kody te są przekazywane Skarżącej, która nabywa wszystkie przysługujące do nich autorskie prawa majątkowe, z kolei wynagrodzenie programistów płatne jest na podstawie faktur wystawianych za okresy miesięczne.
W każdym z poszczególnych miesięcy (wobec danego Programisty) część wynagrodzenia (wypłaconego na podstawie umowy o współpracę) należnego za przeniesienie praw własności intelektualnych do gry, przekraczała kwotę 1.500 zł netto i jednocześnie nie przekroczyła kwoty równowartości 10.000 zł netto.
W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
1. Czy Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w obecnym roku podatkowym, jeżeli złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem (do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnąłby w grudniu obecnego roku podatkowego?
2. Czy w przypadku przejścia Wnioskodawczyni na opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części, w jakiej przychód zostanie osiągnięty z tytułu "Wartości Firmy" - to czy należy go opodatkować według stawki 10 %?
3. Czy w przypadku przejścia na opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części, w jakiej przychód zostanie osiągnięty z tytułu "Gry"
- to czy należy go opodatkować według stawki 10 %?
Pismem z 20 lutego 2024 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie: 1) jak dokładnie będą sklasyfikowane na podstawie PKWiU faktycznie wykonywane przez Skarżącą usługi/wyroby, których dotyczą zadane we wniosku pytania; 2) czy gra, o której mowa we wniosku została już stworzona, czy jest w trakcie tworzenia; 3) czy Wnioskodawczyni osiągnęła już jakiekolwiek przychody z gry; jeśli tak - jakie; jeśli nie - jakie przychody planuje osiągnąć; 4) czy "prawa własności intelektualnej do gry oraz jej części" oraz "prawa własności intelektualnej do dokumentacji gry", ewentualnie prawa autorskie oraz prawa pokrewne do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa własności przemysłowej, know-how stanowią wartości niematerialne i prawne w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej; 4) co jest przedmiotem umów o współpracę z programistami, czy Skarżąca lub małżonek zlecili/zlecają wykonanie gry programistom, czy Programiści są jedynie podwykonawcami, czy też pomysłodawcami gry oraz czy gra jest/będzie wytwarzana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 5) czy małżonek zakończył już definitywnie prowadzenie działalności gospodarczej.
Następnie wnioskiem z 26 lutego 2024 r. Dyrektor KIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o opinię, czy elementy zdarzeń przyszłych przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "o.p.") lub elementem takiej czynności.
Korespondencją z 27 lutego 2024 r. Skarżąca uzupełniła treść wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że osiąga przychody z tytułu sprzedaży detalicznej odzieży, kod PKWiU - 47.00.71.0 oraz sprzedaży detalicznej wyrobów kosmetycznych i toaletowych, kod PKWiU - 47.00.76.0. Ponadto po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa udzieli licencji na program komputerowy, który nie przejdzie na nabywcę, gdyż nie jest on dedykowany tylko
i wyłącznie do gry tworzonej w ramach ZCP i może być wykorzystywany także w innych projektach / grach, co będzie skutkowało tym, że Skarżąca będzie świadczyć
i uzyskiwać przychodu z tytułu usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych - 58.29.50.0. Dalej stwierdzono, że
w ramach pojęcia "gry" wskazanej we wniosku mieszczą się nabyte przez Skarżącą prawa własności intelektualnej nabyte od programistów na podstawie umowy
o współpracę, a prace programistów w tym zakresie cały czas trwają, zaś aktualnie Strona nie osiągnęła jakichkolwiek przychodów z gry. Z kolei prawa własności intelektualnej do gry, jej części oraz prawa własności intelektualnej do dokumentacji gry, ewentualnie prawa autorskie oraz prawa pokrewne do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa własności przemysłowej, know-how stanowią zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o PIT składniki majątku, których wartość początkowa nie przekracza 10 tys.zł jednostkowo. Tych składników majątku, stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei odnośnie przedmiotu umów o współpracę z programistami wskazano, że prace nad stworzeniem gry, jej koncepcji, a także nadzór pozostaje obecnie w gestii Skarżącej, co w jej opinii skutkuje tym, że programiści są podwykonawcami Wnioskodawczyni, a obecnie gra jest wytwarzana
w ramach prowadzonej przez nią działalności, z kolei małżonek zakończył definitywnie prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2023 r. i w tym samym miesiącu nastąpiło jego wykreślenie z CEIDG.
Pismem z 5 marca 2024 r. Dyrektor KIS przesłał do Szefa KAS uzupełnienie wniosku.
8 kwietnia 2024 r. Szef KAS wydał opinię, w której stwierdzono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
Opierając się na opinii Szefa KAS, Dyrektor KIS postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Organ wskazał, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, którą przedstawiono we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, zaś sposób działania Skarżącej może być sztuczny. Zmiana formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma na celu przede wszystkim zmianę stawki opodatkowania
w przypadku sprzedaży części przedsiębiorstwa, co będzie prowadziło do uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej, ponieważ w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych określonych w art. 12 ust. 10 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej "u.z.p.d.") od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Wskazano, że racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego typu działania, co skutkuje koniecznością uznania go za sztuczny. Dyrektor KIS przytoczył także fragmenty opinii Szefa KAS z 8 kwietnia 2024 r., gdzie wskazano, że hipotetyczna wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne byłaby niższa, niż w sytuacji, w której Skarżąca zbyłaby ZCP w warunkach opodatkowania na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu stawki nawet 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślono również, że kreowanie sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania, zaś
sposób działania Skarżącej wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji.
Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora KIS.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] kwietnia 2024 r.
Organ powołał się na przepisy o.p. i stwierdził, że uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania
w rozumieniu art. 119a o.p. Jest więc to sytuacja, kiedy czynność (zespół czynności): 1. została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; 2. została dokonana w sposób sztuczny. Podkreślono, że zastosowanie przepisów dot. klauzuli antyabuzywnej wydaje się racjonalne
w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone na etapie wydawania postanowienia w I instancji, stwierdzając, że przesądzająca w niniejszej sprawie była okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem ZCP.
W skardze na postanowienie Dyrektora KIS Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem rozważenia przez organ podatkowy istotnych dla sprawy okoliczności. Wskazano, że organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę o unikaniu opodatkowania przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia, z kolei z treści postanowienia nie da się uzyskać pełnego, wyczerpującego i precyzyjnego obrazu oceny tych kwestii prawnych przez organ, a które to kwestie mają znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy (w tym przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej).
Skarżąca podniosła, że treść uzasadnienia postanowienia organu podatkowego sprowadza się zasadniczo do przytoczenia treści wniosku wydanego przez Szefa KAS, w którym Szef KAS potwierdził stanowisko organu podatkowego, że w zakresie elementów zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku
o wydanie indywidualnej interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy, w sprawie brak jest czytelnego ujawnienia motywów rozstrzygnięcia organu podatkowego, który wydał ww. postanowienie, które miały umożliwić weryfikację jego sposobu rozumowania przez Skarżącą. Dyrektor KIS powinien w sposób wyczerpujący przeprowadzić analizę tego, w jaki sposób działanie Skarżącej, przedstawione we wniosku o interpretację wraz z uzupełnieniem, tj. poszczególne czynności, były sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisami, a także dlaczego uważa, że głównym lub jednym z głównych celów zdarzeń przedstawionych we wniosku, jest ich dokonanie w sposób sztuczny oraz na czym miałby ten rzekomo sztuczny sposób działania polegać.
2. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c o.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie:
a) możliwości wyboru przez Skarżącą opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w obecnym roku podatkowym; b) ustalenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim przychód zostanie osiągnięty z tytułu "Wartości firmy", a także "Gry"; c) pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania, w związku z błędnym przyjęciem przez organ, że zdarzenie opisane we wniosku z dnia 10 stycznia 2024 r., uzupełnionym 27 lutego 2024 r., budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p.
W ocenie Skarżącej nawet jeżeli organ uznał, że samo zbycie ZCP poprzez zastosowanie niższych stawek ryczałtu budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., to powinien wydać interpretację w zakresie możliwości wyboru przez Skarżącą opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w obecnym roku podatkowym. Organ sam wskazał, że możliwość wyboru ryczałtu nie budzi żadnych wątpliwości. Skutkuje to tym, że organ powinien wydać interpretację indywidualną przynajmniej w zakresie możliwości wyboru ryczałtu przez Stronę, czego nie uczynił. Skarżąca, zarówno w pierwotnym wniosku, jak i uzupełnieniu wskazywała, że zamierza prowadzić (wniosek) / prowadzi (uzupełnienie) dalszą działalność właśnie na ryczałcie, a nie tylko (tak jak to sugeruje organ) po to, żeby dokonać zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3. art. 2 w zw. z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność: wybrania opodatkowania swojej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu
o tę formę opodatkowania budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a §1 o.p., co jednocześnie ogranicza Skarżącej konstytucyjną zasadę swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej. Konkluzja organu sprowadza się w istocie do ograniczenia możliwości wyboru innej formy opodatkowania niż ta, która prowadzi do najwyższych obciążeń podatkowych.
4. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność w postaci sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa po przejściu na opodatkowanie ryczałtem i dalsze kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, co wyraźnie zostało wskazane zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i uzupełnieniu wniosku, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a §1 o.p.;
5. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w związku z osadzeniem swojego uzasadnienia prawnego na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Bd 609/23, który został przez organ przedstawiony jako "sprawa posiadająca zbliżone okoliczności faktyczne i prawne", a który to fundamentalnie się różni od niniejszej sprawy.
6. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz art. 119d o.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę całokształt jej okoliczności, czego jednak nie zrobił. W wyniku tego błędnego przekonania organ uznał, że Skarżąca przy dokonywaniu czynności opisywanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kierowała się wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej, co oznacza, że, zdaniem organu podatkowego, "gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej" w ogóle nie podjęłaby takich działań lub zostałyby one przeprowadzone w zupełnie inny sposób;
7. art. 14b § 1 i 3 o.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie. Niniejsze wynika z tego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 26 lutego 2024 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Zwrócenie się do Szefa KAS nastąpiło zanim Skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji, które według Dyrektora KIS zawierały braki formalne. Zgodnie
z informacją organu, uzupełnienie Skarżącej, zostało przekazane do Szefa KAS
5 marca 2024 r. (tydzień po tym jak DKIS otrzymał to uzupełnienie od Skarżącej), jednak według Skarżącej Szef KAS wydał opinię, która wskazywałaby na to, że nie dysponował pełnym i zupełnym obrazem stanu faktycznego wskazywanym przez Skarżącą, tj. osadził swoje stanowisko na wniosku, który był dotknięty istotnymi brakami w świetle art. 14b § 3 o.p. W związku z tym opis zdarzenia (bez uzupełnienia) nie mógł stanowić przedmiotu oceny przez Szefa KAS. Zdaniem Skarżącej, skierowanie wniosku o opinię do Szefa KAS było przedwczesne, bowiem wniosek mógł zostać skierowany dopiero po jego uzupełnieniu przez Skarżącą;
8. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przesłanek ustawowych do jej wydania;
9. art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo że w sprawie nie zaistniały określone w art. 165a § 1 o.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.
W oparciu o powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS z [...] kwietnia 2024 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] kwietnia 2024 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga została rozpoznana przez tut. sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), w myśl którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną
w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane
z zaskarżonym aktem administracyjnym.
Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi stanowi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie
Dyrektora KIS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sprawie z wniosku Skarżącej z 10 stycznia 2024 r. Skutkuje to tym, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu, który stwierdził, że opis zdarzeń przyszłych budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. bądź elementem takiej czynności.
Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że przypuszcza, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, którą przedstawiono we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej
w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, zaś sposób działania Skarżącej może być sztuczny. Ponadto wskazano, że przypuszczenia organu potwierdził Szef KAS w opinii z 8 kwietnia 2024 r.
Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora KIS zapadło w związku z opisem zdarzenia przyszłego, który w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo męża, zamierza dokonać zbycia ZCP, ale wcześniej planuje zmienić sposób opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zaś po zbyciu ZCP planuje kontynuować działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ryczałtu.
Z pytań, które sformułowano we wniosku z 10 stycznia 2024 r. wynika, że Skarżąca chce dowiedzieć się przede wszystkim, czy może wybrać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako sposób opodatkowania swojej działalności gospodarczej w obecnym roku podatkowym oraz czy w związku ze sprzedażą ZCP po wyborze ryczałtu jako sposobu opodatkowania, przychód osiągnięty z tytułu "Wartości firmy" oraz "Gry" będzie opodatkowany stawką 10%.
W ocenie tut. sądu stanowisko organu jest prawidłowe.
Prawną podstawę działania organu w niniejszej sprawie stanowią przede wszystkim przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 14b o.p. Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych
(§ 2). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny prawnej (§ 3). W przedmiotowej sprawie jednak kluczowe znaczenie ma art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wedle którego organ odmawia (postanowieniem) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Skutkuje to tym, że organ winien dokonać wstępnej oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod kątem potencjalnego zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, tj. w niniejszej sprawie
w kontekście mechanizmu "unikania opodatkowania", o którym mowa w art. 119a
§ 1 o.p. W myśl tej regulacji konkretna czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach
z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei jeśli organ uzna, że nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie co do przesłanek z art. 14b § 5b o.p., to wydaje interpretację indywidualną.
Znamienne jest, że samo powzięcie przypuszczenia przez organ podatkowy, iż przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 o.p. lub jej element nie stanowi samo w sobie podstawy do odmowy wydania interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5c o.p., organ ten winien zwrócić się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja, gdy organ uzna, że zaistniało "uzasadnione przypuszczenie", a stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS – wtedy organ nie musi zwracać się o dodatkową opinię.
Podnosząc okoliczność "uzasadnionego przypuszczenia", Dyrektor KIS nie musi posiadać pewności co do wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b o.p.
Wystarczy jedynie podejrzenie, oparte na racjonalnych podstawach, bowiem "uzasadnione przypuszczenie" znaczy tyle, co prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Precyzując, podstawowym elementem, który organ powinien brać pod uwagę w sprawie dotyczącej opodatkowania jest sytuacja, gdy okoliczności sprawy wskazują, że konkretna czynność będzie dokonana przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z kolei korzyść podatkową w rozumieniu przepisów o.p. (a przede wszystkim art. 3 pkt 18) stanowią: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości; b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku; d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Co prawda w przepisach prawa podatkowego nie określono wprost, czy opinia Szefa KAS jest wiążąca dla organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej, to jednak w judykatach sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który podziela także tut. sąd, zgodnie z którym wiąże ona organ podatkowy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn.
II FSK 1983/19). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej
i celowościowej, co przejawia się w konstrukcji przepisów o.p. Ustawodawca rozróżnił postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej od postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wyłączając ich konkurencyjność, poprzez art. 14b § 5b pkt 1 o.p., który w określonym przypadku wyłącza możliwość wydania interpretacji, a także przewidując możliwość uchylenia ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, gdy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. (art. 14na § 1 pkt 1 o.p.). Wynika to również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 poz. 846), którą wprowadzono do polskiego systemu podatkowego instytucję klauzuli antyabuzywnej. Wskazano w nim, że zmiany te mają na celu przede wszystkim zwalczenie zjawiska nadużywania instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sferze optymalizacji podatkowej, przy jednoczesnym zapewnieniu podatnikom swego rodzaju pewności i przewidywalności, poprzez wprowadzenie procedury zmierzającej do wydania opinii zabezpieczających umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej dotyczących planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula antyabuzywna. Ponadto zaznaczyć trzeba, że opinia, na podstawie której Dyrektor KIS odmawia wydania interpretacji indywidualnej formułowana jest przez organ właściwy do wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p., a więc taki, który jak żaden inny posiada kompetencje do oceny konkretnych działań z perspektywy art. 119a o.p., zaś opinia ta stanowi też dla podatnika swego rodzaju ostrzeżenie, iż zasadnym może być wystąpienie o wydanie opinii zabezpieczającej, bowiem planowana metoda ułożenia swoich spraw podatkowych budzi wątpliwości organów. Na żadnym etapie nie dochodzi do konkurencyjności postępowań, a wręcz uzupełniają się one. Skłania to sąd do uznania, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że opinia Szefa KAS wydana w oparciu o art. 14b § 5c o.p. nie jest wiążąca dla organu podatkowego rozpatrującego wniosek Skarżącej.
Z powyższego tut. sąd wywodzi, iż opinia pozytywna w zakresie uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wydana przez właściwy organ skutkuje tym, że Dyrektor KIS nie będzie mógł wydać interpretacji indywidualnej. To skutek w postaci związania opinią Szefa KAS powoduje, że wystarczające jest, gdy w postanowieniu odmawiającym wydania interpretacji organ przytoczy jedynie treść tej opinii w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których Szef KAS potwierdził przypuszczenie organu, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Z kolei możliwość kwestionowania opinii na etapie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej skutkowałoby badaniem przesłanek z art. 119a o.p., co jak wspomniano wyżej, po pierwsze – jest przedmiotem odrębnego postępowania, po wtóre – właściwy w tej materii jest inny organ, niż organ właściwy do rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko tut. sądu znajduje potwierdzenie
w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. II FSK 83/18; z dnia
5 listopada 2019, sygn. II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. II FSK 893/18).
W niniejszej sprawie organ występując do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w sposób właściwy sformułował argumentację mającą na celu uzasadnienie przypuszczenia co do możliwości zaistnienia czynności lub elementu czynności z art. 119a § 1 o.p. Wskazano konkretnie z jakich elementów zdarzenia przyszłego oraz
z jakich przepisów organ wywiódł swoje przypuszczenia. Konkretnie określono przedmiot wątpliwości organu, tj. oceniono, że Skarżąca planując sprzedaż ZCP celowo chce zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych po to, aby zmniejszyć stawkę podatku przy sprzedaży ZCP, co w ocenie Dyrektora KIS będzie skutkować tym, że Skarżąca może uzyskać korzyść podatkową, ze względu na to, że w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych określonych w art. 12 ust. 10 u.z.p.d. stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Podkreślono przy tym, że może to być również inna stawka przyporządkowana do działalności gospodarczej z zakresu "Gry" wynikająca z klasyfikacji PKWiU, co miało finalnie wynikać z uzupełnienia wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wezwanie z 20 lutego 2024 r. Dyrektor KIS w związku z tym skonkludował, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania, co w ocenie tego organu winno skutkować uznaniem działania Skarżącej za sztuczne.
Szef KAS w opinii z 8 kwietnia 2024 r. potwierdził przypuszczenia Dyrektora KIS, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności z art. 119a § 1 o.p.
Podniesione w treści skargi zarzuty nie stanowią nic innego jak próbę podjęcia polemiki z de facto stanowiskiem Szefa KAS oraz zmierzają do zakwestionowania twierdzenia, że korzyść podatkowa jest głównym bądź jednym z głównych celów podejmowanych czynności.
W ocenie tut. sądu należało się zgodzić ze stanowiskiem Szefa KAS a przez to i Dyrektora KIS, który prawidłowo odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca działalność gospodarczą niewątpliwie może uzyskać korzyść podatkową zmieniając formę opodatkowania
z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku odpłatnego zbycia ZCP (w postaci np. praw majątkowych, rzeczy ruchomych etc.) potencjalna wysokość zobowiązania podatkowego opartego o zryczałtowany podatek dochodowy byłaby niższa (stawka 3 % - art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f u.z.p.d. lub 10 % - art. 12 ust. 10 pkt 1 u.z.p.d.) niż w przypadku zbycia ZCP w warunkach opodatkowania na zasadach ogólnych (tj. przy zastosowaniu stawki 12% lub 32 %), co odpowiada definicji korzyści podatkowej (przede wszystkim art. 3 pkt 18 lit. a o.p.) i skutkowałoby zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo zauważyć należy, że Skarżąca nie wskazała żadnych innych konkretnych powodów, dla których uzasadniona byłaby zmiana formy opodatkowania jej działalności gospodarczej. Skupiła się przede wszystkim na wykazaniu, iż spełnia czysto formalne przesłanki do zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz na opisie składników ZCP, które mają być przedmiotem zbycia. Słusznie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma nie tyle okoliczność, że Skarżąca chce dokonać zmiany formy opodatkowania, a to że działanie to będzie miało miejsce bezpośrednio przed zbyciem ZCP. Skarżąca zaś stwierdziła, że planowana zmiana formy opodatkowania będzie miała miejsce przed sprzedażą ZCP, co prowadzi wprost do wniosku, że Skarżąca chce skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych przede wszystkim przy zbyciu ZCP. Powyższej konkluzji nie może zmienić nawet uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem dotyczy ono niemal wyłącznie kwestii związanych z elementami wchodzących w skład ZCP, zawiera wyjaśnienie
w zakresie tworzenia gry, osiągania z niej przychodów, a także konkretnej klasyfikacji usług i wyrobów wykonywanych przez Skarżącą w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast nie wskazuje na żadne inne powody, które skłoniły Skarżącą do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania.
W świetle powyższego Sąd uznał za błędne stanowisko Skarżącej. Jeszcze raz należy wskazać, że postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p., nie jest postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 o.p. Jego celem jest jedynie sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania. Rozstrzygnięcie w postaci odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie naruszyło praw strony, bowiem nadal Skarżąca posiada możliwość zastosowania właściwej procedury – o wydanie opinii zabezpieczającej, o której mowa w art. 119w i nast. o.p.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie organu zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, o którą oparto rozstrzygnięcie, a także wskazanie konkretnych okoliczności wynikających z wniosku Strony oraz pisma go uzupełniającego. Nadmienić trzeba, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego, a bazuje na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez stronę, a więc możliwości poczynienia dodatkowych ustaleń przez organ są ograniczone i to niejako na Stronie ciąży ciężar wykazania swoich racji.
Stosując się do opinii Szefa KAS, organ w żadnym wypadku nie naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c o.p. oraz art. 119d o.p., a także art. 14b § 1 i 3 o.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. Jak wspomniano wcześniej, opinia Szefa KAS jest dla Dyrektora KIS wiążąca, zaś polemika z ustaleniami poczynionymi w tej opinii nie może być przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto rozstrzygnięcie organu w żaden sposób nie wprowadza ograniczenia wolności działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem nie jest to akt władczy względem Skarżącej. Dodatkowo należy wskazać również, że zgodnie z wyrokiem NSA z 15 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1796/08, określona w art. 120 o.p. zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Jest ona realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 o.p., zaś tylko postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasady te są szczególnie istotne w postępowaniu
o interpretację prawa podatkowego. Zasada zaufania wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym
w sposób staranny i merytorycznie . Skutkuje to tym, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącej, nie oznacza, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem organ prawidłowo utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.
Niezasadny okazał się również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie był w tej sprawie stosowany. Przepis ten odnosi się do postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, natomiast podstawą działania organu w tej sprawie był art. 14b § 5b pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący przedwczesnego skierowania wniosku o wydania opinii przez Szefa KAS. Pismo Skarżącej stanowiące uzupełnienie wniosku wpłynęło do Organu 27 lutego 2024 r. i zostało przesłane do Szefa KAS pismem z 5 marca 2024 r. Należy więc uznać, że Szef KAS wydając swoją opinię 8 kwietnia 2024 r. dysponował pełnym i zupełnym obrazem zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Skarżącą - co powoduje, że podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - jest bezzasadny.
Reasumując Sąd uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.
Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.