III SA/WA 1392/22

III SA/Wa 1392/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1, 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 29 779 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") pismami z 17 maja 2022 r. i 8 czerwca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] sierpnia 2021 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Spółka W. w badanym okresie prowadziła działalność polegającą na hurtowej sprzedaży zbóż, nasion i pasz dla zwierząt. Dodatkowo Spółka zajmowała się również sprzedażą wyrobów tekstylnych (tj. bielizny damskiej modelującej ciało, rajstop, pończoch, skarpet, leginsów, koszulek). Ustalono, że W. Sp. z o.o. nabywała te towary od jednego podmiotu L. Sp. z o.o. a następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedawała na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej.
Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionuje istnienia towaru, ani jego przemieszczenia na terytorium Unii Europejskiej, stwierdza natomiast, że transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych.
1.2. Pismem z 9 grudnia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła m.in.:
- naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z pkt 8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r., poz. 2456), polegające na wadliwej ocenie i nieuwzględnieniu dyspozycji naruszonych przepisów, a w konsekwencji poprzez rozpoznanie postępowania przez niewłaściwy organ podatkowy i doprowadzenie do wydania wadliwej decyzji;
- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez wadliwe i nieprawidłowe uznanie, że ujawnione w toku postępowania faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności i jednoczesnym uznaniu i wykazaniu przez ten sam organ szczegółowego opisu dokonywanych przez podatnika czynności, które zostały dokonane i skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług;
- naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie dostawy towarów Spółki za dostawę wewnątrzwspólnotową i niepodanie jednocześnie przyczyn zakwestionowania wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw, mimo zgromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowy charakter tych dostaw;
- naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zaniechanie dokonania i analizy obowiązku podatkowego Spółki i niewykazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których obowiązek podatkowy w badanej sprawie sprowadzony został jedynie do części obowiązku podatkowego Spółki, a to różnicy w stawkach VAT, a nie samej zasady, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności oceny przez Stronę rzeczywistego zakresu obowiązku podatkowego, jaki został oceniony i przeanalizowany przez organ.
Skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego oraz o zmianę właściwości organu podatkowego prowadzącego sprawę.
1.3. Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor IAS wskazał, iż [...] listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O powyższym fakcie Spółka została zawiadomiona 8 czerwca 2021 r. W ocenie organu odwoławczego doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c O.p. Ponadto jak wynika z akt sprawy postępowanie karne jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., która połączyła postępowania przygotowawcze z prowadzonym postępowaniem wobec L. sp. z o.o. (Spółka dokonała przefakturowania towaru na rzecz Skarżącej). DIAS zwrócił uwagę, iż z akt sprawy i pisma z 14 stycznia 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego wynika, iż [...] lipca 2021 r. zostało wszczęte śledztwo. Z uwagi na to, że finansowy organ przygotowawczy nie wyraził zgody na udostępnienie informacji o planowanych i przeprowadzonych czynnościach procesowych osobom trzecim nie jest możliwe szczegółowe ich przytoczenie w decyzji. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnoskarbowego ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia nie przemawia - w realiach rozpatrywanej sprawy - za instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego, tj. wszczęciem postępowania tylko celem uniknięcia przedawnienia. Postępowanie karnoskarbowe zostało bowiem wszczęte po powzięciu uzasadnionych podejrzeń popełnienia czynu zabronionego, a taka okoliczność zaistniała niewątpliwie po zgromadzeniu całości materiału dowodowego. Zwrócił przy tym uwagę, że zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego nastąpiło 8 czerwca 2021 r. zatem pół roku przed upływem terminu przedawnienia.
DIAS wskazał, iż w przedmiotowej decyzji określono zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio: za grudzień 2015 r. w wysokości 2.955.498 zł; za styczeń 2016 r. w wysokości 1.430.709 zł; za luty 2016 r. w wysokości 889.753 zł; za marzec 2016 r. w wysokości 884.570 zł. Dyrektor IAS uznał, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, uwzględniającego stwierdzone nieprawidłowości i zestawił kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego według deklaracji złożonych przez Spółkę oraz kwoty podatku podlegające wpłacie według NUS, zgodnie z czym nastąpiło zaniżenie kwot podatku podlegających wpłacie.
DIAS uznał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnym obrocie gospodarczym. Dokonane ustalenia wskazują, że Spółka w przypadku spornych transakcji była elementem zorganizowanej struktury podmiotów (osób), których działanie nie było nakierowane na sprzedaż i dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie na stworzeniu pozorów legalności tych transakcji, aby w rezultacie wygenerować niezasadne kwoty podatku naliczonego, których rozliczenie w deklaracjach podatkowych, w przypadku Spółki, spowodowały mniejsze kwoty zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji podkreślił, iż Skarżąca (oprócz fakturowego obrotu) w żaden sposób nie brała czynnego udziału w deklarowanych operacjach związanych z nabyciem (przyjęciem fakturowanego towaru) i jego dalszym przemieszczeniem. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją, wydania i przyjęcia spornych towarów odbywały się w magazynie L. sp. z o .o. w R.. To z tego magazynu towary były odbierane i transportowane w wykonaniu deklarowanych czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę. Zeznania złożone przez M.Z., pracownika odpowiedzialnego za prowadzenie magazynu w R., wskazują, że funkcjonowanie tego magazynu, w tym zasady i procedury przyjęć i wydań towarów, odbiegają od ogólnie przyjętych standardów i realiów. Zgromadzone informacje i dowody dotyczące prowadzonego magazynu w R. wyraźnie wskazują, że dokonywanych tam czynności oraz pojawiających się osób w żaden sposób nie można skutecznie i formalnie powiązać z wystawionymi w badanym łańcuchu fakturami przynależącymi do L. sp. z o.o. i Skarżącej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. na rzecz L. sp. z o.o., faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. s.r.o. wynika, iż transakcje sprzedaży wyrobów tekstylnych następowały w ciągu jednego dnia. Natomiast M.Z., pracująca na stanowisku magazyniera w magazynie w R. , zeznała, iż towar do wydania przygotowywała dzień wcześniej. W odpowiedzi na pytanie, czy zdarzało się, iż potwierdzała przyjęcie towaru, następnie sporządzała tego samego dnia dokument WZ i towar jechał dalej tym samym samochodem bez rozładowania, M.Z. odpowiedziała:, iż absolutnie nie było takiej sytuacji. Za każdym razem towar, który odbierała był wypakowywany z auta i składany w magazynie. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika również, iż transport towaru od G. sp. z o.o. do E. s.r.o. był dokonywany tym samym samochodem. DIAS uznał, iż ustalone w sprawie okoliczności i informacje co do wykorzystywanych środków transportu, jakie widnieją na sporządzonych dokumentach WZ oraz dokumentach CMR, wyraźnie wskazują, że deklarowane czynności załadunku, transportu i przemieszczenia towarów nie odpowiadają fakturowym dostawcom. Widniejący na dokumentach nr rejestracyjny należy wiązać z samochodem [...], który w badanym okresie był użytkowany przez G. sp. z o.o. W przypadku pozostałych numerów rejestracyjnych, DIAS wskazał, iż dotyczyły one samochodów, które trudno w jakikolwiek sposób powiązać z przedłożonymi podczas kontroli dokumentami i deklarowanymi czynnościami. DIAS podkreślił, iż wskazanych powyżej trzech środków transportu nie można także w żaden sposób wiązać z deklarowanym przez Spółkę przemieszczaniem towarów na rzecz czeskiego odbiorcy E. s.r.o. Zgodnie z dokumentacją i zeznaniami przedstawicieli Skarżącej usługi transportu towarów na rzecz E. sp. z o.o. zostały zlecone spółce I. sp. z o.o. Ustalono, że I. sp. z o.o. to "znikający podatnik", podobnie jak firma F.H.U. M., który widnieje na dokumentach CMR jako faktyczny przewoźnik spornych towarów. W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że Spółka organizowała i zlecała transport towarów I. sp. z o.o. DIAS stanął na stanowisku, iż nawet gdyby przyjąć, że nastąpiło zlecenie transportu spornych towarów, to wykonanie tych usług nie mogło być zrealizowane przez podmioty widniejące na przedłożonej dokumentacji przy wykorzystaniu wcześniej wskazanych pojazdów.
Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał, że deklarowane przez Spółkę czynności nabycia towarów od L. sp. z o.o. i czynności dostawy towarów na rzecz E. s.r.o. to transakcje pozorne i faktycznie niedokonane. Transakcje te od samego początku były zaplanowane, a poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji były z góry ustalone. Osiągnięcie takiego stanu możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym zgodnie współdziałają w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości co do zachowań pozostałych uczestników i ich lojalności. Zdaniem DIAS, uzasadnione jest zatem twierdzenie, że dla uzyskania wskazanego rezultatu konieczny jest świadomy udział wszystkich uczestników procederu, w tym i Spółki. W omawianym stanie faktycznym, ryzyko obrotu towarem w ogóle nie występuje, nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie obrotu towarowego. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw perfekcyjnie dostosowują swoje nabycie do realizowanych następnie dostaw. W przedmiotowej sprawie ani G. sp. z o.o., ani L. sp. z o.o. nie należą do producentów ani dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru. Brak jest w rozpatrywanym stanie faktycznym typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty, które zgodnie z regułami rynku powinny ze sobą konkurować - współpracują ze sobą. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności opisane powyżej są również dowodem świadomego uczestnictwa Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.
Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Strona uczestniczyła w nierzeczywistych (nieautentycznych) transakcjach handlowych. Sporne transakcje miały charakter łańcuchowy, a w łańcuchu dostaw realizowanych przez Spółkę wystąpiły podmioty nierzetelne, tj. "znikający podatnicy". Zdaniem DIAS, za nierzeczywistym, pozorowanym obrotem przemawia w przedmiotowej sprawie także to, że przedmiotem transakcji był towar niewiadomego pochodzenia. Analizując w przedmiotowej sprawie transakcje obrotu spornymi towarami w postaci wyrobów tekstylnych, organ odwoławczy zauważył, że nabyty przez Spółkę towar został na wcześniejszych etapach zafakturowany przez G. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Spółka G. to "znikający podatnik". W przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób G. sp. z o. o. weszła w posiadanie omawianych towarów. Z kolei L. sp. z o.o. to podmiot, gdzie formalnie umocowany i zgłoszony do KRS zarząd nie miał żadnego realnego wpływu na działania podejmowane przez ustanowionego pełnomocnika spółki. M.A. - pełnomocnik L. sp. z o.o. miał niczym nieograniczone możliwości działania i prowadzenia spraw spółki. M.P. - prezes zarządu spółki L. sp. z o.o. nie miała żadnego realnego wpływu na działania pełnomocnika, nie kontrolowała jego działań, a jej oficjalna funkcja i rola w spółce była fikcją. Wobec powyższego Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko Naczelnika US, że przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy wskazać należy, że deklarowane przez Spółkę czynności nabycia towarów od L. sp. z o.o. i czynności dostawy towarów na rzecz E. s.r.o., to transakcje pozorne i faktycznie niedokonane.
Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia skutkują uznaniem, że w złożonych deklaracjach VAT Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz świadczenia usług przewozowych poza terytorium kraju na rzecz E. s.r.o. Co do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem DIAS należy uznać że czynności dostawy nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zatem nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, które zostały zakwalifikowane jako czynności podjęte wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania lub innych nadużyć prawa w zakresie podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IAS w analizowanej sprawie zebrany materiał dowodowy wyklucza dobrą wiarę Skarżącej. Uczestnicząc w obrocie wyrobami tekstylnymi, Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze, którego jedynym prawdziwym celem były nadużycia podatkowe.
2.1. W przywołanych na wstępie skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dodatkowych dowodów wymienionych w treści skarg. Druga skarga wniesiona przez pełnomocnika Spółki w części powtarza zarzuty skargi podniesione w skardze wniesionej bezpośrednio przez Spółkę.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego w sposób przewidziany O.p. i sprowadzenie czynności postępowania w sposób tendencyjny do powielenia ustaleń zawartych w protokole kontroli z [...] grudnia 2019 r. bez własnych niezależnych ustaleń, a także podejmowanie czynności przez osobę działającą ze skrajnie subiektywnym i negatywnym nastawieniem do Podatnika, formułującą zarzuty popełnienia przestępstw, co świadczy o wyeliminowaniu zasady obiektywizmu postępowania;
- zaniechanie dokonania czynności dowodowych lub wyjaśniających w postępowaniu mających na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, a to rozliczania VAT przez ujawnione przez organ podmioty w toku postępowania w sposób należyty i zgodny z prawem i prowadzenia przez te podmioty należycie dokumentacji księgowo finansowej, odniesienia się do ujawnionej przez organ postępowania dokumentacji księgowo - finansowej ujawnionych podmiotów ze wskazaniem czy dokumentacja ta została uznana czy też nie za prawidłową i wiążącą dla organu, przedstawienia kompletnego wykazu ujawnionej w postępowaniu dokumentacji, niewyjaśnienia używanych pojęć mających istotne znacznie dla sprawy, a to jakim podmiotem jest podmiot znikający, przyczyn uznania działań podatnika za działania przestępcze mimo braku jakichkolwiek rozstrzygnięć sądowych w tym zakresie, które dowody uznano za ważne i wiarygodne, a którym odmówiono takich przymiotów, zaniechanie oceny zeznań świadków i stron ujawnionych w postępowaniu, zaniechanie ustalenia postępowań sprawdzających i kontroli podatkowych jakie były przeprowadzane u ujawnionych podmiotów oraz znaczenia tych postępowań na rozstrzygnięcie wydane w sprawie niniejszej, niewyjaśnienie przyczyn dla których podmioty kontrahenci Spółki nie kontaktowali się z urzędem, a także stanu prawnego ww podmiotów, skonfrontowania zeznań świadków i przedstawicieli stron ujawnionych w postępowaniu, zaniechanie przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych Skarżącej, utajnienie części dokumentacji załączonej do akt sprawy w sposób uniemożliwiający ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności np. co do obiegu towaru, niewykazanie na jakich dowodach opiera organ zarzuty popełnienia przestępstw w stosunku do Skarżącej, nieujawnienie wszystkich postępowań toczących się w związku z niniejsza sprawą;
- długotrwałość postępowania niedającą się usprawiedliwić ujawnionymi wyłącznie w tym postępowaniu czynnościami podejmowanymi przez organ;
- istotne naruszenie obiektywizmu w postępowaniu poprzez formułowanie wobec Podatnika zarzutów karnych, mimo braku kompetencji organu do tego rodzaju działań, wykroczeniu poza swoje kompetencje, zaniechaniu wszechstronnego zebrania i przeanalizowania dowodów w sprawie;
- prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ podatkowy wobec zmian właściwości organu wprowadzonych przepisami od stycznia 2021 r.;
- niewyłączenie się od prowadzenia czynności i podejmowania rozstrzygnięć w niniejszym postępowaniu osoby Naczelnika US używających wobec Podatnika nieuzasadnionych, bezprawnych i krzywdzących określeń stwierdzających popełnienie przestępstwa oszustwa, mimo jakichkolwiek podstaw ku temu, co naruszyło zasadę obiektywizmu postępowania i wykluczyło prawidłowe i rzetelne zebrania i ocenę materiału dowodowego sprawy;
- nieuzasadnione przypisywania wielokrotne dowolnych domniemań nie znajdujących uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym na niekorzyść Podatnika, a jednoczesne zaniechanie analizy zgromadzonych dowodów, co do ujawnionych dowodów i okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie;
- liczne błędy w dokonanej ocenie materiału dowodowego np. w zakresie ustalonych zasad współpracy kontrahentów (przyczyn zakwestionowania zasadności i ważności umów handlowych), celów działania kontrahentów i prowadzonej przez nich dokumentacji księgowo - finansowej (zaniechania oceny tej dokumentacji zebranej w sprawie mi.in. co do rozliczeń, rzeczywistego okresu prowadzenia działalności stron, zakresu działalności gospodarczej Spółki), rzeczywistego charakteru obrotu towaru między kontrahentami, marży jaka została ujawniona na towar jakim handlowały podmioty ujawnione w postępowaniu, rozbieżności co do ustalenia: towaru (nierealny lub realny obrót i ustalone lub nieustalone pochodzenie towaru), pozorowania lub realności obrotu towaru (brak jakiegokolwiek odniesienia się do zebranych dowodów - dokumentacji księgowej kontrahentów i jej wiarygodności), ustalenia zakresu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami;
- naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewykazanie powiązania zacytowanych przepisów z ujawnionymi dowodami w sprawie, niewykazania zasad i okoliczności, na jakich organ uznał naruszenie cytowanych przepisów ww. ustawy wobec zebranych dowodów i ujawnionych okoliczności, cytowanie orzeczenia NSA z 14 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 46/14) zupełnie bez związku z ujawnionymi okolicznościami i dowodami w sprawie;
- niewykazanie dowodowe w postępowaniu: stanu świadomości, wiedzy, dobrej lub złej wiary Podatnika, ale wykorzystywanie tych pojęć na niekorzyść Podatnika;
- naruszenie zasad postępowania podatkowego, a to zasady obiektywizmu (wobec prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez osobę orzekającą w sposób naruszający podstawowe zasady obiektywizmu);
- naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której nie ustalono wysokości zobowiązania podatkowego Strony, o łączną wartość należnego zdaniem organu odwoławczego świadczenia z tytułu VAT;
- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (tendencyjne, ukierunkowane na naruszanie renomy firmy stanowisko Naczelnika US), nieuzasadniona długotrwałość postępowania (brak czynności lub dowodów uzasadniających czynności organu trwające ponad 12 miesięcy), zaniechanie ujawnienia i analizy dowodów zebranych w sprawie;
- naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego tj. kontroli prowadzonych u ujawnionych kontrahentów Skarżącej i wyników tych kontroli dla niniejszego postępowania, dokumentacji księgowej i przewozowej ujawnionych kontrahentów (oceny tych dowodów), motywacji i rzeczywistej działalności Spółki ujawnionej w postępowaniu, rozliczenia kontraktów, pochodzenia i obrotu towarem ujawnionym w postępowaniu, ustaleń handlowych stron;
- naruszenie art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną długotrwałość postępowania;
- naruszenia art. 129 O.p. poprzez utajnienie w zebranej dokumentacji istotnych dla Strony okoliczności mających znaczenie dla sprawy i postępowania;
- błędne ustalenie treści faktur jakimi posługiwały się ujawnione w postępowaniu podmioty w zakresie w jakim dotyczy to szczegółowego opisu wskazanego w uzasadnieniu decyzji asortymentu jakim podmioty te obracały, w sytuacji gdy nie została wskazana żadna (poza sferą odczuć organu) podstawa prawna i faktyczna takiego wymogu dla treści faktur;
- naruszenie art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywizmu postępowania i zaniechanie przeprowadzanie wniosków i czynności dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą mających na celu wyjaśnienia faktycznych okoliczności sprawy, a to: długotrwałego istnienia kontrahentów Spółki ujawnionych w postępowaniu, przyczyn ustania bytów prawnych tych podmiotów, okoliczności związanych z ustaleniem zasad obrotu towarem Skarżącej z kontrahentami, zastrzeżeń co do właściwości organu rozpoznającego postępowanie i wydającego decyzję;
- naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej i niezrozumiałe i lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie, w sytuacji gdy dowody zgłoszone przez Stronę dotyczyły okoliczności nie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji;
- naruszenie art. 247 § pkt 1 i art. 15 § 1 ustawy O.p. w zw. z pkt. 8 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie przedmiotowej decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy;
- naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie wadliwej decyzji, w której organ nie ustalił prawidłowo wysokości zobowiązania, a to określił jako zaległość łączną kwotę wpłaconego podatku przez Skarżącą i różnicy pomiędzy tą kwotą i kwotą wpłaconego podatku przez Skarżącą co doprowadziło do niemalże trzykrotnego a całkowicie nieuzasadnionego zawyżenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, niezależnie od kwestionowania przez Skarżącą całości zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ,
- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy równolegle toczyły się i toczą postępowania mające na celu podważenie ważności decyzji i przebiegu postępowania stanowiącego przedmiot zaskarżenia, a to m.in. postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, postępowanie w sprawie zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania i skargi na odmowę sprostowania treści przedmiotowej decyzji;
- naruszenia art. 129 O.p. poprzez utajnienie w zebranej dokumentacji istotnych dla strony okoliczności mających znaczenie dla sprawy i postępowania, a w konsekwencji doprowadzenie do uniemożliwienia Skarżącej należytej ochrony jej interesu prawnego w postępowaniu;
- naruszenie art. 106e ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie treści i opisu faktur Skarżącej, mimo, że wszystkie ujawnione faktury spełniały wymogi naruszonego artykułu;
- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie faktur Skarżącej jako wadliwych i stwierdzających czynności, które zdaniem organu nie zostały dokonane, przy jednoczesnym uznaniu i ujawnieniu dokonania tychże samych czynności podatnika w obrocie handlowym w oparciu o ujawnione dowody w postępowaniu.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Sporne jest, czy istniało oszustwo podatkowe typu karuzelowego w obrocie towarem (tekstylia - rajstopy, skarpety, legginsy) oraz czy Spółka brała w nim świadomy udział.
5. Skarga jest zasadna. Jakkolwiek organ wykazał, że miało miejsce oszustwo podatkowe z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika to jednak zaskarżona decyzja nie przekonuje co do tego, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub nie dochowała należytej staranności. Część istotnych dla wyniku sprawy okoliczności faktycznych została przez organy podatkowe oceniona bardzo powierzchownie lub została pominięta.
6. 1. W pierwszej kolejności należy ocenić dopuszczalność orzekania w sprawie pod kątem przedawnienia (jakkolwiek ten aspekt nie jest objęty zarzutami skargi), ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych za grudzień 2015 r. - marzec 2016 r. - które co do zasady przedawniały się z końcem 2021 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
6.2. Bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. [...] listopada 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym Strona została skutecznie powiadomiona. Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wymagane w art. 70c O.p. Istnieje związek wszczętego postępowania karnego-skarbowego (obejmującego okresy rozliczeniowe od października 2015 r do marca 2016 r.) z zobowiązaniem podatkowym objętym skarżoną decyzją. Nadto, wysłano także drugie zawiadomienie z 14 września 2021 r. obejmujące już tylko okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r do marca 2016 r.
Ponadto jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., która połączyła postępowania przygotowawcze z prowadzonym postępowaniem wobec L. Sp. z o.o.
Jak wynika z pisma z dnia 14 stycznia 2022 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] lipca 2021 r. zostało wszczęte śledztwo.
6.3. Niezależnie od kwestii związanych z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy przekonuje też, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte i prowadzone instrumentalnie, po to tylko, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera wystarczające uzasadnienie w kwestii zarzucanej w odwołaniu instrumentalności, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tej uchwale NSA (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny.
Przede wszystkim zaznaczyć należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęto ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia następującym w świetle art. 70 § 1 O.p. z końcem 2021 r.
W przekonaniu Sądu w kontekście realiów procesowych sprawy nie wskazuje to na bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] listopada 2019 r., a więc po przeprowadzeniu czynności dowodowych w kontroli podatkowej prowadzonym wobec Strony oraz po zebraniu dowodów z postępowań powiązanych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było efektem ustaleń dowodowych. Najpierw zebrano obszerny materiał dowodowy, a dopiero potem wszczęto postępowanie karno-skarbowe.
Zgodzić się należy z oceną DIAS, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie sztucznemu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Finansowy organ przygotowawczy jest zobowiązany czuwać nad dobrem śledztwa i nie wyraził zgody na udostępnienie informacji o planowanych i przeprowadzonych czynnościach procesowych osobom trzecim. Stąd nie było możliwe przedstawienie tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji. Sąd zapoznał się jednak z przedstawionym przez NUCS kalendarium postępowania karnego-skarbowego. Wynika z niego, że organ jest aktywny w prowadzonym śledztwie. Z tego wynika, że organy ścigania czynnie prowadzą postępowanie karne skarbowe.
Z tych wszystkich względów, w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zgodzić się z organem, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego, instrumentalnego charakteru.
7.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
7.2. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
7.3. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.
7.4. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".
Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
"Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) jest związana z powinnością oraz możliwością przewidywania przez podatnika, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć w związku z tym świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe. Zatem do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z podważonych faktur, wystarczające było stwierdzenie, że spółka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach (...), choć mogła i powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach." (wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 537/18).
8. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.
W szczególności chodzi tu o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze, a szczególnie kawa, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, w tym olej rzepakowy, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne.
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.
W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.
9. 1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.
Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Skarżąca.
Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa typu karuzelowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.
Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.
Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Nie można więc organem czynić skutecznego zarzutu, że znaczną część skarżonej decyzji poświęciły na omawianie ustaleń do co całej architektury fakturowania i wielu występujących w niej podmiotów, krajowych i zagranicznych.
9.2. Zdaniem Sądu organ wykazał, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych (krajowe G. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.) i późniejszych etapach obrotu były uczestnikiem oszukańczego mechanizmu karuzeli podatkowej, z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika i WDT (czeski E. s.r.o.).
Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca kwestionuje istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego ustalonego przez organy podatkowe.
Spółka zaprzecza też wnioskom wyciągniętym przez organy podatkowe na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa albo, że nie dochowała należytej staranności i w związku z tym przyjmowała i wystawiała (WDT) faktury uznane przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.
Sporna jest rola Podatnika w ustalonej architekturze fakturowania, w tym czy można uznać – jak twierdzi organ - że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W tym zakresie skarżona decyzja nie przekonuje Sądu.
10.1. W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały istnienie oszustwa podatkowego. Znikającym podatnikiem była G. Sp. z o.o. Ustalenia co do tego podmiotu pochodzą z postępowania podatkowego prowadzonego wobec L. , na którą G. fakturował towar. G. 1 stycznia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Jakkolwiek data wykreślenia jest późniejsza niż sporne transakcje to powodem jest wcześniejszy brak kontaktu z tym podmiotem. G. nie reagowała na wysyłane do niej wezwania i pisma. Ustalono, że G. złożyła deklaracje podatkowe za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. W złożonych deklaracjach spółka wykazała wysokie, a zarazem równoważące się kwoty podatku należnego i podatku naliczonego, a w konsekwencji niewielką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nie sposób ustalić okoliczności spornych transakcji z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem. Nie wiadomo, w jaki sposób G. pozyskiwała sporny towar i czy nabywała go w ramach czynności opodatkowanych. Właściwy dla tego podmiotu organ ustalił, że G. uczestniczyła w oszustwach podatkowych i jest podmiotem nierzetelnym. Okoliczności faktyczne wskazują, że ten podmiot pełnił rolę znikającego podatnika i faktycznie ją zrealizował.
10.2. Kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw była L. , której organy podatkowe zasadnie przypisują rolę tzw. bufora. Z ustaleń dowodowych poczynionych w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2015r. – marzec 2016 r. wobec tego podmiotu wynika, że L. Sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że brała udział w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach. Spółka stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka L. fakturowała towary z wielu branż, tekstylia, ale też napoje energetyczne i zestawy fotowoltaiczne. Wykazywała kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do zapłaty, których nie wpłacała. Ustalono, że ten podmiot posiada w urzędzie skarbowym duże zaległości. Mimo wykazywania wysokich obrotów spółka L. nie miała żadnego majątku, środków trwałych, wyposażenia, funkcjonowała w wynajmowanym lokalu, zmieniała nazwę, swoją siedzibę przeniosła do L., pomimo że największa sprzedaż następowała z magazynu na S. . Po rozpoczęciu kontroli podatkowej L. zaprzestała faktycznie dokonywania sprzedaży i prowadzenia działalności. Większość udziałów spółki została sprzedana. Nastąpiła zmiana prezesa i organy podatkowe straciły kontakt z tą spółką. Przestała składać deklaracje VAT-7, a finalnie została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.
Organ trafnie wytyka, że z protokołu przesłuchania M.Z., magazyniera L. Sp. z o.o. w R. wynika wiele sprzeczności. Oświadczyła ona, że towary przyjęte do magazynu z reguły nie były sprzedawane tego samego dnia, tymczasem z dokumentacji spółki (faktury, dokumenty WZ) wynika, że regułą było przyjęcie i natychmiastowe wydanie tego samego towaru. Stwierdziła, że towary nie były przywożone z G. i wywożone do Czech tymi samymi samochodami, tymczasem z dokumentów WZ wynika, że niejednokrotnie użyto tego samego samochodu o numerze rejestracyjnym [...] (w leasingu G. ) zarówno do transportu towarów do magazynu L. Sp. z o.o. (koszt i organizacja transportu G. ), jak również do transportu towarów do czeskiego E. , gdzie koszt i organizacja transportu były po stronie W. Sp. z o.o., spedytorem była I. Sp. z o.o., a przewoźnikiem M. .
Organ zasadnie podnosi wątpliwości, aby tylko jeden pracownik, magazynier, kobieta mogła obsłużyć sama taką ilość towarów, uwzględniając, że do obowiązków M.Z. należało sprawdzanie, przepakowywanie, załadunek towarów. Z jej zeznań wynika również, że sprawdzanie towaru trwało czasami 12 godzin lub dłużej.
M.P. - formalnie prezes spółki L. , jak wykazują jej zeznania nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji przeprowadzanych przez spółkę L. oraz jej kontrahentów i okoliczności nawiązania z nimi współpracy. Wszystkim zajmował się M.A. - pełnomocnik zarządu, 99% udziałowiec L. i członek dalszej rodziny (żona M.A. jest chrzestną dzieci M.P.). M.P. na stanowisku prezesa zarządu była faktycznym figurantem i – jak wynika z jej zeznań - nie orientowała się w okolicznościach spornych transakcji. Wszystkim zajmował się M.A.. Sposób działania spółki L. i jej zachowanie jako podatnika wskazuje, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym mając zdanie kamuflowania, buforowania znikającego podatnika, którym była G. .
11. 1. Podkreślić należy, że stan świadomości Skarżącej co do istnienia oszustwa podatkowego należy oceniać retrospektywnie. Nie można więc brać pod uwagę okoliczności faktycznych nieistniejących w dacie dokonywania spornych transakcji, o których Podatnik (ani też organ kontrolujący) nie mógł wiedzieć. Należy natomiast brać pod uwagę okoliczności znane Stronie.
Na obecnym etapie postępowania nie można - zdaniem Sądu – wykluczyć, że oszustwo podatkowe występujące w sprawie było tak dobrze zakamuflowane przed Podatnikiem, że oszustwo nie było możliwe do odkrycia bez stosowania szeroko zakrojonych, angażujących obce administracje podatkowe, czynności weryfikacyjnych, które dopiero po paru latach doprowadziły organy podatkowe do ustaleń opisanych w skarżonej decyzji. Rozważenia wymagało więc przez organ, czy zebrane dowody nie wskazują, że Spółka została uwikłana przez inne osoby (M.A.) w wyrafinowane i dobrze ukryte oszustwo podatkowe, stając się jego nieświadomym uczestnikiem.
11.2. Organ podatkowy nie przedstawia dowodów wskazujących na to, że Spółka wiedziała o istnieniu G. , która pełniła rolę znikającego podatnika oraz wiedziała, że L. pełni jedynie rolę bufora oddalającego Spółkę w łańcuchu fakturowania od znikającego podatnika, aby umożliwić, ułatwić otrzymywanie zwrotu podatku i uśpić czujność organów podatkowych.
12. Władze Spółki, w tym nadzorujący osobiście sporne transakcje wiceprezes Spółki W.R. w zeznaniach szczegółowo opisuje okoliczności spornych transakcji. Wyjaśnia motywy wejścia Spółki w branżę tekstylną związane z załamaniem się rynku handlu artkułami rolnymi, biomasą co jest zasadniczym obszarem działalności Spółki. Świadek W.R. szczegółowo opisał w jaki sposób nawiązał współpracę z L.. Nastąpiło to poprzez M.A., z którym Spółka współpracowała wcześniej poprzez firmy S. i K. (sprzedaż peletu opałowego). Firma S. nie wywiązała się z obowiązku zapłaty. Podkreślić należy, że Spółka (jak wynika z zeznań W.R. , a czego organ nie negował) weszła ze S. M.A. w spór sądowy, skutkujący nakazem zapłaty. Jak wyjaśnia świadek, jako sposób wywiązania się z długu M.A. zaproponował możliwość współpracy z jego firmą na warunkach zakupu u niego tekstyliów i on systematycznie, w ten sposób, będzie dokonywał rozliczenia długu firmy S. .
Zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w dokumentach. Spółka zawarła ramową umowę sprzedaży [...] grudnia 2015 r. z L. Sp. z o.o., której przedmiotem było ustalanie zasad współpracy handlowej w zakresie sprzedaży bielizny i odzieży. Nadto zawarto umowę o przystąpienie do długu z [...] grudnia 2015 r. zawartą pomiędzy Spółką, S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., zgodnie z którą L. Sp. z o.o. przystępuje do długu zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie i tym samym uznaje roszczenie Spółki istniejące i wymagalne wobec S. Sp. z o.o. w wysokości 366.305,92 zł oraz kwota odsetek 54.223,85 zł. W okresie grudzień 2015 r. – marzec 2016 spółka L. na rzecz Spółki dokonała płatności w kwocie 200.000 zł.
Zdaniem Sądu ustalone na podstawie zeznań świadka W.R. oraz przedstawionej dokumentacji okoliczności współpracy stanowią normalne elementy działalności gospodarczej polegające na wywiązanie się z długu przez zapewnienie udziału w zyskownych transakcjach. Nie sposób w tym zakresie dostrzec, aby występowały jakieś sztuczne, niepokojące zdarzenia i okoliczności. Organ ma wątpliwości co do reputacji M.A. , ale trzeba dostrzec, że tenże zmierzał przecież do uregulowania realnych wierzytelności Spółki poprzez umożliwienie jej osiągnięcia zysku w obrocie tekstyliami i Spółka taki zysk faktycznie miała nawet przy niewielkiej, 1% marży. Nie wskazuje to, aby motywem działania M.A. i Spółki był sztuczny obrót towarem w celu wyłudzania zwrotu podatku. Okoliczności nawiązania współpracy z L., w ocenie Sądu, nie wskazują na sztuczne aranżowanie spornych transakcji. L. nie musiała, ale przystąpiła do realnej wierzytelności Spółki wynikającej z sądowego nakazu zapłaty. Z perspektywy Spółki ofertę przystąpienia do obrotu tekstyliami można było odbierać jako sposób do jak najszybszego rozliczenia wierzytelności Spółki wobec S. (jak zeznaje W.R. – "nie było poszukiwania innych dostawców, bo chcieliśmy najszybciej rozliczyć zaległą wierzytelność Silesii, taka była główna idea"), tym bardziej że w swojej zasadniczej branży obrotu artykułami rolnymi następował zastój, a Spółka zatrudniała licznych pracowników i posiadała zaplecze handlowe, które musiała finansować w tym trudnym dla niej okresie.
Podobnie, choć mniej konkretnie, na tę okoliczność zeznawała prezes Spółki.
Na tym tle niezrozumiałym jest twierdzenie organu, że "brak w rozpatrywanym stanie faktycznym typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty, które zgodnie z regułami rynku powinny ze sobą konkurować - współpracują ze sobą". Spółka przecież nie konkurowała z L. E, ale pośredniczyła w handlu z tym podmiotem i to z zyskiem. Celem opisanego układu transakcji było przysporzenie Spółce możliwości zarabiania na pośrednictwie w handlu tekstyliami dla pokrycia dawniejszych długów spółek zarządzanych przez M.A. .
13. 1. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości umocowanie M.A. do reprezentowania L.. Nie jest nadzwyczajną sytuacją w realiach gospodarczych, że prezes Spółki nie zajmuje się osobiście sprawami handlowymi, ale ustanawia w tym zakresie reprezentanta. W.R. ze Spółki zeznał, że wiedział, iż M.P. nie zajmuje się osobiście sprawami handlowymi, rozmawiał z nią telefonicznie. M.A. nie był jednak osobą postronną w działalności spółki L.. Był jej udziałowcem. To członek dalszej rodziny prezes zarządu M.P. , a więc osoba którą prezes mogła obdarzać zaufaniem. Legitymował się formalnym (niepodważonym przez organy) upoważnieniem zarządu do zajmowania się sprawami L.. Spółka współpracowała z M.A. w zakresie handlu peletem przez inne firmy; organ nie wskazuje, aby tamte transakcje były podejrzane podatkowo lub fikcyjne, gdy S. – inna spółka zarządzana przez M.A. - popadła w realny, potwierdzony wyrokiem sądowym, dług wobec Spółki.
W zakresie sposobu reprezentacji L. w kontaktach ze Spółką Sąd nie dostrzega okoliczności nienaturalnych, niepokojących w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też takich, które wskazywałyby na udział L. w oszustwie podatkowym inicjowanym przez G. .
13.2. Zwraca uwagę, że istotną wiedzę o roli Spółki w łańcuchu transakcji może mieć M.A. . Był przesłuchiwany jako świadek 24 marca 2017 r. w kontroli podatkowej dotyczącej L. E, ale głównie na okoliczności działalności tego podmiotu, a nie jego na relacje ze Spółką. Przesłuchanie na potrzeby badanego postępowania nie doszło jednak do skutku z powodu niezgłaszania się na przesłuchanie mimo kilkukrotnych wezwań.
Organ nie wyjaśnia jednak, czy i w jakim zakresie rozważano i czy zastosowano kary porządkowe w związku z zachowaniem M.A. polegającego na nieusprawiedliwionym uchylaniu się od stawiennictwa na przesłuchanie. Spółka nie dysponuje przecież prawnymi możliwościami, aby uskutecznić przesłuchanie tego kluczowego świadka. Zważyć należy, że równolegle prowadzone jest też postępowanie karno-skarbowe, w którym organy ścigania mają szersze możliwości doprowadzenia do przesłuchania świadka niż organy podatkowe.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe podejmą dalsze starania, aby doprowadzić do skutku przesłuchanie M.A., aby zadać mu pytania dotyczące okoliczności dokonywania spornych transakcji i stanu wiedzy o nich władz Spółki.
14. Organ nie neguje istnienia towaru, ale twierdzi, że towar by "niewiadomego pochodzenia".
W.R. w zeznaniach wyjaśnia okoliczności jego transportu: "Tych towarów nie przyjmowaliśmy na nasz magazyn w B. , bo byłoby to niezgodne z logiką, skoro spółka Libra, od której kupowaliśmy, dysponowała własnym magazynem i to oni byli odpowiedzialni za załadunki towarów zgodne z zamówieniem, z zastrzeżeniem, że jeśli towar nie będzie zgodny z naszym zamówieniem, samochód wraca bez rozładunku, a kosztami zostanie obciążona L.."
Z spójnych zeznań świadków wynika, że towar był zapakowany w kartonach, pudłach. Organ wytyka, że nie daje się precyzyjnie zidentyfikować wszystkich poszczególnych partii towaru. W tym zakresie zwracano się do F. Sp. z o.o. - producenta i dystrybutora wyrobów własnej marki G. oraz towarów handlowych. Potwierdzono, że w okresie grudzień 2015 r. - marzec 2016 r. F. Sp. z o.o. posiadała w sprzedaży towary o podanych w spornych fakturach nazwach (rajstopy specjalne modelujące G. gat. 1, G. dziewczęce, skarpety męskie M. , rajstopy grube z microfibrą G. , rajstopy z elastanem G., L. seria: G., pończochy damskie z koronką mix kolor, pończochy damskie z koronką, bielizna damska kształtująca ciało UBB, rajstopy modelujące G. ). F. wyjaśniła: "Na każdej wystawionej przez nas fakturze, każda pozycja jest identyfikowana przez: kod towaru oraz pełną nazwę handlową towaru. Na podstawie podanych przez Państwa [organ podatkowy – dopisek Sądu] nazw towarów identyfikacja jest praktycznie niemożliwa.". Część towaru udało się jednak zidentyfikować i F. wskazała na ceny konkretnych asortymentów towaru. Część towarów – wedle oceny F. – jest opisana zbyt ogólnie, aby go zidentyfikować, a opis "[...] seria: G." jest połączeniem nazw kilku wyrobów w jedna nazwę, redakcyjne "sklejenie".
W ocenie Sądu o świadomości oszustwa nie może decydować niezadowalający producenta stopień szczegółowości opisu towaru, czy nawet redakcyjne "sklejenie" różnych nazw, np. będące wynikiem pominięcia przecinka w listowaniu towarów. W obrocie gospodarczym stosuje się skróty nazw towarów i nie świadczy to o fikcyjności transakcji, tym bardziej gdy dotyczy to artykułów masowej produkcji do zwykłego, osobistego użytkowania, które ze swej natury nie są identyfikowane oznaczeniami, kodami producenta, czy certyfikatami. Oznaczeniem produktu jest jego firmowe opakowanie.
W.R. ze Spółki zeznał, że "był określony towar to w zakresie nazwy wchodziła pełna rozmiarówka i wszystkie kolory występujące w danym towarze. Nie pamiętam szczegółów, każde pudełko zawierało określoną rozmiarówkę i za partię uważało się pełną rozmiarówkę." Zeznał, że Spółka traktowała towary jako markowe "towar zapakowany w oryginalnym opakowaniu producenta jest sam w sobie certyfikatem" oraz wiedziała, że L. zaopatrywała się w hurtowaniach.
Nie można się zgodzić z tezą organu, że towar był "niewiadomego pochodzenia". Z dowodów wynika, że towar był markowy, oryginalnie zapakowany. Faktycznie nie udało się ustalić, w jaki sposób G. weszła w posiadanie towaru. To jednak nie może obciążać Spółki skoro nie ma dowodów, aby Spółka wiedziała o tym podmiocie w łańcuchu dostaw.
15. Organ nie podnosi zastrzeżeń co do ceny fakturowanego towaru, nie wykazuje że cena była oderwana do realiów gospodarczych, dochodziło do tzw. złamania ceny; zaznaczyć tu że w kilku przypadkach producent F. podał średnie, rynkowe ceny sprzedaży.
W.R. zeznał, że "Kilkukrotnie sprawdzałem ceny oferowane przez L. na tego typu produkty na rynku w Polsce. Nie odbiegały od cen rynkowych, nawet w niektórych przypadkach mogły być tańsze."
Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazuje, aby to cena fakturowanego towaru wskazywała na wykorzystywanie go jako nośnika VAT w ramach oszustwa podatkowego.
16. Wiceprezes Spółki W.R. zeznał, że był w magazynie L. w R. i go szczegółowo opisuje: "L. miała magazyn w R. na ulicy [...]. Magazyn mieścił się w tak zwanej K. (W.). Obiekt wyposażony w magazyny, biura, nawet restaurację, z portierami, monitoringiem pełnym." Organ nie podważa wiarygodności tych zeznań. Ten świadek, spójnie z zeznaniami M.Z. (magazyniera L. ) wyjaśnia, że towar był zapakowany: "w zależności od rodzaju, były to pudełka kartonowe producenta lub inne pudełka kartonowe".
Spółka odbierała towar z magazynu spółki L. swoimi (wynajętymi) przewoźnikami. Spółka miała więc kontrolę na przewozem towaru od jego załadunku do rozładunku w Czechach.
Z zeznań W.R. wynika, że zamówienie w L. następowało po zgłoszeniu zamówienia przez kontrahenta Spółki z Czech (E. ). Weryfikacja następowała u odbiorcy, to odbiorca zamawiając określony towar weryfikował, czy towar jest zgodny z zamówieniem. My występowaliśmy w roli pośrednika. W.R. zeznał, że "Niektóre z modeli, czy z towarów oglądałem osobiście, brałem próbki i przedstawiałem nabywcy, czy będzie zainteresowany takim towarem. To nie dotyczyło każdego towaru, bo towary się powtarzały." Wedle zeznań W.R., reklamacji jakościowych Spółce nie zgłaszano, ale "Była reklamacja jedna lub dwie dotyczące opakowań, w których znajdował się towar, ale to mogły być uszkodzenia powstałe podczas transportu."
Sąd nie dostrzega w zeznaniach W.R. ze Spółki, szczegółowo opisujących okoliczności spornych transakcji, elementów wskazujących na oszustwo podatkowe. Był on w magazynie dostawcy, widział że L. dysponuje adekwatnym zapleczem magazynowym, pozwalającym na pośrednictwo handlowe. Interesował się zgodnością towaru z zamówieniem i nadzorował jego jakość poprzez oryginalność zapakowania.
17. 1. Kolejną kwestią wymagającą analizy są przewoźnicy towaru wynajęci, zorganizowani przez Spółkę, tj. I. Sp. z o.o. W.R. zeznał, że: "firma I. nie była tylko przewoźnikiem, ale spedytorem znanym na S. , znanym z działalności spedycyjnej i jest jeszcze chyba cały czas. Nie pamiętam, w jaki sposób nawiązaliśmy współpracę z firmą I. . Działając w biznesie kontaktów jest bardzo dużo. Nie szukaliśmy innej firmy spedycyjnej, dlatego że I. robił to w sposób profesjonalny. Na pewno przy pomocy przewoźników, z którymi współpracował bądź własnymi samochodami. Nie pamiętam jakie tam firmy jeździły, pewnie się powtarzały."
Na podstawie analizy zgromadzonej dokumentacji, tj. dokumentów CMR oraz dokumentów specyfikacji Packing List ustalono, iż transport towarów - wyrobów tekstylnych z magazynu w R. do C. dokonywała I. Sp. z o.o., natomiast jako przewoźnika wskazywano F.H.U. M. , a transportu dokonywano samochodami o numerach rejestracyjnych [...] (samochód marki [...] ), [...] ([...] ), [...] (pojazd marki [...]).
17.2. Organ wytyka, że Spółka nie przedłożyła żadnych zleceń transportowych kierowanych do I. Sp. z o.o. Organ twierdzi, że I. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod zgłoszonymi adresami, umowy najmu zostały jej wypowiedziane przez właścicieli lokali. Ze spółką I. nie ma żadnego kontaktu, a 9 lipca 2018 r. została wykreślona z rejestru VAT.
Organowi jednak umyka, że newralgiczny dla sprawy okres to grudzień 2015 r. – marzec 2016 r., a więc organ winien przedstawić ustalenia dotyczące tego podmiotu w tym okresie. Bez znaczenia jest to, że w kolejnych latach I. wygasiła swoją działalność gospodarczą. Organ nie przedstawia żadnych ustaleń wskazujących, że I. nie prowadziła żadnej działalności w okresie grudzień 2015 r. – marzec 2016 r. i nie składała wtedy deklaracji podatkowych. Wymagane jest wyjaśnienie tej kwestii w toku ponownego rozpatrywania sprawy.
17.3. Organ ustalił, że podnajętym przewoźnikiem była firma F.U.H. M. . Zdaniem organu to także "podmiot znikający", z którym nie ma kontaktu. Podmiot ten 9 lipca 2018 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Ostatnia deklaracja VAT została złożona przez ww. firmę za grudzień 2017 r. Podobnie jak w przypadku I. organ popełnia jednak błąd przenosząc późniejsze wygaszenie działalności przez M.G. na okres grudzień 2015 r. – marzec 2016 r. Wymagane jest wyjaśnienie tej kwestii w toku ponownego rozpatrywania sprawy.
17.4. Marki wskazanych wyżej pojazdów wskazują, że potencjalnie mogły one służyć do przewozu towaru w kartonach. [...] był przedmiotem leasingu bankowego na firmę G.S. , który oświadczył, że nie świadczył żadnych usług transportowych na rzecz spółek: I. , W. czy F.U.H. M.. Organowi umyka jednak, że świadek zeznał, że samochód [...] był wykorzystywany w firmie G.S. , przy czym w okresie od września 2015 r. do maja 2016 r. samochód został użyczony znajomemu - L.P.. G.S. twierdzi, że samochodem przewożono wyłącznie pieczywo.
Organowi nie udało się jednak uzyskać żadnych wyjaśnień od L.P.. Wysłane do świadka dwa wezwania nie zostały odebrane.
Z zebranych dowodów nie można jednak wykluczyć, że w czasie użytkowania pojazdu przez L.P. mógł on być wykorzystywany także do przewozu tekstyliów opisanych w spornych fakturach. G.S. nie musi mieć pewnej wiedzy jak z samochodu korzystał L.P. .
Podobnie [...] stanowił przedmiot umowy leasingu na rzecz firmy P. . Wezwany na przesłuchanie M.K. (wezwanie dwukrotne) nie stawił się na przesłuchanie, przy czym pierwotnie wyznaczony na przesłuchanie termin został na prośbę świadka przesunięty, ale w wyznaczonym terminie świadek nie stawił się na przesłuchanie. Organ nie przedstawia jednak dowodów negujących możliwość wykorzystywania pojazdu do przewozu tekstyliów.
Samochód ciężarowy [...] był w dyspozycji leasingobiorcy, tj. G. Sp. z o.o., a więc ustalonego już znikającego podatnika. M. Sp. z o.o. wypowiedziała G. Sp. z o.o. umowę leasingu i [...] sierpnia 2016 r. odebrano spółce G. ten pojazd. Nie można więc wykluczyć, że także ten pojazd woził fakturowane tekstylia w okresie objętym skarżoną decyzją.
Podsumowując ten wątek Sąd dostrzega, że organy podatkowe natrafiły na obiektywne przeszkody w potwierdzeniu wykorzystywania opisanych pojazdów do przewozu tekstyliów związane z obecną trudnością skontaktowania się z przewoźnikami i kierowcami. Sąd nie aprobuje jednak wywodzenia z tego wniosków dla Spółki niekorzystnych, zmierzających do zanegowania transportu w ramach spornych transakcji.
17.5. Zbyt daleko idący jest wniosek organu, że "Ustalone w sprawie okoliczności i informacje co do wykorzystywanych środków transportu, jakie widnieją na sporządzonych dokumentach WZ oraz dokumentach CMR, wyraźnie wskazują, że deklarowane czynności załadunku, transportu i przemieszczenia towarów nie odpowiadają fakturowym dostawcom. Widniejący na dokumentach nr rejestracyjny [...] należy wiązać z samochodem [...] , który w badanym okresie był użytkowany przez G. Sp. z o.o. W przypadku pozostałych numerów rejestracyjnych, tj. [...], [...] należy podkreślić, że dotyczyły one samochodów, które trudno w jakikolwiek sposób powiązać z przedłożonymi podczas kontroli dokumentami i deklarowanymi czynnościami."
Faktycznie "trudno" po kilku latach udowodnić takie powiązanie, ale nie ma w tym żadnej winy lub uchybień Spółki, że organy podatkowe nie były w stanie po kilku latach od spornych transakcji nawiązać kontaktu ze spedytorem ani kierowcami. Organy nie wykazały przekonująco, że opisane pojazdy nie istniały lub nie mogły przewozić fakturowanego towaru albo, że przewoźnicy faktycznie nie działali już w okresie objętym skarżoną decyzją, a więc wynajmowanie ich przez Spółkę jako przewoźników nie mogło mieć miejsca.
17.6. Organ wytyka sprzeczność w zeznaniach magazynier L. Sp. z o.o. M.Z. zeznała, iż towar do wydania przygotowywała dzień wcześniej. W odpowiedzi na pytanie, czy zdarzało się, iż potwierdzała przyjęcie towaru, następnie sporządzała tego samego dnia dokument WZ i towar jechał dalej tym samym samochodem bez rozładowania, M.Z. odpowiedziała: "Nie, absolutnie nie było takiej sytuacji. Za każdym razem towar, który odbierałam był wypakowywany z auta i składany w magazynie."
Ze zgromadzonej dokumentacji wynika jednak, że zdarzyło się 11 i 12 stycznia 2016 r., że transport towaru od G. Sp. z o.o. do E. s.r.o. był dokonywany tym samym samochodem. Logika wskazuje, że samochód nie był wówczas rozładowywany w magazynie w R. , a M.Z. w tym zakresie się nie zeznała wiarygodnie.
Ta okoliczność nie wystarcza jednak do przypisywania Spółce świadomości oszustwa. Wskazuje raczej, że magazynier (przesłuchiwana 23 lipca 2019 r., a więc ponad 3 lata od opisywanych zdarzeń) myli się w tej kwestii albo jej wówczas nie było. M.A. zeznał, że odbioru towarów w 99% dokonywał magazynier, M.Z. . Zeznał jednak także, że mogło się zdarzyć, że podczas jej nieobecności towar przyjmował M.A. osobiście.
18. 1. Przejść należy do oceny relacji Spółki z czeskim podmiotem E. s.r.o., który zamawiał i nabywał sporne towary. Organ twierdzi, że ten podmiot jest kolejnym znikającym podatnikiem uczestniczącym w oszustwie podatkowym Spółki.
Współpraca Spółki z E. s.r.o. została sformalizowana ramową umową z [...] grudnia 2015 r. sprzedaży. Spółka wyjaśnia, a potwierdzają to zeznania W.R., że weryfikował rzetelność podmiotu czeskiego gromadząc dane rejestrowe tłumaczone na język polski przez biegłego tłumacza, w tym dane z kontroli czeskich władz skarbowych. W.R. zeznał, że był w magazynie nabywcy w C., a nawet naocznie zetknął się tam z przypadkiem kontroli podatkowej prowadzonej w tym podmiocie. Znał władze E. s.r.o., tj. R.S. ; przez czeską administrację ustalone zostało, że E. s.r.o. w badanym okresie był reprezentowany przez polskich obywateli - w zarządzie figurował T.S., P.M., inną zaangażowaną osobą w prowadzenie działalności był R.S..
Wedle W.R. przedstawiciele tego podmiotu bywali też w Spółce. Zamówienia składano pisemnie mailowo lub telefonicznie, a następnie sprawdzano możliwość realizacji zamówienia w L. E.
W.R. zeznał, że: "Najpierw było zamówienie ze strony nabywcy, dlatego że nie byliśmy w tej branży potentatem, nie magazynowaliśmy tego towaru, nie czekaliśmy na zamówienia. Mając konkretne zamówienie od nabywcy, składaliśmy do L. i jeśli miał określony towar, to składaliśmy, czy powielaliśmy zamówienia do L.. Jeśli nie miał, to odmawialiśmy naszemu nabywcy."
Sąd zaznacza, że okoliczność ewentualnej odmowy realizacji zamówienia czeskiego podmiotu może okazać się istotna dla wyniku sprawy. Zauważyć należy, że tak kwestia nie była przedmiotem dociekań organu w toku przesłuchania świadka, a być powinna. Ewentualne przypadki odmowy realizacji zamówienia E. s.r.o. mogą podważyć tezę organu o sztucznym, z góry ustalony, perfekcyjnym dopasowaniu transakcji, "zgodnym współdziałaniu" i pewności ich realizacji bez żadnego ryzyka gospodarczego.
W toku ponownego postępowania organy pogłębią wyjaśnienie tej okoliczności, a Spółka będzie w tym zakresie współpracować przedstawiając ewentualne dowody na okoliczność nietrafionych, nierealizowanych zamówień składanych przez E. s.r.o.
18.2. Kolejną kwestią, która ma znaczenie dla wyniku sprawy a została przez organ zbagatelizowana jest kwestia rozliczeń E. s.r.o. ze Spółką. W.R. z zarządu Spółki zeznał, że rozliczano się bezgotówkowo, z krótkim terminem płatności, "to były nawet przedpłaty, nie zaliczki". Współpraca zakończyła się z powodu zalegania z płatnościami.
W zeznaniach świadka pojawia się istotny wątek, który wymaga potwierdzenia dowodowego, a czego organ zaniechał. Otóż W.R. zeznał, że Spółka "cały czas pracuje nad odzyskaniem należności [tj. od E. – dopisek Sądu]. Jako zabezpieczenie wierzytelności były tak zwane trzy siódemki (akt poddania się dobrowolnej egzekucji i przystąpienie do długu ewentualnego E.) z hipoteką kaucyjną na nieruchomości w S., czy pod S.." Takie same informacje ujawniała w toku przesłuchania prezes Spółki: "Chyba do dziś E. się z nami nie rozliczył. Wydaje mi się, że nie rozliczył się z nami kwotą 1 miliona. Mamy zabezpieczenie na gruncie jednego z właścicieli tej firmy - na gruncie w okolicach S. . Tam chyba kobieta była osobą zarządzającą tą firmą. Ale tam był pan około [...] lat i wydaje mi się, że to jest jego grunt."
Ważkość tej okoliczności dla wyniku sprawy wyraża się w tym, że zupełnie niespotykane jest (tutejszy Sąd ma dość bogate doświadczenia orzecznicze w sprawach oszustw karuzelowych, co można sprawdzić w CBOSA), aby w mechanizmach oszustw podatkowych, gdzie podmioty – jak wywodzi organ - ze sobą ściśle współdziałają w sposób "z góry" zorganizowany, hipotecznie zabezpieczały oraz egzekwowały swoje wierzytelności na drodze sądowej, a nawet aby tylko zabiegały o takie zabezpieczenie swoich przyszłych roszczeń. Wręcz przeciwnie takie działania mogą świadczyć o świadomości istnienia normalnego ryzyka gospodarczego, przed którym Spółka starała się zabezpieczyć środkami jakie zwykle stosuje przezorny kupiec.
Okoliczność istnienia wspomnianego przez świadków z władz Spółki zabezpieczenia wierzytelności wobec E. wymaga dalszego zbadania, w czym Spółka będzie współpracować.
Na płaszczyźnie zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie oraz zasady prawdy obiektywnej nie można aprobować sytuacji, w której w toku przesłuchania świadka ujawnia się okoliczność potencjalnie dla Spółki korzystna, ale przesłuchujący nie próbuje jej drążyć, dopytywać świadków w tej kwestii, zwracać się o okazanie adekwatnych dokumentów.
18.3. Organy podatkowe zasięgały informacji w czeskich władzach podatkowych co do E. s.r.o. W informacji z 12 lutego 2018 r. wynika, że z uwagi na brak kontaktu organu podatkowego z dyrektorem wykonawczym i prokurentem nie ma możliwości ustalenia przebiegu i okoliczności zadeklarowanych dostaw. Jednocześnie w udzielonej odpowiedzi czeska administracja podatkowa potwierdziła, że E. zadeklarowała w okresie od IV kwartału 2015 r. do marca 2016 r. nabycie towarów z innego kraju członkowskiego UE w informacji podsumowującej na kwotę 52.274.318 CZK.
Te informacje czeskie władze podatkowe potwierdziły 1 lipca 2019 r. wyjaśniając, że E. s.r.o. jest nieosiągalna dla organu podatkowego, spółka nie składa deklaracji VAT od maja 2018 r. do chwili obecnej. Spółka nie reaguje również na wezwania dotyczące złożenia deklaracji VAT za wskazane okresy podatkowe. Wskazano, że spółka jest nierzetelnym płatnikiem VAT od 18 września 2018 r.
Co istotne, poinformowano, iż "organ podatkowy nie ustalił faktów potwierdzających, że zweryfikowane transakcje handlowe nie zostały zrealizowane." Jedynym dostawcą towarów (wyroby pończosznicze) była Spółka w okresie podatkowym grudzień 2015 r. Spółka E. przedłożyła otrzymane faktury za nabycie wyrobów pończoszniczych w ramach wskazanego lokalnego dochodzenia, w tym CMR i noty dostaw wraz ze specyfikacją towarową.
Towary zostały dostarczone do wynajmowanych pomieszczeń magazynowych pod adresem: C.. Czeski organ podatkowy przeprowadził lokalne dochodzenie w wynajmowanym magazynie pod adresem C. w dniu [...] lutego 2016 r. oraz [...] marca 2016 r. i ustalił, że m.in. wyroby pończosznicze były przechowywane we wskazanym magazynie. Jest to spójne z zeznaniami W.R., wskazującymi że gdy był w magazynie E. to zetknął się z czeskimi kontrolującymi; prawdopodobnie miało to miejsce w którejś z tych dwóch dat.
Przede wszystkim z informacji czeskich władz podatkowych wcale nie wynika, aby E. był znikającym podatnikiem w okresach objętych skarżoną decyzja. Wręcz przeciwnie wtedy był kontrolowany przez czeskiego fiskusa. Problemy z kontaktem pojawiły się w kolejnych latach. Także w tym zakresie organ podatkowy popełnia opisany wyżej błąd metodologiczny przenosząc ustalenia czeskiego fiskusa z lat 2018 i 2019 na I kwartał 2016 r., a jednocześnie pomija to co ustalono na bieżąco w I kwartale 2016 r.
Organowi umyka też, że E. podatnik zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego UE w łącznej kwocie 52.274.318 CZK w okresie podatkowym 12/2015 r. - 03/2016 r. Kwota ta odpowiada wartości 8.326.290 PLN, a więc w przybliżeniu wartości WDT wykazywanej przez Spółkę.
18.4. Organ we współpracy z czeskimi władzami podatkowymi ustalił, że E. s.r.o. przedłożyła 12 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz słowackiego podmiotu E. s.r.o. Zwrócono się wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji pomiędzy czeskim podatnikiem E. s.r.o. a słowackim podatnikiem E. s.r.o. będącym nabywcą towarów od E. s.r.o. Okazuje się, że słowacki podatnik był zarejestrowany do VAT w okresie od 17.12.2010 r. do 31.01.2018 r. W dniu 31 stycznia 2018 r. organ podatkowy wyrejestrował podatnika z VAT ze względu na fakt, iż podatnik nie spełniał swoich obowiązków podatkowych. Podatnik złożył swoją ostatnią deklarację VAT za lipiec 2017r. z zerową kwotą. Słowacki fiskus nie ma kontaktu z E. s.r.o. i nie udało się pozyskać dokumentów niezbędnych do weryfikacji danych od E. s.r.o. za okres 12/2015 r. - 03/2016 r. E. s.r.o. jest nieosiągalny, siedziba firmy została wyrejestrowana, a przedstawicielem firmy jest węgierski obywatel, który nie jest dostępny na Słowacji. Odnośnie rozliczeń podatkowych podatnika wskazano, iż w deklaracjach z grudzień 2015 r. styczeń i luty 2016 r. słowacki podmiot zadeklarował nabycie towarów z innego państwa członkowskiego.
Jakkolwiek faktycznie nie udało się ustalić, na jaki rynek finalnie trafiły towary to jednak nie może to obciążać Spółki skoro nie ma dowodów, aby Spółka wiedziała o tym, że towary przez E. s.r.o. dalej są fakturowane na podmiot słowacki i być może fakturowane są w kolejnych łańcuchach transakcji.
Z tych informacji także nie wynika, aby w grudniu 2015 r. i w I kwartale 2016 r. E. s.r.o. była znikającym podatnikiem. Negatywne ustalenia datują się na okresy znacznie późniejsze.
Przede wszystkim jednak organy nie potrafią wykazać, aby E. s.r.o. była znana Spółce oraz aby Spółka wiedziała, że sporne tekstylia będą dalej fakturowane, odsprzedawane do podmiotów z kolejnych krajów w celu ewentualnego nadużycia prawa na szkodę systemów podatkowych innych krajów UE, a więc na szkodę wspólnotową systemu VAT.
Podkreślić też trzeba, że z informacji czeskich i słowackich władz podatkowych nie wynika, aby doszło do uchylania się od opodatkowania w związku fakturowaniem towaru sprzedanego przez Spółkę w ramach WDT.
19. 1. We wskazanym wyżej zakresie należy uznać, że naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dokonując bardzo powierzchownego zbadania i oceny wielu okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe przekłada się też na naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji.
Organy dotychczas nie potrafią udowodnić świadomości Spółki w obliczu oszustwa podatkowego występującego na wcześniejszym etapie fakturowania. Jak wykazano materiał dowodowy nie jest kompletny, a ocena zebranych dowodów jest selektywna. Uzasadnienie skarżonej decyzji w wielu kwestiach, które mogą mieć znaczenie dla wyniku sprawy jest bardzo powierzchowne, co wskazuje, że ocena dowodów przez organ jest fragmentaryczna i wybiórcza.
Stan świadomości Podatnika należy oceniać na moment zawarcia transakcji (dostawy towarów). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez Podatnika powinny być okoliczności istniejące i znane Podatnikowi lub takie, które powinny być znane najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (vide wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 851/15).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zabrakło takiego zindywidualizowanego podejścia do spornych transakcji oraz oceny ich z perspektywy Podatnika, oceny retrospektywnej z czasu dokonywania spornych transakcji.
Zalecenia dowodowe dla ponownego rozpatrywania sprawy wynikają z oceny prawnej Sądu. Organ rozważy przesłuchanie świadków wnioskowanych przez Stronę na budzące wątpliwości i nadal niewyjaśnione okoliczności faktyczne.
Wskazania Sądu nie ograniczają organu i Strony w podnoszeniu innych wniosków dowodowych i nowych okoliczności faktycznych, jeżeli mogą mieć znaczenie dla wyniku sprawy.
Dokonując powyższej oceny prawnej i formułując zalecenia co do ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd nie rozstrzyga, czy wskazane okoliczności faktyczne, po ich dogłębnym wyjaśnieniu przez organ, będą przemawiać na korzyść lub niekorzyść Podatnika.
Powyżej Sąd zwraca uwagę na zasadnicze luki w stanie faktycznym sprawy i braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Rozstrzyganie kwestii świadomości oszustwa, dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez Sąd, organ dokona ponownej oceny całości zebranego dotychczas i uzupełnionego w wyniku zaleceń Sądu materiału dowodowego oraz rozważy wszystkie okoliczności, zarówno te działające na korzyść Podatnika, jak i ewentualnie takie, które przedstawiają jego działania i zaniechania w niekorzystnym świetle.
19.2. Tym samym zostały spełnione przesłanki do uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu naruszenia przepisów procesowych O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja NUS jest dotknięta takimi samym wadami jak decyzja DIAS. Wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie; nie wystarcza tu jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 O.p. w toku postępowania odwoławczego. Wymagane jest ponowne rozstrzyganie sprawy po realizacji zaleceń dowodowych i przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu w toku dwuinstancyjnego postępowania dowodowego, czego wymaga art. 127 O.p. Wymagana jest także pełna wypowiedź NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zagwarantowanie Spółce prawa do wniesienia odwołania od nowej decyzji NUS. Z tego względu Sąd uznaje za niezbędne uchylenie także decyzji NUS na podstawie art. 135 P.p.s.a.
19.3. Jednocześnie przedwczesne jest rozstrzyganie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym zarzutów naruszenia prawa w zakresie oceny ksiąg podatkowych Spółki (art. 193 O.p.). W pierwszej kolejności wymagane jest, aby organ skompletował i całościowo ocenił materiał dowodowy, nie pomijając dowodów i okoliczności faktycznych korzystnych dla Strony, oraz aby decyzja była prawidłowa pod względem formalnym i zawierała kompletne uzasadnienie.
20. 1. Skarżąca podnosi też szereg zarzutów naruszenia przepisów procesowych nie dotykających istoty sporu, które Sąd odczytuje jako akcesoryjne. Ta grupa zarzutów jest chybiona.
20.2. Zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 O.p. w związku z pkt 8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2020 r. poz. 2456) poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ.
NUS zawiadomił Stronę o zmianie właściwości urzędu skarbowego na [...] Urząd Skarbowy w W.. Jednak postępowanie kontrolne, jak i postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z zasadą ciągłości wyrażoną w art. 18b § 1 i 2 O.p., kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe rozpoczęte i niezakończone przez urzędy skarbowe właściwe przed dniem 1 stycznia 2021 r. kontynuują urzędy skarbowe właściwe przed zmianą.
Zgodnie bowiem z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.
Następuje więc utrwalanie właściwości miejscowej NUS. W związku z powyższym zarzut, iż sporna decyzja została wydana przez niewłaściwy organ i tym samym jest wadliwa jest bezzasadny.
20.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p Na tej podstawie prawnej określa się wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w wysokości powstałej na mocy prawa. Spółka wywodzi natomiast o zaległości podatkowej, która na niej ciąży, a więc zobowiązania podatkowego pomniejszonego o wpłaty Spółki. Spółka błędnie utożsamia wysokość zaległości podatkowej, jako zobowiązania pozostałego nadal do zapłaty i wysokość zobowiązania podatkowego.
20.4. Nawet usprawiedliwione wadliwością decyzji niezadowolenie Spółki z decyzji NUS nie stanowi podstawy do wyłączania Naczelnika NUS ze sprawy. Nie wykazano istnienia okoliczności wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego specyfikowanych w art. 131 O.p.
Nie ma też oparcia w prawie żądanie wyznaczania przez Sąd innego organu podatkowego pierwszej instancji.
20.5. Nie stanowi naruszenia prawa wyłączenie jawności części dowodów wyłączonych do akt sprawy, w takim zakresie w jakim nie dotyczy to spornych transakcji.
Stosownie zaś do treści art. 179 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy doznaje ograniczenia wobec znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W § 2 ww. przepisu wskazano, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
W sytuacji gdy organ prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Również w przypadku, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.
Jeżeli jednak w toku ponownego postępowania Strona będzie uważać, że organ niezasadnie ogranicza jej prawo wglądu w akta sprawy i nadmiernie szeroko interpretuje pojęcie "interesu publicznego", będzie mogła w toku postępowania zażaleniowego na stosowne postanowienie oraz w drodze ewentualnej skargi do sądu administracyjnego dochodzić swoich praw.
20.6. W skardze Spółka zarzuca przewlekłość postępowania podatkowego.
W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności decyzji nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego.
20.7. Niezasadne było żądanie zawieszenie postępowania podatkowego w tej sprawie z uwagi na toczące się równolegle (a niezakończone postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie) postępowania odnoszące się do treści samej decyzji (sprostowanie), a także postępowania o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, toczące się przed organem. Sądowi wiadome jest z urzędu, że postanowieniem WSA w Warszawie z 17 października 2022 r., III SA/Wa 1868/22 odrzucono skargę Spółki w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji skarżonej w niniejszej sprawie.
21. Sformułowany w skardze Spółki i jej pełnomocnika wniosek o prowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Ten przepis nie pozwala na prowadzenie przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego, a także występowania przez Sąd do organów innego państwa o dokonanie ustaleń faktycznych i przekazanie dokumentów (wniosek o przesłuchanie świadków cofnięto na rozprawie).
22. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 18.979 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).