III SA/Wa 1395/19

III SA/Wa 1395/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-06-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 353/21 - Wyrok NSA z 2023-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: A. W. (dalej także: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w dniu 30 kwietnia 2014 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 (PIT-36 L), w którym wykazał m.in.:
przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 836 247,08 zł,
koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 2 774 645,92 zł,
dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 61 601,16 zł,
składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8 492,25 zł,
podstawę obliczenia podatku w kwocie 53 109 zł,
obliczony podatek (stawka 19%) w wysokości 10 090,71 zł,
składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 698,37 zł,
podatek po odliczeniach w kwocie 7 392,34 zł,
podatek należny w wysokości 7 392 zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany także "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie przejął Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. (dalej również: "Naczelnik", "NUCS"). W toku postępowania kontrolnego Naczelnik ustalił, że w 2013 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą V., polegającą m.in. na świadczeniu usług w zakresie krajowego i międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na podstawie posiadanych licencji oraz handlu paletami. Dochody z działalności gospodarczej osiągane przez Stronę podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Naczelnik w sposób kompletny sprawdził prawidłowość ewidencjonowania przychodów i wydatków oraz kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o dokumenty źródłowe. W zakresie przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f.") poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 670 296,39 zł, w tym wydatki na łączną kwotę 664 560,97 zł netto (817 410 zł brutto) wynikające z 43 faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez I. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. na zakup oleju napędowego. Po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez I. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dostaw na rzecz Strony, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami kosztów poniesionych w 2013 r. przez Stronę w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyżej wymienioną kwotę stanowiły również zaksięgowane faktury w łącznej wysokości netto 5 735,42 zł stanowiące wydatki osobiste Podatnika, m.in. na buty sportowe, bransoletki, na zakup kombinezonu, ocieplacza, plecaka, skarpety, spodnie, kurtki i inną odzież.
Uwzględniając poczynione ustalenia Naczelnik decyzją z [...] listopada 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 134 749 zł.
Strona odwołała się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do organu niższej instancji celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie. Naczelnikowi Podatnik zarzucił naruszenie:
art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej również "O.p."), poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Stronę nie istniało, dostawca, u którego Strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;
art. 122 O.p., poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie, skutkujące ustaleniem, że Strona od dostawcy I. S. paliwa nie nabyła;
art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Strona nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, jak również organ odmówił przesłuchania innych świadków na okoliczności handlu paliwem;
art. 180 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi niewłączenie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;
art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie kompletnego materiału w sprawie – a w szczególności błędne uznanie, że wnioskowane przez Stronę dowody, takie jak żądanie odniesienia nabywanego paliwa do odległości, jakie pokonywały pojazdy, nie są możliwe do przeprowadzania. chociaż dokonanie takiej weryfikacji jest korzystne dla Strony;
art. 194 § 3 O.p., poprzez niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji, wydanych wobec I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;
art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na powzięcie ustaleń w sprawie sprzecznych ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym w sprawie.
W obszernym uzasadnieniu odwołania Strona rozwinęła ww. zarzuty i zawarła 11 wniosków dowodowych, ponieważ zdaniem Strony, istniało wiele niewyjaśnionych wątpliwości, a decyzji organu pierwszej instancji należało odmówić przymiotu kompletności z uwagi na brak pełnego materiału dowodowego wskazanego w postępowaniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również: "Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Podatnika w odwołaniu ze względu na brak znaczenia dla sprawy oraz stwierdzenie okoliczności innymi dowodami.
Dyrektor decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie Naczelnik zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentacji księgowej, a także wyjaśnień i zeznań Strony. Materiał dowodowy zawiera protokoły z przesłuchań kierowców zatrudnionych przez Stronę, tj. M. K., D. M., S. F., G. W.. Jako dowód w sprawie uwzględniono protokół z przesłuchania w charakterze świadka właściciela stacji paliw w C. – I. S.. Ponadto postanowieniem z [...] września 2017 r. (k. 97 akt post. pod.) do akt włączono szereg dowodów przydatnych z punktu widzenia przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego.
W zakresie transakcji z firmą G. DIAS odwołał się do oświadczeń Podatnika z pisma, które wpłynęło do NUCS 22 maja 2017 r. Z treści tego pisma wynikało, że paliwo z firmy G. było dostarczane przez wystawcę faktur cysterną paliwową. W późniejszym okresie dostawca dostarczał paliwo w zbiornikach ze stacji w C.. Podatnik sam także jeździł po paliwo na stację przy ul. [...] w C. i odbierał we własnym zakresie swoimi samochodami ciężarowymi. Zakupione w zbiornikach paliwo było "magazynowane" w zbiorniku paliwowym o pojemności ok. 5-5,5 tysiąca litrów i ewentualnie w mniejszych zbiornikach. Zbiorniki były usytuowane w W. przy ul. [...] . Strona osobiście dokonywała płatności gotówką za wystawione faktury. Z zeznań Podatnika w charakterze strony z 6 lipca 2017 r. wynikało natomiast, że firma w paliwo zaopatrywała się głównie w C., w firmie G.. Paliwo było dostarczane do bazy w W. przez I. S. cysterną albo samochodem terenowym z przyczepką, na której były 2 zbiorniki i tam było zlewane do zbiorników lub kierowcy jeździli tankować do C.. Podatnik wypowiedział się również na temat terminu dowozu paliwa przez G., stwierdzając, że "na początku 2012 r. sami jeździliśmy tankować na stację, później kilka razy cysterna w 2012 r. przywiozła paliwo, później znowu jeździliśmy sami na stację w C. przy ul. [...] ". Przy zbiorniku znajdującym się w W. był licznik, na podstawie którego kierowcy wpisywali ile zatankowali paliwa. Podatnik stwierdził, że jeździł też ze swoimi zbiornikami do C. i tam tankował. Przy dostawie paliwa otrzymywał dokument WZ, na którym wskazana była ilość dostarczanego paliwa. Za paliwo płacił zbiorczo. Jeździł średnio raz w tygodniu, tam na podstawie prowadzonej ewidencji wypisywana była faktura na całość zatankowanego paliwa, na tej podstawie dokonywał płatności. Płatność zawsze była gotówką, którą przekazywał I. S.. Płacił gotówką, bo wtedy była niższa cena, dostawał wyższy upust. Umówił się z I. S., że będzie płacił gotówką tygodniowo. Na tę okoliczność nie były sporządzane żadne dokumenty, "tylko była faktura". Nie była też sporządzona umowa z firmą G.. Podatnik stwierdził, że zawsze uczestniczył przy dostawie paliwa, przelewał swoimi pompami, aby sprawdzić ilość dostarczonego paliwa. Nie znał źródła pochodzenia paliwa od I. S., nie interesował się tym, bo tankował na stacji. Nie sprawdzał, czy firma G. miała koncesję na obrót paliwami. Na pytanie, co oznacza zapis na fakturach wystawionych przez G. "faktura zbiorcza", zeznał, że "to jest suma paliwa z całego tygodnia z tankowania na stacji i przywiezionego w zbiornikach", a co oznacza zapis "dowóz na miejsce" zeznał, iż "nie pamiętam, nie zwracałem na ten zapis uwagi, może wtedy większość dowoził". Podatnik ponownie przesłuchany 25 lipca 2018 r. zeznał, że w 2012 r. zaopatrywał firmę V. w paliwo od I. S. w C.. Zakupu paliwa dokonywał do pięciu razy w tygodniu. Posiadał 4 szt. zbiorników (mauzerów) po 1000 litrów, do których tankował paliwo. Tankowaniem paliwa bezpośrednio do baku zajmowali się też kierowcy ciężarówek po powrocie z trasy. Nalewu paliwa dokonywał pracownik stacji, I. S. lub sam A. W.. Ilość zatankowanego paliwa zapisywana była w zeszycie. Cenę paliwa wraz z rabatem wynoszącym 15, 20 groszy na litrze ustalał z I. S.. I. S. dowoził też paliwo w mauzerach. Przywoził maksymalnie dwa mauzery. Faktury wystawione przez G. były fakturami zbiorczymi, dotyczyły kilku tankowań. Zapłaty za poszczególne faktury Podatnik dokonywał po ich otrzymaniu od I. S.. Dane z faktury porównywał z zapisami w zeszycie u I. S. i swoim. Jeżeli do faktury był dołączony dokument WZ to paliwo dostarczył I. S.. Wyjaśnił, że nie zwrócił uwagi na zapis na fakturach "dowóz na miejsce". Na pytanie ile średnio tankowań obejmowała faktura zbiorcza, odpowiedział: "nie pamiętam". Po przedstawieniu zestawienia faktur wystawionych przez G. na rzecz firmy V., Podatnik odniósł się do ilości paliwa na nich wykazanego (w większości były to ilości w tysiącach litrów). Zeznał, że faktury były wystawiane raz w tygodniu, raz na 9 dni, raz na 10 dni. Kierowcy tankowali samochody na stacji, były te ilości zapisywane w zeszycie, kierowcy tankowali raczej do setek litrów. S. przy wypisywaniu faktury obcinał końcówki ponad tysiące litrów, traktował to jako rabat, czasami przenosił tę końcówkę na następną fakturę. Podatnik płacił za ilość wskazaną w fakturze. Do mauzerów też tankował różne ilości, jeżeli do 1000 litrów brakowało mu z poprzednich tankowań 200 litrów to mógł to dolać do 3, 4 mauzerów, bo taka ilość się w nich mieściła. Podatnik zeznał ponadto, że na początku współpracy płacił za każde tankowanie. Nie pamiętał od kiedy I. S. zaproponował, że jak będzie stale tankował większe ilości, to odroczy termin płatności o kilka dni. Płacił gotówką, przy płatności gotówką miał większy rabat. Na zapłatę przelewami I. S. nie bardzo chciał się zgodzić, bo on za paliwo też płacił gotówką. Ilości paliwa, które sam tankował oraz które przywoził S. znał, a te, które tankowali kierowcy były zapisywane przez I. S. w zeszycie. Umowy z I. S. nie zawierał z obawy przed zmianą ceny paliwa.
Następnie DIAS wskazał, że 26 września 2017 r. dokonano oględzin jednego z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez A. W. w W. przy ulicy [...] (określanej w zeznaniach jako baza w W.). W trakcie czynności stwierdzono m.in., że na posesji znajduje się zbiornik na paliwo typu mauzer oraz budynek magazynowy blaszany, w którym wydzielona jest część biurowa. W budynku znajdował się zielony zbiornik na paliwo marki E. o pojemności 5.000 litrów. Do zbiornika podłączony był automat wydawczy z licznikiem. Według wyjaśnień Strony, licznik zamontowany przy zbiorniku rejestruje tylko ilość wydanego paliwa. Podatnik wyjaśnił również, że nie posiada innych zbiorników na paliwo.
DIAS odwołał się następnie do zeznań kierowców pracujących w firmie Podatnika. M. K. przesłuchany 10 maja 2017 r. zeznał m.in., że w firmie V. pracował w latach 2012-2013 i ponownie pracuje od 2016 r. jako kierowca międzynarodowy. Zawsze tankował samochód do pełna przed wyruszeniem w trasę ze zbiornika firmowego znajdującego się w W., aby nie tankować po trasie. Przeważnie wystarczało paliwa zatankowanego przed kursem. Dwa, trzy razy był świadkiem jak przyjeżdżała cysterna z paliwem lecz nie pamiętał z jakiej firmy. Przywożone paliwo zlewane było do zbiornika. Na stację paliw w C. nigdy nie jeździł i nie tankował tam, cyt.: "nawet nie wiedziałem, że tam jest stacja". Czasami tankował paliwo na okolicznej stacji, ale to były jednostkowe przypadki, żeby dojechać do firmy, płacił gotówką i brał fakturę, przeważnie był to O.. Za zakupione paliwo na trasie płacił kartą paliwową, a jeżeli było to niemożliwe to gotówką. D. M. przesłuchany 22 maja 2017 r. zeznał m.in., że przed wyruszeniem w trasę tankował samochód do pełna ze zbiornika na paliwo na bazie w W., do którego podłączony był pistolet z licznikiem. Ilość pobranego paliwa wpisywał w zeszycie. Jak zabrakło paliwa w drodze powrotnej to tankował tyle, żeby dojechać do bazy. "Tylko raz byłem świadkiem, jak cysterna stała na parkingu obok firmy, ale nie widziałem nigdy, jak było zlewane paliwo do zbiorników firmy. Nie tankowałem paliwa na okolicznych stacjach. Nie wiem, gdzie szef dokonywał zakupu paliwa". S. F. przesłuchany 15 grudnia 2017 r. zeznał m.in., że wykonywał tylko trasy krajowe, przewożąc palety od dostawcy do odbiorcy. Osobiście zajmował się tankowaniem paliwa do samochodu na stacji paliw w C. oraz w W.. Tankował dwa lub trzy razy w tygodniu po 200-220 litrów. Po zatankowaniu samochodu w C. nie płacił za paliwo ani nie otrzymywał żadnego dokumentu. Właściciel miał zeszyt, w którym zapisywał ilość zatankowanego paliwa. Zdarzało się, że widział jak właściciel stacji z C. przywoził paliwo do W. swoim samochodem terenowym z przyczepką, ale nie widział, gdzie było przelewane. G. W. zeznał w toku przesłuchania 12 lutego 2018 r. m.in., że przed wyjazdem w trasę tankował ok. 1000 litrów paliwa na stacji w C.. Na tej stacji sam tankował paliwo, przekazywał informację o ilości paliwa pracownikowi stacji, który odnotował w zeszycie ilość zatankowanego paliwa i z jakiej firmy. Nie płacił, bo to załatwiał szef. Na pytanie, jak często tankował na stacji w C. i czy kwitował ilość paliwa, zeznał, iż nie pamięta. Zeznał również, że paliwo do bazy w W., do znajdującego się tam zbiornika, dowoził sam szef tzw. solówką, na którą ładował paleciakiem mauzery z paliwem. Jeżeli wykonywał krótkie trasy, to wówczas tankował ze zbiornika o pojemności ok. 1000 litrów w W.. Tu w zeszycie notował ilość zatankowanego paliwa, celem rozliczenia się z szefem. Opisał dość szczegółowo stację paliw w C. i stwierdził, że generalnie w latach 2012-2014 tankował na stacji w C.. Nie pamiętał, gdzie tankował paliwo przed tankowaniem w C.. Nie wiedział, od kiedy rozpoczęto tankowanie na stacji w C., czy było to w 2012 r. czy 2013 r., czy w 2014 r. Stwierdził, że może jedynie powiedzieć, gdzie tankował paliwo w 2017 r., było to w Belgii, czasami w Niemczech, ale już nie pamiętał, na której to było stacji.
DIAS odwołał się również do zeznań I. S. z 6 lipca 2017 r., z których wynikało, że w 2005 r. otworzył stację paliw w C. i sprzedawał początkowo gaz, od 2007 r. ropę, później w 2015 r. weszła benzyna. W 2012 r. kupował paliwo od firmy A. N., która jak później się okazało była oszustwem. Wydawało mu się, że paliwo dostarczał N., okazało się jednak, że firmą kierował J. Z.. Był też handlowiec, który zapoznał go z tą firmą, nazywał się Z. N.. Dzwonił do Z. N., składał zamówienia, a on przyjeżdżał, odbierał gotówkę, przywoził faktury za paliwo. Z N. handlował do lutego 2013 r., później usłyszał że coś się dzieje z tą firmą i przestał z nimi handlować. I. S. oświadczył, że na ten temat zeznawał już w Urzędzie Celnym w 2013 r. i w Prokuraturze w L.. Tam są bardziej szczegółowe zeznania, bo więcej pamiętał i podtrzymuje wszystko, co zeznał w tamtych zeznaniach. Klientów pozyskiwał pocztą pantoflową, pasowały im ceny i w ten sposób poznał A. W.. Brał on paliwo za gotówkę, więc założył na firmę V. zeszyt, w którym notowano ilość sprzedanego paliwa oraz podpis kierowcy i tankującego. Na tej podstawie raz w tygodniu lub dwa razy przyjeżdżał A. W. po wystawioną fakturę, płatność była zawsze gotówką, którą sam odbierał. Faktury wystawiał osobiście. W 2012 r. czasami dowoził paliwo, bo miał cysternę, którą później mu odebrano. Dowoził czasami samochodem terenowym z przyczepką, na którą mógł zabrać 2.000 litrów w zbiornikach. Do A. W. dowoził paliwo do jego bazy w W. i wtedy była sporządzana WZ lub na kartce była określana ilość dowiezionego paliwa. Sam osobiście woził paliwo. To paliwo które woził, tankował u siebie na stacji. Na swojej stacji miał jeden zbiornik na 10.000 litrów. Na pytanie, co oznacza zapis na fakturach wystawianych przez firmę G. "faktura zbiorcza" i "dowóz na miejsce" zeznał, iż zapis "faktura zbiorcza" oznacza, że było kilkakrotne tankowanie na stacji i na tą okoliczność była wystawiona jedna faktura. Faktura zbiorcza była wystawiana na podstawie zapisów w zeszycie. Natomiast zapis "dowóz na miejsce''' oznacza dostarczenie paliwa do zamawiającego. Wyjaśnił również, że paliwo sprzedawał na "kreskę", gdyż wszystko opierało się na zaufaniu, sam dostawał na "kreskę" paliwo od N. a i mógł też w drugą stronę to zastosować, jeżeli chciał sprzedać większą ilość.
W firmie G. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. I. S. przesłuchany 2 września 2013 r. w charakterze strony zeznał, iż kontakt z P. nawiązał przez handlowca, który przedstawił się, że jest przedstawicielem tej firmy i zaproponował współpracę w zakresie zaopatrzenia w olej napędowy, ale nazwiska handlowca nie znał. Pod koniec sierpnia 2011 r. I. S. był w siedzibie firmy P. w M., w celu ustalenia warunków zakupu oleju napędowego; opisał tę siedzibę, że na jej terenie znajdowało się biuro, niski budynek, plac był ogrodzony, na niezbyt dużym placu stały dwie cysterny. O warunkach dostawy oleju napędowego rozmawiał na tej stacji z A. N.. Dostawy paliwa miały być codziennie, cena o około 2-3 grosze niższa, niż ceny O., jak zeznał "była to cena normalna". Transport miała organizować na własny koszt firma P., która posiadała własną bazę transportową. I. S. nie był pytany przez tego kontrahenta o koncesję, co było decydujące w wyborze firmy P., gdyż jak zeznał "inne odmówiły mi współpracy ". Umowa była zawarta ustnie, otrzymał w kopercie dokumenty finansowe w postaci zaświadczenia o prowadzeniu działalności, NIP, REGON, które sprawdził przez swoją księgową, płatności miały odbywać się gotówką przy dostawie oleju napędowego dla kierowcy, a przy braku gotówki, przy dostawie następnej, kontakt z A. N. utrzymywany był telefonicznie i tak też ustalano dostawy paliwa. W okresie od 11 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. zamówienia na paliwo były dokonywane jak wcześniej, cyt. "nadal kierowcy dzwonili czy nie potrzebuję paliwa i podjeżdżali z olejem napędowym. Płatności odbywały się tak samo, czyli płaciłem kierowcy". Przy płatności za paliwo kierowcy, był wystawiany ręcznie przez niego dowód KP, a potem przy otrzymaniu oryginału faktury doręczano dokument KP wydrukowany z komputera. Firma G. posiadała cysternę o pojemności 11 000 litrów, którą zakupiła 7 czerwca 2011 r. i sprzedała 9 lipca 2013 r. "Nie przewoziłem nigdy nią paliwa, bo nie posiadałem na nią dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego". Cysterna była zaparkowana w miejscowości R. u P. M., który wziął ją w celu naprawy. "Według mojej wiedzy nie używał jej do przewozu paliwa". Firma G. nie najmowała ani nie leasingowała cystern do przewozu paliwa. Sprzedaż oleju napędowego odbywała się wyłącznie na stacji paliw w C., "(...) nigdy nie dostarczałem swoją ani inną cysterną nigdzie oleju napędowego". Według zeznań I. S., w ciągu dnia sprzedawał średnio 8-9 tysięcy litrów, zdarzało się, że sprzedawał 18 tysięcy litrów. W przypadku dostaw oleju napędowego od P. w ilości przekraczającej 10 tysięcy litrów, zeznał, że dostawy paliwa były dwa razy w tym samym dniu.
Przeprowadzono również przesłuchanie świadków, osób zatrudnionych w 2012 r. w firmie G.. J. B., przesłuchany 2 września 2013 r. zeznał, że w firmie G. pracuje od 2012 r. do dnia przesłuchania na umowę zlecenia jako sprzedawca gazu, butli z gazem i oleju napędowego. Czasem przyjmował olej napędowy, czasem też płacił małe sumy kierowcy za pokwitowaniem na kartce. Nie kontaktował się z dostawcami. O dostawie paliwa informował go I. S.. Świadkowi nie było znane nazwisko A. N.. Paliwo do zbiornika na stacji było dowożone cysternami. Paliwo było tankowane w różnych ilościach, w zależności ile było miejsca w zbiorniku, tj. wg. świadka w ilości od 5 do 7 tysięcy litrów. J. B. nie widział, by w ciągu dnia były dwa tankowania zbiornika na stacji. Zeznał, że na stację podjeżdżała cysterna należąca do firmy G., którą kierował P., ale nazwiska świadek nie znał. Cysterna była tankowana ze zbiornika do baku. Przy cysternie nie było żadnych przewodów, rurek, przyłączenia. Stacja była otwarta w godzinach od 6 do 21, a w niedziele od 9. Na stacji według świadka był duży ruch. Zdarzało się, że dziennie sprzedawał czasem 800 litrów, a czasem i 2.000, ale nie był cały czas w pracy. Na pytanie, skąd świadek wiedział, żeby od niektórych firm nie przyjmować gotówki tylko zapisywać, ile zatankowały, J. B. zeznał, że I. S. informował go, że podjedzie samochód o wskazanych numerach rejestracyjnych. Za paliwo czasami płacił kierowca. Nie był świadkiem sprawdzania jakości paliwa przez I. S.. Nic mu nie wiadomo o sprzedaży oleju napędowego w innym miejscu niż na stacji w C.. P. M., przesłuchany 6 września 2013 r. zeznał, że w firmie G. był zatrudniony jako kierowca w okresie od września lub października 2011 r. do końca września 2012 r. Miał prowadzić cysternę marki M.. Zeznał, że cysterna od dwóch tygodni po zatrudnieniu, parkowała na terenie jego posesji w miejscowości R.. Miał przeprowadzić jej remont. Remontu cysterny nie ukończył był na trzech stacjach diagnostycznych, ale cysterna nie przeszła badań. Cysterną tą świadek jeździł na stację w C. oraz do stacji diagnostycznych. Zeznał też, że 30 sierpnia 2012 r. w R. na posesji przy ul. [...] funkcjonariusze Służby Celnej zatrzymali R. P., który przyjechał busem i miał w busie olej napędowy - 2130 litrów. Paliwo zostało przez nich zakupione od kierowców z zagranicy (Litwa. Łotwa, Rosja). R. P. miał przetankować to paliwo do cysterny I. S.. Olej ten miał leżeć w cysternie. Z tej cysterny nigdy nie przelewali paliwa na stację w C. przy ul. [...]. Gdy zastępował I. S. na stacji paliw (ok. 10 razy), raz był obecny przy dostawie paliwa cysterną. Na stacji były tankowane samochody osobowe oraz ciężarowe. Zeznał, że dziennie sprzedawał od 300 do 5000 litrów. Za sprzedane paliwo pobierał gotówkę, nie wystawiał faktur, zapisywał tylko numery rejestracyjne samochodów dla I. S., gdy miał informację od kierowcy, że ma on wystawić fakturę. Nie nabijał wówczas sprzedaży na kasę fiskalną. Świadkowi nie była znana i nigdy nic słyszał o firmie A. N..
Dyrektor podkreślił, że do akt niniejszej sprawy został także włączony protokół z przesłuchania z 1 sierpnia 2017 r. w charakterze świadka I. S.. Świadek zeznał, że do czerwca 2012 r. posiadał własną autocysternę o pojemności około 12-15 tysięcy litrów. Później od wakacji 2012 r. jeżeli była taka potrzeba dowoził paliwo swoim samochodem marki S., do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się dwa zbiorniki tzw. mauzery po 1000 litrów każdy. Nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwem, występował trzy razy o koncesję, ale nie otrzymał jej ze względów technicznych, środowiskowych. Posiadał jedynie odbiór stacji przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Stacja mieściła się w C. przy ul. [...] , teren należał do S. w C., użytkował go na podstawie umowy najmu. Wszystkie zabudowania należały do niego. Na stacji znajdował się blaszany budynek, który nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor LPG i do niego podłączony zbiornik. W 2012 r. był jeden zbiornik i nad nim znajduje się niewielka wiata. Naprzeciw, trochę po przekątnej jest dystrybutor na olej napędowy. Stacja zajmuje około 700 metrów kwadratowych. Na stację pod dystrybutor może wjechać TIR z naczepą, korzystając z placu sąsiadującego może zawrócić. Na stacji znajduje się zatoczka umożliwiająca przejazd innych samochodów podczas tankowania TIR-a, bądź zlewania paliwa z cysterny. Był jeden zbiornik na olej napędowy o poj. 10 000 litrów. Taka ilość jednorazowo mieściła się na stacji. Posiadał własną autocysternę, którą kupił latem 2011 r., a sprzedał w lipcu 2013 r. Pojazd ten zarejestrował na siebie. Nie posiadał zezwoleń do przewozu paliwa, ale czynił starania aby zrobić zezwolenia, tylko koszt tego był zbyt duży. Tym samochodem dowoził paliwo do odbiorców, ale odmówił wskazania ich imiennie. W 2012 r. dostawy paliwa na stację były nawet codziennie. Było parę przypadków, że do jednej faktury były dwie dostawy. Jednorazowo do zbiornika mieściło się 10 000 litrów, ale często paliwo z cysterny tankowane było prosto do zbiornika TIR-a lub do jego, tj. świadka cysterny. Często jego cysterna stała na stacji lub na posesji pracownika P. M. w miejscowości R.. Stacja była czynna od 6:00 do 21:00, a w niedziele do 19:00. Różni klienci dzwonili do niego osobiście, aby został dłużej na stacji w celu zatankowania, bo wracają z trasy. Paliwo na stacji wydawał osobiście albo pracownicy. Pracował P. M. oraz J. B.. który jeszcze pracuje. Żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał dokumentu wydania. W przypadku klientów biorących faktury zbiorcze w zeszycie odnotowywane były wszystkie dane dotyczące tankowania. Na stacji była kasa fiskalna, na której nabijano sprzedaż dla klientów indywidualnych. Na kasie nie nabijano sprzedaży udokumentowanych fakturami. Faktury wystawiał on i jego pracownicy. Dla stałych odbiorców wystawiał tylko on, ponieważ wiedział jakie zastosować rabaty. Zasadniczo przyjmował płatności gotówką, ponieważ on płacił gotówką. W 2012 r. na stacji było sprzedawane dziennie średnio ponad 10.000 litrów oleju napędowego i stąd były codzienne dostawy. W 2012 r. nie prowadził ewidencji magazynowej, "był na książce". Obecnie nie posiada żadnych dowodów księgowych za 2012 r., ponieważ zostały zabezpieczone przez policję. W 2012 r. jedynym dostawcą oleju napędowego była firma P., M.. Z nim handlował do lutego 2013 r. Był w siedzibie P. w M., rozmawiał z mężczyzną, który przedstawił się jako A. N., ale później dowiedział się, że to nie była ta osoba. Handlowcem głównym i osobą, która poleciła A. N. był Z. N.. W M. rozmawiał na temat możliwości dostawy, aby były tak często, jak potrzebował. Zapewniono go, że firma posiada swoje bazy na terenie kraju i z dostawami me będzie problemu. Sam zażądał okazania wszelkich dokumentów rejestracyjnych. Z. N. zapewnił, że firma posiada koncesje na obrót paliwami. Dokumenty rejestracyjne sprawdzał na stronach GUS. Co kilka miesięcy od Z. N. otrzymywał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z urzędu skarbowego, chyba w K.. Pytał o źródło pochodzenia paliwa, ale żadnych szczegółów nie uzyskał, tylko że hurtownia jest ze S. Paliwo przywoziły ciągniki siodłowe z naczepami, według jego wiedzy należały one do N., pojazdy nie były opisane. Były to różne pojazdy i różni kierowcy. Posiadały polskie numery rejestracyjne, w większości zaczynały się na literę "P". Paliwo zamawiał telefonicznie u Z. N.. W chwili dostawy paliwa otrzymywał dokument WZ. Później Z. N. przyjeżdżał z fakturą. Okazał dokument, z którego wynikało, że jest osobą upoważnioną doprowadzenia wszystkich spraw w imieniu P.. Za paliwo płacił zawsze gotówką, zawsze wyłącznie Z. N.. Po pieniądze przyjeżdżał często, czasem dwa razy dziennie. Na początku 2013 r. kierowcy wspomnieli, że firma P. będzie zamykana, chodziło o wewnętrzne nieporozumienia w firmie. Z. N. potwierdził, że firma będzie działała do końca lutego 2013 r. i że może polecić inną firmę. Do każdej faktury P. dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, Jedyną osobą, z którą kontaktował się był przedstawiciel handlowy Z. N.. Nie zażądał od Z. N. żadnego pełnomocnictwa.
DIAS wskazał następnie, że postanowieniem z [...] marca 2015 r. I. S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na tym. że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez J. Z. N., Z. W., J. Z., J. K., A. K. i E. R. mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Ponadto Prokuratura Okręgowa w L. zarzuciła popełnienie czynu zabronionego polegającego na poświadczeniu nieprawdy odnośnie zaistnienia zdarzeń gospodarczych w treści wystawionych w okresie od 1 września 2011 r. do 30 grudnia 2012 r. w imieniu podmiotu gospodarczego o nazwie A. N.. P. z siedzibą w M. [...], [...] K. na rzecz przedsiębiorcy o nazwie G., 215 sztuk faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Według zarzutu I. S. przekazał ustalonym osobom swoje dane osobowo - adresowe i firmowe, dane dotyczące rodzaju, ilości wartości podlegającego rzekomemu zakupowi paliwa, celem ich wykorzystania do wystawiania fikcyjnych dokumentów, podpisał się na fakturach w miejscach przeznaczonych na podpis osoby upoważnionej do ich odbioru, a następnie użył jako autentycznych tego rodzaju poświadczających nieprawdę faktur VAT poprzez ich włączenie do dokumentacji rachunkowo - księgowej prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, przy czym zarzuconego mu czynu dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej oraz czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu. I. S. przesłuchany w 24 marca 2015 r. przez Prokuratora w ramach prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...] zeznał, że po wyjściu z Zakładu Karnego w B., gdzie odbywał karę pozbawienia wolności, zaczął od lipca 2009 r. handlować paliwem. Paliwo dostarczała mu firma z M.. Firma posiadała przedstawiciela handlowego, którym był J. N.. J. N. nie przywoził paliwa, dostarczał jedynie faktury oraz zabierał pieniądze za paliwo. Współpraca z tą firmą zakończyła się w 2011 r. w ten sposób, że przedstawiciel tej firmy – J. N. osobiście, zaś potem właściciel firmy - telefonicznie powiadomili go, że kończą działalność i "będzie nowa firma". Jako nową firmę wskazali firmę A. N.. Spotkał się z nim w M., gdzie uzgodnili, że dostawy paliwa będą odbywać się na tych samych warunkach co z poprzednią firmą, ceny paliwa będą niższe od 20 do 30 groszy na litrze od cen "O.". J., nazywany "Z.", o nazwisku N. cały czas przyjeżdżał do niego, jako przedstawiciel handlowy A. N.. Faktury N. przywoził, bądź N., bądź kierowcy firmy N.. Zarówno w przypadku poprzedniego dostawcy, jak i w przypadku firmy "N.", zapłata za dostawy paliwa następowała nie przelewami, lecz gotówką. N. lub kierowcy przywozili ze sobą "KP", na podstawie których przyjmowali pieniądze w gotówce. Współpraca z firmą "N." zakończyła się w połowie lutego 2013 r., w ten sposób, że N. – telefonicznie, a N. – osobiście, oświadczyli, że już więcej nie będą sprzedawać mu paliwa. Twierdzili, że zamykają firmę. Później kupował paliwo jeszcze od firmy "Z.", którą jako dostawcę nagrał mu N.. Również w "Z." N. przedstawiał się jako handlowiec tej firmy. Z "Z." faktury przywożone były, tak jak w poprzednich firmach, przez Nalewajka, któremu też płacił gotówką.
DIAS wskazał, że postępowanie kontrolne wobec A. N. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 października 2012 r. przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W dniu [...] kwietnia 2015 r. została wydana decyzja określająca A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja jest prawomocna. Podstawą dokonania ustaleń były m.in. zeznania A. N., których treść przytoczono w decyzji. Wynika z nich, że nie posiadał on żadnej dokumentacji dotyczącej zgłoszonej działalności gospodarczej za ww. okres, nie podpisywał deklaracji VAT-7 i nie wiedział, kto je sporządzał. Nic nie wiedział na temat posiadania przez firmę P. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. i nie podpisywał umów najmu w tym zakresie. Nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował samochodów ani innego sprzętu do prowadzenia działalności gospodarczej. Do założenia firmy namówili A. N. i pomogli ją założyć J. K. i J. Z.. W zamian za założenie firmy opłacane było jego ubezpieczenie. Wyjaśnił, że nigdy nie był w siedzibie firmy w M.. Na okoliczność posiadanych przez firmę rachunków bankowych podał, że do banku w W. pojechał z J. K. i J. Z.. Tam spotkali się z jakimś człowiekiem, który razem z nim założył w P. konto na jego imię i nazwisko. A. N.. udzielił mu upoważnienia do dysponowania kontem. Uprawnionym do dokonywania operacji wpłaty i wypłaty z tego konta, cyt. ,,(...) był ten pan, z którym zakładałem konto". Od momentu założenia konta A. N.. nie wiedział, jakich operacji dokonywano, nie miał bowiem dostępu do konta. Zeznał, że nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów, nie znał firm, dla których wystawiane był faktury na sprzedaż paliwa i nie wiedział, kto wystawiał te faktury. Wyrejestrował firmę 10października 2012 r. Zakończył działalność, ponieważ cyt. "...dowiedziałem się z policji, że są jakieś machlojki z tą firmą". Jednoznacznie stwierdził, że cyt. "Byłem tylko jako "słup". Mam świadomość, że firma ta była słupem". J. N. przesłuchany 7 stycznia 2016r. przyznał się do uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami różnych firm, m.in. P. oraz szczegółowo opisał okoliczności, określając udział poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, dostarczania ich do I. S., dokonywania rozliczeń, itp., cyt.: "W międzyczasie A. zadzwonił do mnie i powiedział, jakbyś potrzebował pustych faktur, jak i paliwa to jest nowa firma, która jest zarejestrowana. (...) Pojechałem do M. do K. spotkać się z przedstawicielem tej nowej, rzekomej firmy. (...) Po tygodniu K. umówił się ze mną i przyjechał z N., J. Z. i J. K.. Umówiliśmy się na stacji benzynowej w W. przy ul. [...] . N. nie wyglądał jak przedsiębiorca koncernu paliwowego, tylko jak robotnik. Ja powiedziałem, żeby mu przynajmniej kupili garnitur za 500 zł, żeby jakoś wyglądał w banku. K. powiedział, że gwarantują za N. to jest on, K. i Z., że będą trzymać rękę na pulsie. K. powiedział, że przywieźli N. do W., żeby ten założył konto na dane swojej firmy, na które będą wpływały pieniądze za puste faktury. Ja powiedziałem, że tak może być, ale pod warunkiem, że N. nie będzie mógł wypłacać z tego konta pieniędzy, a jedyną osobą upoważnioną do konta będę ja. K. się na to zgodził. My pojechaliśmy dwoma samochodami do banku P. chyba przy ul. [...] . Do banku wszedłem tylko ja z N., pozostali zostali w samochodach. Ja wypełniłem dokumenty, N. się podpisał. Dokumentację bankową zabrałem ja. Ksero dokumentacji wziął N.. Po jakimś tygodniu zaczęliśmy współpracę. Chciałem jeszcze dodać, że w trakcie podpisywania umowy w banku N. miał dwie pieczątki swojej firmy. Po podpisaniu umowy, w banku jedną z pieczątek przekazał mi w celu, żebym mógł wypłacać pieniądze w banku, a drugą pieczątkę zostawił sobie. Mnie nie interesowało, kto fizycznie drukował te faktury. Ja A. o to nie pytałem, on raczej tego nie robił, bo on nie zajmował się takimi technicznymi rzeczami. Pewnego razu, po około roku zadzwonił do mnie "dziadek" i powiedział, że dowiedział się, że firma "N." jest zamknięta od dwóch miesięcy, a były nadał wystawiane faktury. Zadzwoniłem do K.. On też o niczym nie wiedział. Pojechaliśmy z K. do K., spotkaliśmy się z N.. On powiedział mi, że od początku był słupem. On poskarżył się, że nie miał za to pieniędzy. N. powiedział, że Z. i K. mieli dla niego pieniądze w kwocie 30 000 zł, ale przegrali je w kasynie. On, jak się o tym dowiedział, to poszedł i wyrejestrował firmę. K. i Z. nie przypuszczali, że on może się tak zemścić i wyrejestrować firmę. Oni myśląc, że on nadal ma zarejestrowaną firmę drukowali faktury na niego i przekazywali je K.. To spotkanie było w lutym lub marcu 2013 r. Odnośnie dostarczania pustych faktur innym firmom, to ja osobiście dostarczałem takie faktury do I. S. prowadzącego firmę pod nazwą "G.". Tam były wożone faktury A. N.. Odnośnie I. S. to ja go znam z tego powodu, że on wcześniej prowadził działalność tam gdzie ja wcześniej. Handlował wtedy tylko gazem. W czasie, gdy my już z K. i innymi osobami zajmowaliśmy się tymi pustymi fakturami, to gdzieś koło chyba 2012 r. zadzwonił do mnie I. S. i zapytał czy nie mam dojścia do pustych faktur i nielegalnego paliwa. Powiedziałem, że mam w K. znajomych i porozmawiam o tym. Po jakimś czasie uzgodniłem z K., że S. można też sprzedawać te puste faktury. Wspólnie z K. spotkaliśmy się z I. S. w W.. To spotkanie było w stacji S. w C.. Uzgodniliśmy zasady współpracy. S. zgodził się na to, żeby płacić od 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. Uzgodniliśmy, że S. będzie dostawał pełen pakiet dokumentów potwierdzających rzekomą dostawę paliwa od określonej firmy, to znaczy fakturę, dokument: "WZ" "KP" oraz certyfikat jakości paliw. Prócz tego uzgodniliśmy, że S. będzie dostawał nielegalne paliwo, za które będzie płacił 10 groszy taniej od ceny O.. Faktury do S. dostarczaliśmy ja i A. K.. Dostarczaniem paliwa do S. miał się zajmować K.. Tego paliwa do S. w rzeczywistości od K. nigdy nie było. S. tak się zabezpieczał uzgadniając możliwość zakupu nielegalnego paliwa w przyszłości. S. mówił, że ma swoje źródło paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane od nas. Rozliczenia ze S. miały być z ręki do ręki, ale on czasami nie miał pieniędzy, zwlekał z zapłatą za puste faktury. Był winny kwoty nawet do 10 tys. zł. Ta współpraca nie była udana. Ta współpraca trwała z pół roku. a drugie pół roku to prosiliśmy się pieniędzy od niego. W końcu z K. zdecydowaliśmy o zerwaniu współpracy ze S.. To skończyło się ok. 2013 r. Do S. były faktury wystawiane na dane N.. J. Z. przesłuchany 17 września 2015 r. jako podejrzany w sprawie potwierdził swój udział w procederze wystawiania pustych faktur na olej napędowy, jak również innych osób wymienionych w cytowanym wyżej przesłuchaniu J. N.. Wskazał, jakie osoby "firmowały" puste faktury, kto nabywał te faktury bez dostarczania paliwa oraz kto zajmował się ich dystrybucją, cyt. "Wiem też od K., że były jeszcze trzy firmy, które też brały puste faktury: G. z miejscowości C., (...), było też nazwisko I. S., ale z której firmy nie wiem. (...) Faktury dla tych firm dostarczał J. N., po wcześniejszym ich uzyskaniu od A. K.. Zarówno gdy N. odbierał puste faktury, jak gdy K. woził je do W. do N., to nie było żadnych dostaw paliwa. To znaczy były tylko faktury bez paliwa. Paliwo nie było wożone do tych podmiotów wskazanych w fakturach. Tam gdzie były wystawiane puste faktury, które brał N. nie było wożone paliwo. Dotyczy to (...), S., (...) i innych podmiotów. Nie było fizycznej możliwości wożenia im paliwa, bo P. i K. mieli tylko moją cysternę marki S. pojemności 6.150 litrów, którą wozili paliwo do okolicznych odbiorców w pobliżu K.. Nie ma możliwości, żeby tym samochodem wozili paliwo do (...), czy też C.. Nie było też innego samochodu, którym było rozwożone paliwo. Podczas przesłuchań przeprowadzonych w dniach 29 i 30 lipca 2015 r. J. K. opisał okoliczności swojego udziału w zarzucanych mu czynach. Potwierdził, że A. N.. był osobą, na której dane kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą pod nazwą P. i wystawiali puste faktury na sprzedaż oleju napędowego. A. N.. w zamian za to miał opłacane składki ZUS i otrzymywał drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji - urzędu skarbowego czy banku A. N.. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Potwierdził wyżej przytoczone zeznania, że A. N.. nie miał dostępu do konta bankowego założonego na "swoją" firmę. Zeznał, że A. N.. jedynie samodzielnie wyrejestrował firmę, o czym nikogo nie poinformował, gdyż przestali mu przekazywać pieniądze. Po okazaniu tablic poglądowych (fotografii) J. K. rozpoznał kilka osób, m.in. A. K., A. N. i cyt. " (...) tego gościa z W., który prawdopodobnie nazywa się N. J. (...) raz go widziałem wtedy w W., kiedy jeździliśmy z A. N.".
Oceniając zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika za 2013 r. zostały niezasadnie obciążone kwotą netto 664 560,97 zł, stanowiącą sumę wartości wszystkich faktur VAT zakupu oleju napędowego, wystawionych przez I. S.. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta – I. S., o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: niesprawdzenie żadnych dokumentów związanych z legalnością prowadzonej przez ww. kontrahenta działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, brak pisemnej umowy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, które sprzedawane było na stacji paliw, nieżądanie świadectw jakości paliwa, niesprawdzenie, czy dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, godzenie się na zasadzie zaufania na wystawianie faktur zbiorczych za okresy rozliczeniowe, przyjmowanie przez I. S. płatności gotówkowych kwot o wartości kilkunastu - kilkudziesięciu tysięcy złotych, pomimo braku umowy ani posiadania innych zabezpieczeń. W świetle przywołanych faktów, nie była przekonująca argumentacja odwołania, że Podatnik nie miał powodu zakładać, iż jego dostawca działa w sposób nielegalny, bowiem paliwo nabywane było na stacji posiadającej zbiorniki podziemne, a I. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. figurowała w Internecie. W tym kontekście równie nieprzekonujący jest argument, że Strona nie miała świadomości co do ewentualnych praktyk I. S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami i nie mogła tej świadomości posiadać. Zdaniem organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury zakupu paliwa przez I. S. zostały wystawione przez: P., P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S., P. i wszystkie dokumentowały obrót, którego w rzeczywistości nie było. służyły jedynie popełnieniu przestępstwa. I. S. faktycznie sprzedawał jakieś paliwo niewiadomego pochodzenia i jakości na stacji w C., nie posiadając koncesji na handel paliwem. Nie ujawnił rzeczywistych dostawców paliwa, które faktycznie sprzedawał. Sprzedawane przez I. S. paliwo nie miało świadectwa jakości i brak jest dowodów, że spełniało normy oleju napędowego. W ocenie DIAS ustalenia te świadczą o tym, że wszystkie 43 sporne faktury są nierzetelne już z tego powodu, że opiewają na sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy jedyne czym mógł dysponować I. S. to paliwo niewiadomego pochodzenia, nie posiadające certyfikatu jakości. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podniesiona przez Stronę okoliczność braku zawinienia w wyborze kontrahenta nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik w okolicznościach niniejszej sprawy nawet nie twierdził, aby interesował się pochodzeniem przyjmowanego paliwa i tym na ile faktury wystawiane przez I. S. opisują rzeczywistość. Ten brak zainteresowania w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego dowodził niewątpliwie świadomości Strony co do faktu, że przyjmuje paliwo w sposób nieodpowiadający fakturom pochodzącym od I. S.. Zdaniem organu odwoławczego, z zeznań kierowców – pracowników Strony wynikało, że zakupili oni stosunkowo niewielką ilość opisanego wyżej paliwa, ilość, której nie da się bliżej doprecyzować, ponieważ zakupy te mieszczą się na fakturach zbiorczych obejmujących również zakupy paliwa dowożonego rzekomo w cysternie I. S. oraz w mauzerach obu rzekomych stron transakcji. Ponadto, organ odwoławczy nie dał wiary w rzeczywiste zaistnienie transakcji kupna oleju napędowego, a nawet jakiegokolwiek paliwa przez Stronę od I. S. w pozostałej części, która rzekomo była dostarczana Stronie cysterną I. S. oraz mauzerami obu rzekomych stron transakcji. Organ podkreślił, że zeznania I. S. są wewnętrznie sprzeczne i w części sprzeczne z zeznaniami Podatnika, a w tej części, w której są zgodne, nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach pracowników obu firm, ani w jakichkolwiek innych dowodach. Dowody zebrane i analizy przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym wskazują na nierzeczywistość transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji wywołuje też fakt, że Strona dokonywała płatności w formie gotówki. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. W przeciwnym razie, gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, strona zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Należy równocześnie stwierdzić, że Strona w ciągu całego postępowania podatkowego nie wskazała rzeczywistego sprzedawcy, ilości i ceny paliwa, którym tankowała z mauzerów swoje samochody (bądź zlewała z tych mauzerów paliwo do zbiorników znajdujących się w bazie), a które rozliczyła w kosztach uzyskania przychodu na podstawie pustych faktur wystawionych przez I. S.. Organ odwoławczy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów Podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich bowiem stanowi regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu pominięcia dokumentacji z Państwowej Inspekcji Handlowej, która kontrolowała stację paliw w C., który to protokół pozyskał, jak twierdzi, bez zbędnego problemu pełnomocnik Strony DIAS zauważył, że Strona dysponuje zatem ww. protokołem, niewątpliwie kluczowym dokumentem z kontroli, którego jednak nie wniosła do akt sprawy. Niemniej, ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy listy stacji paliw woj. mazowieckiego skontrolowanych w 2013 r. przez inspektorów Inspekcji Handlowej (k. 762-765) wynika, że stacja paliw G. w C. nie była kontrolowana. Zarzut nieuprawnionego włączenia do postępowania materiałów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko I. S., niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu jest bezpodstawny. Dokumenty włączone do akt sprawy z akt innych postępowań, na równi z dowodami bezpośrednimi, zebranymi w niniejszym postępowaniu stanowią pełnoprawny materiał dowodowy, zgodnie z art. 180 O.p. Włączone do akt niniejszej sprawy dowody z innych postępowań mają charakter dowodów z dokumentów, a Strona miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się na ich temat. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby Strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Taka sytuacja, zdaniem organu odwoławczego, nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, nie narusza w żadnej mierze sformułowanej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia Stronie postępowania czynnego w nim udziału. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, który nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Powyższe jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 O.p., dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych przy załatwianiu sprawy i szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ocena czy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem, niż wnioskowany przez stronę należy do organu podatkowego na mocy art. 191 ww. ustawy, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy ma więc obowiązek ocenić środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. W ocenie organu odwoławczego, analiza przebiegu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie wskazuje, że odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji niektórych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, znajdują prawidłowe oparcie w treści art. 188 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy Podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez ten organ oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Zdaniem organu odwoławczego, nie można było zgodzić się ze Stroną, że w sprawie naruszono art. 122 O.p., stosownie do którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, których zgromadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służy m.in. art. 187 § 1. O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest zatem takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. W ocenie DIAS, skoro poza treścią faktur i sprzecznymi wewnętrznie zeznaniami świadka I. S. oraz częściowo sprzecznymi między sobą zeznaniami I. S. i Podatnika nie przedstawiono innego dowodu na okoliczność rzeczywistego zrealizowania zakupów oleju napędowego, wnioski wyprowadzone z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji NUCS z [...] listopada 2018 r. nie budzą istotnych wątpliwości. Strona bezpodstawnie zarzuca, że zasadne się wydaje dogłębne zbadanie kwestii faktycznej dostawy paliwa, a nie wyłącznie opieranie się na decyzjach wydanych w innych postępowaniach. Istnieją bowiem dowody, zgodnie z którymi na stacji w C. był dokonywany obrót paliwami, co powoduje, że nieuprawnione staje się stwierdzenie, że I. S. "nie posiadał paliwa wcale", szczególnie w nawiązaniu do kontroli jakości paliw, jakie były tam przeprowadzane, czy w odniesieniu do postępowania związanego z nielegalnym przelewaniem paliwa z cysterny przez pracownika I. S.. W tym celu m.in. Strona wnioskowała w odwołaniu o przeprowadzenie szeregu dowodów. Zdaniem Dyrektora Podatnikowi umknęło, że przedmiotem dowodzenia w niniejszej sprawie jest fakt nabycia przez Podatnika od I. S. oleju napędowego w konkretnej ilości wynikającej z zakwestionowanych 43 faktur VAT, a nie fakt posiadania przez I. S. dowolnego paliwa, niewiadomego pochodzenia na stacji w C., czy też fakt dokonywania sprzedaży takiego towaru, w tym Stronie. Organ odwoławczy nie kwestionował też tego, że Strona potrzebowała i zakupywała określone ilości paliwa do swoich samochodów. Rzecz w tym, że z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że paliwo zakupione od I. S. było niewiadomego pochodzenia, niewiadomego rodzaju i w bliżej nieokreślonej ilości, ale z całą pewnością mniejszej niż widnieje na zakwestionowanych fakturach. W tak zarysowanej sytuacji dowodowej żaden z wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu dowodów, w ocenie organu odwoławczego, nie wskazuje by przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy niestwierdzone wystarczająco innym dowodem. Postulowane przez Stronę "dogłębne zbadanie kwestii faktycznej dostawy paliwa" w tej sytuacji jest jedynie ogólnikowym wezwaniem do kontynuowania postępowania, które już doprowadziło do wyczerpujących ustaleń w sprawie. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Strona bezzasadnie zarzuca, że reguła in dubio pro tributario powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z treścią art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść Podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zasada ta ma zatem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko wówczas nie wolno przypisać takiej normie prawnej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla Podatnika. Omawiana zasada nie ma zastosowania do ustalania stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Badana decyzja organu pierwszej instancji w pełni odpowiada tej zasadzie, bowiem działanie organu oparte było na przepisach prawa. Zdaniem DIAS, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały bowiem wszechstronnie rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną i podstawy prawne rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi cechy dowolności. Wobec powyższego na organie pierwszej instancji nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Zebrany materiał dowodowy w sprawie został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego wnioski są logiczne. Okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wskazaną wyżej decyzję DIAS zaskarżyła w całości i zarzuciła organowi drugiej instancji:
art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Stronę nie istniało, dostawca, u którego Strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;
art. 122 O.p., poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie, skutkujące ustaleniem, że Strona od dostawcy I. S. paliwa nie nabyła;
art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona w odwołaniu wnosiła o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Strona nabywała paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;
art. 180 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi niewłączenie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Stronie włączenia powoływanych przez nią dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;
art. 194 § 3 O.p., poprzez niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji, wydanych wobec I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Strony odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;
art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dokumenty potwierdzające wydatki (faktury VAT) ujęte w ewidencji Strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na powzięcie ustaleń w sprawie sprzecznych ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym w sprawie.
Strona wniosła ponadto o nakazania organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów:
z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym W. w [...] Wydziale Karnym, przeciwko I. S. o wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, sygn. akt [...];
z dokumentów znajdujących się w a aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w O. przeciwko I. S. w zakresie rzetelności dokumentacji podatkowej sygn. akt [...];
z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy Strony w porównaniu do ilości nabytego przez stronę paliwa łącznie w 2012 r., które to przebiegi zostały dostarczone do organu pierwszej instancji a w stosunku do których nie odniósł się organ w żaden sposób w całości pomijając je w sprawie;
z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S., oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.;
z zeznań świadka K. K., adres ul. [...], C. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r.;
z zeznań świadka, J. W., zam. [...], [...] C., na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2012 r.;
z zeznań świadka, T. B., zam. [...], ul. [...], [...] C., na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której strona nabywała paliwa w okresie objętym decyzją;
z zeznań pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2012 r. na okoliczność ilości nabywanych paliwa przez Ochotniczą Straż pożarną na stacji w C. przy [...] , w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego które sprzedawał I. S. swoim odbiorcom.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.
Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy I. S. sprzedawał Skarżącemu towar w postaci oleju napędowego. Organy uznały bowiem, że faktury wystawione przez I. S. nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem udokumentowane nimi wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.
Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem towaru, jeżeli nabywca wykorzystuje go w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów.
Nie będą wspomnianego kosztu generowały natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku na zakup towaru. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wydatek poniesiony tytułem zapłaty wynagrodzenia należnego wystawcy faktury za dostarczony towar, którego poniesienie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek "udokumentowany" wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).
Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.
W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności I. S., a konkretnie, czy dowiodły, że I. S. wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Jest to bowiem punkt wyjścia do oceny, czy Skarżący takie faktury od I. S. mógł potencjalnie otrzymać. Sąd, odnosząc się w istocie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 O.p. wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.
Zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że rzekomym dostawcą paliw do firmy I. S. miała być firma P., która okazała się podmiotem nierzetelnym. Ów dostawca nie dysponował towarem, wystawiał jedynie faktury niezwiązane z rzeczywistymi dostawami paliwa lub faktury, legalizujące paliwo niewiadomego pochodzenia. Jak wynikało z zeznań świadków - osób zamieszanych w cały proceder (Z. N., J. Z.), w przypadku transakcji z I. S., firma A. N. wystawiała wyłącznie "puste faktury" sensu stricto, czyli takie, którym nie towarzyszyły żadne dostawy towaru. I. S. utrzymuje jednak, że towar nabywał z tego właśnie źródła. Zeznania obu stron transakcji są w tej kwestii sprzeczne. Organy nie ustaliły zresztą, skąd pochodziło paliwo, którym mógł dysponować I. S.. Co warto podkreślić, organy nie kwestionowały, że firma G. dokonywała sprzedaży paliwa na stacji w C.. Wywodziły jedynie, że ilość posiadanego paliwa nie pozwalała na pokrycie wolumenu wynikającego z treści wystawianych faktur. W konsekwencji organy uznały, że zasadnicza część dostaw paliwa przez I. S. miała fikcyjny charakter. Zdaniem organów, firma G. wystawiała zatem faktury również klientom takim jak Skarżący, czyli podmiotom mającym inne, nieujawnione źródła dostaw.
Zdaniem Sądu, organy w sposób prawidłowy oceniły zeznania I. S. i jego pracowników J. B. i P. M., z których wynika, że deklarowana przez I. S. sprzedaż paliwa przewyższała znacznie ilości, którymi w tym czasie mógł obracać. I. S. posiadał jeden zbiornik o pojemności 10 000 litrów i jak sam stwierdził, tyle paliwa mieściło się na stacji. W przypadku dostaw przekraczających tę ilość podawał rozbieżne informacje. Wyjaśniał, że były wówczas dwie dostawy jednego dnia, czemu zaprzeczył w swych zeznaniach pracownik stacji J. B.. Innym razem wskazywał, że paliwo w ilościach przekraczających 10 000 litrów było zlewane do zbiornika jego cysterny oraz do jej baku. J. B. potwierdził jedynie tankowanie do baku cysterny ale z pojemnika znajdującego się na stacji. Tankowanie zbiornika cysterny pozostaje zresztą w sprzeczności z innymi zeznaniami I. S., który wskazał, że nigdy nie przewoził nią paliwa, bo nie posiadał dokumentów Urzędu Dozoru Technicznego. Cysterna była zaparkowana w miejscowości R. u P. M., który wziął ją do naprawy i nie używał do przewozu paliwa. P. M. potwierdził, że cysterna parkowała na jego posesji. Miał przeprowadzić remont cysterny, którego nie ukończył. Cysterna trzykrotnie nie przeszła badań diagnostycznych. J. B. zeznał, że paliwo było przywożone w różnych ilościach od 5 do 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku, co przeczy wyjaśnieniom I. S., że dziennie sprzedawał 8-9 tysięcy litrów paliwa, a niekiedy 18 tysięcy litów. Tym bardziej, że J. B. zeznał, iż dziennie sprzedawał 800, a czasem i 2 000 litrów. Z kolei P. M. podał, że dziennie sprzedawał od 300 do 5 000 litrów paliwa. Podawana przez I. S. ilość sprzedawanego paliwa nie znalazła zatem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym.
Organy prawidłowo oceniły również dowody zgromadzone na okoliczność przebiegu transakcji między I. S. a Skarżącym. W szczególności organy słusznie uznały, że o fikcyjnym charakterze dostaw świadczyły rozbieżności w zeznaniach Strony i świadków co do sposobu dostarczania paliwa. Skarżący w 2017 i 2018 r. zeznawał, że paliwo dostarczał sprzedawca cysterną paliwową. W późniejszym okresie przywożone było samochodem terenowym z przyczepką, na której znajdowały się dwa zbiorniki. Paliwo było zlewane do zbiorników o pojemności 5 - 5,5 tysięcy litrów, znajdujących się przy ul. [...] w W.. Kierowcy firmy V. jeździli tankować do C.. Skarżący również tam jeździł tankować paliwo. Zabierał je do 4 mauzerów o pojemności 1.000 litrów każdy. I. S. w zeznaniach z 2017 r. potwierdził te informacje, bowiem wskazał, że do czerwca 2012 r. dowoził paliwo swoją cysterną. Potem, jeśli była taka konieczność, dowoził paliwo swoim samochodem S., do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się 2 mauzery o pojemności 1 000 litrów każdy. Z goła odmienne informacje I. S. podał jednak w trakcie zeznań, które odbyły się w 2013 r. Wówczas twierdził, że nigdy nie dostarczał oleju napędowego jakąkolwiek cysterną. Sprzedaż tego towaru odbywała się wyłącznie na stacji paliw w C.. Potwierdził to w swych zeznaniach J. B., który wskazał, że sprzedaż paliwa odbywała się tylko na stacji.
Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności organy słusznie nie dały wiary dostawom paliwa dokonywanym transportem I. S.. Za równie niewiarygodne uznać należało zresztą także tankowania na stacji w C. do pojemników typu mauzer oraz ich transportowanie przez skarżącego. Zdaniem Sądu, zważywszy na częstotliwość dostaw (kilka razy w tygodniu), konieczność dwukrotnego przelewania paliwa (na stacji do mauzerów, z mauzerów do zbiornika w W.) odległość między W. a C. (25 km), przejazd jedną z najbardziej zakorkowanych tras w W., oświadczenia skarżącego należało uznać za niewiarygodne. Opisany sposób tankowania i transportowania paliwa, jest, w ocenie Sądu, pozbawiony logiki, sprzeczny z doświadczeniem życiowym, co dziwi szczególnie w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą w sposób racjonalny. Sąd daje natomiast wiarę temu, że dwaj kierowcy skarżącego, będąc przejazdem w C., mogli sporadycznie dotankowywać niewielkie ilości paliwa by dojechać do bazy. Robili tak zresztą także pozostali kierowcy Podatnika, przy czym oni tankowali na innych okolicznych stacjach, należących do dużych koncernów paliwowych. Zasadą w firmie Podatnika było natomiast tankowanie ze zbiornika w W., w którym, w ocenie Sądu, nie znajdowało się paliwo nabyte od I. S..
W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, publ. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147).
Wskazać należy, że art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy Podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku skarżącego o należytym dokumentowaniu spornych transakcji nie może być jednak mowy. Wedle jego oświadczeń towar miał być wydawany na podstawie dokumentów WZ, których nie przedstawiono w toku postępowania. Faktury wystawiano na podstawie zapisów w zeszytach I. S., nad którymi Podatnik nie miał kontroli. Wskazywał on wprawdzie, że sam również prowadził w tym zakresie stosowne zapisy, jednakże nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. W konsekwencji Sąd uznaje za niewiarygodne, że Podatnik mógł nabywać znaczne ilości paliwa, stanowiącego podstawowy koszt w branży transportowej, nie kontrolując zarazem, czy treść wystawianych faktur była zgodna z faktyczną ilością zakupionego towaru. Przezorny przedsiębiorca winien posiadać w swej dokumentacji dowody na zakupy konkretnej ilości paliwa tym bardziej, że wedle jego zeznań paliwo było mu dostarczane na wiele sposobów (tankowali kierowcy, Podatnik tankował do mauzerów, paliwo było zlewane w jego bazie w W. z cysterny lub mauzerów I. S.). Przy ilości deklarowanych dostaw, dla których miała być wystawiana faktura zbiorcza, nie sposób uznać za racjonalne, że nabywca nie posiada dowodów dostaw potwierdzonych przez sprzedającego, chociażby w zakresie ilości wydanego towaru oraz ceny, za którą było sprzedane danego dnia. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie płatności. Przyjęto rozliczenia gotówkowe i nie wystawiano żadnych dowodów przekazania zapłaty. Skarżący nie sporządził umowy z dostawcą, a jednocześnie nie żądał koncesji na obrót paliwem oraz certyfikatów jakości nabywanego towaru. Jedynym materialnym dowodem dostaw, były wyłącznie zakwestionowane faktury.
W ocenie Sądu, nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia Podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro Podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych świadczeń zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.
W ocenie Sądu, Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał "puste faktury", które ów podmiot również wystawiał. Zdaniem Sądu, Strona była zainteresowana tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadała własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. Firma I. S. nie mogła ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla skarżącego, gdyż posiadała tylko jedną i do tego niesprawną cysternę. Potwierdził to sam I. S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że faktury wystawione przez I. S. na rzecz skarżącego zostały w odrębnym postępowaniu uznane za podlegające dyspozycji art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty podniesione dotyczące przede wszystkim wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I. S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Z tych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowało uzasadnienia uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. W szczególności, że analiza akt postępowań karnych, zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, K. K. J. W. i pracowników ochotniczej straży pożarnej miała jedynie potwierdzić, że w C. funkcjonowała stacja paliw, nie zaś stanowić przeciwdowód dla zeznań stron transakcji i ich pracowników, z których, zdaniem Sądu, wynikało, iż Skarżący otrzymywał od I. S. wyłącznie faktury i nie woził z C. paliwa do swojej bazy w W..
W sprawie nie było również kwestionowane, że Podatnik gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transportową, zaś jego pracownicy potwierdzili, iż pojazdy tankowali w W.. Nie było zatem potrzeby przeprowadzać dowodów w zakresie porównania przebiegów pojazdów celu wykazania zużycia oleju napędowego przez firmę V..
Za nieuzasadnione Sąd uznał ponowne przesłuchiwanie T. B., który w poprzednich zeznaniach opisał dokładnie sposób funkcjonowania stacji w C.
Podatnik winien zatem zgłosić dowody podważające wnioski, które organy wywiodły z jego oświadczeń i zeznań świadków, wskazujące na nieracjonalny i niewiarygodny przebieg transakcji, w szczególności w zakresie tankowania i transportu paliwa oraz rozliczania rzekomych dostaw. Takich wniosków dowodowych Podatnik, w ocenie Sądu, nie zgłosił.
Zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że Strona nie nabyła paliwa u I. S.. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do prawidłowego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I. S. żadnego paliwa nie posiadał. Prowadził stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie Podatnik miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 O.p.
Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to Podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur kosztowych. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I. S. posiada koncesje na handel paliwem. Podatnik może też godzić się na gotówkową formę rozliczania transakcji, lecz wiąże się to z ryzykiem braku wiarygodnych dowodów poniesienia kosztów paliwa. Wskutek własnych decyzji Skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym puste faktury, działającym bez koncesji, być może nawet sprzedającym jako olej napędowy inny produkt ropopochodny.
Konkludując, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.