III SA/Wa 1388/06

III SA/Wa 1388/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Joanna Tarno /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta G. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącego kwotę 3450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania W. K.– Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres styczeń – lipiec 2002 r. w kwocie 34.991,10 zł.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż począwszy od grudnia 2002 r. toczy się sprawa ustalenia podatnika odpowiedzialnego za uiszczenie podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], za okres od stycznia do lipca 2002 r. Wskazał, iż pomimo prawomocnych rozstrzygnięć Samorządowego Kolegium Odwoławczego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wobec Syndyka Masy Upadłości P. orzekających, iż obowiązek podatkowy nie ciąży na syndyku, doszło ze względów proceduralnych do ponownego przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Oto bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1332/04) przekazał sprawę Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w P. , a te z kolei przekazało sprawę organowi pierwszej instancji nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego i wyjaśnienie wskazanych kwestii.
Organ podatkowy stwierdził następnie, iż ponownie zebrany i przeanalizowany materiał w sprawie wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa, a jej wieczystym użytkownikiem był Syndyk Masy Upadłości P. Nieruchomość ta nie wchodziła w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie była też w zarządzie Lasów Państwowych, natomiast Skarżący korzystał bezumownie z tej nieruchomości, za co płacił stosowne odszkodowanie. W ocenie organu podatkowego, uiszczenie przez Skarżącego odszkodowania po terminie zapłaty świadczy o braku dobrowolności w tym zakresie, a ponadto nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, iż Skarżącego łączyła z syndykiem jakakolwiek umowa nienazwana.
Zdaniem organu pierwszej instancji, w spornym okresie, tj. od stycznia do lipca 2002 r. Skarżący władał nieruchomością jak właściciel i w związku z tym należy uznać, iż był jej samoistnym posiadaczem. Fakt zawarcia umowy kupna-sprzedaży nie przeczy woli posiadania i władania rzeczą jak właściciel. Natomiast wolę władania rzeczą jak właściciel Skarżący wyrażał poprzez odmowę opuszczenia zajmowanej nieruchomości, odmowę zawarcia umowy dzierżawy, żądanie zawarcia umowy kupna-sprzedaży, ponoszenie bieżących opłat związanych z nieruchomością (pomimo braku obowiązku w tym zakresie), dokonywanie inwestycji i remontów bez zgody syndyka, zlecenie wykonania operatu szacunkowego jeszcze w trakcie trwania umowy najmu.
Organ podatkowy przyjął, iż w okresie od stycznia do lipca 2002 r. Skarżący posiadał bez tytułu prawnego nieruchomość gruntową stanowiącą własność Skarbu Państwa i w związku z tym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", był zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, w świetle powyższego przepisu, dla nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie ma znaczenia ustalenie samoistnego posiadania, a jedynie ustalenie bezumownego korzystania z nieruchomości.
Natomiast w przypadku budynków i budowli, które stanowiły odrębny od gruntu przedmiot własności użytkownika wieczystego – Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego w upadłości, obowiązek podatkowy ciążył na Skarżącym jako na ich samoistnym posiadaczu, na podstawie art. 2 ust. pkt 1 u.p.o.l.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:
- art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie go za posiadacza samoistnego,
- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie go za osobę posiadającą nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa bez tytułu prawnego
i nałożenie na niego na tej podstawie obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w okresie od dnia [...] czerwca 1996 r. do dnia [...] grudnia 2001 r. korzystał z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu. Nieruchomość ta była wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej – "A.", ale aby móc prowadzić tę działalność, zmuszony był, biorąc pod uwagę zły stan techniczny budynków, dokonywać ich napraw i remontów. W okresie do lipca 2002 r. nie składał deklaracji podatkowych, ani też nie był wzywany w tej sprawie do zapłaty podatku i nie otrzymywał decyzji podatkowych, a obciążenie go przez syndyka opłatami za bezumowne korzystanie z nieruchomości, świadczy o tym, że to syndyk był właścicielem, co powoduje jego podmiotowość podatkową. Zdaniem Skarżącego, dopiero fakt nabycia przez niego w dniu [...] lipca 2002 r. prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków i budowli powoduje po jego stronie obowiązek płacenia podatku od nieruchomości. Do czasu przeniesienia praw do nieruchomości, w ocenie Skarżącego, to na syndyku, który wszedł w prawa i obowiązki upadłego Przedsiębiorstwa Budownictwa Rolniczego spoczywał obowiązek płacenia podatku od nieruchomości.
Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta G. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, iż w okresie od stycznia 2002 r. do lipca 2002 r., a więc po wygaśnięciu umowy najmu, a przed nabyciem nieruchomości przez Skarżącego, korzystał on bezumownie z tej nieruchomości, za co zapłacił stosowne odszkodowanie oraz był samoistnym jej posiadaczem.
W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że obowiązujące w 2002 r. przepisy u.p.o.l. nakładały obowiązek podatkowy na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowa nieruchomość nie jest zaliczana do tego wyjątku, zatem każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość lub jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem i nie dokonał tego na podstawie umowy jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, iż w przypadku budynków i budowli będących własnością upadłego P. istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma fakt samoistnego posiadania, bowiem na samoistnym posiadaczu spoczywa obowiązek zapłaty podatku. Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., w której wskazano, że art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. "nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. rażące naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w okresie od stycznia do lipca 2002 r. korzystał bezumownie z przedmiotowej nieruchomości oraz uznanie, że był samoistnym posiadaczem budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości.
Skarżący zarzucił także sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z zebranym materiałem dowodowym, a także nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, iż już w lutym 2002 r. wpłacił syndykowi kwotę 70.000 zł tytułem wadium za przystąpienie do przetargu na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Skarżący wskazał, iż przystępując do przetargu oraz kupując tę nieruchomość znał jej właściciela i nigdy nie kwestionował jego tytułu własności, ani też nie zgłaszał pod jego adresem żadnych roszczeń. W związku z powyższym sądzi, iż nie ma żadnych podstaw, aby uważać go za samoistnego posiadacza i na tej podstawie obciążyć go podatkiem od nieruchomości.
Skarżący podkreślił również, iż błędne są ustalenia organów podatkowych polegające na przyjęciu, iż wpłata przez niego odszkodowania za korzystanie z gruntu, po terminie, świadczy o braku dobrowolności w tym zakresie. Skarżący wyjaśnił , iż nikt w żadnym postępowaniu, ani administracyjnym, ani sądowym czy też egzekucyjnym nie dochodził od niego zapłaty tego odszkodowania.
Ponadto w ocenie Skarżącego, brak umowy pisemnej pomiędzy nim a syndykiem za sporny okres, nie świadczy o tym, iż umowy nie było w ogóle. Zdaniem Skarżącego była to umowa nienazwana, w której jego zobowiązania wobec syndyka polegały na płaceniu za korzystanie z nieruchomości, a syndyka wobec niego na nieprzeszkadzaniu w korzystaniu z tej nieruchomości. Następnie Skarżący wyraził przekonanie, że przedstawione przez niego okoliczności świadczą o tym, iż nie było po jego stronie ani samoistnego posiadania nieruchomości, ani bezumownego korzystania z niej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten umożliwia więc uwzględnienie skargi także z takich powodów, których nie podniesiono podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a które skutkują wadliwością decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy w okresie od stycznia 2002 r. do lipca 2002 r. Skarżący był zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości gruntowej położonej w G. przy ul.[...] oraz od wzniesionych na tej nieruchomości budynków i budowli. Z nie kwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącego, ustaleń organu podatkowego wynika, iż nieruchomość ta stanowi własność Skarbu Państwa i w okresie objętym sporem znajdowała się ona w użytkowaniu wieczystym P. w upadłości, będącego jednocześnie właścicielem wzniesionych na tej nieruchomości budynków i budowli. Taki stan prawny trwał do dnia 13 lipca 2002 r., kiedy to Skarżący nabył w trybie przetargowym od Syndyka Masy Upadłości P. prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości gruntowej oraz własność znajdujących się na niej budynków i budowli. Natomiast wcześniej, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 2001 r., na podstawie zawartej z syndykiem w dniu [...] grudnia 1996 r. umowy najmu, Skarżący korzystał z tej nieruchomości prowadząc tam działalność gospodarczą pod nazwą "A.".
Zdaniem organów podatkowych, obowiązek uiszczenia przez Skarżącego podatku od nieruchomości za sporny okres, oparty jest na dwóch podstawach prawnych, tzn. w odniesieniu do stanowiących własność P. w upadłości, budynków i budowli – wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i ciąży na Skarżącym jako na samoistnym posiadaczu tych budynków i budowli, natomiast w odniesieniu do stanowiącej własność Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej - wynika z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i ciąży na Skarżącym jako na osobie posiadającej tę nieruchomość bez tytułu prawnego. Obie te podstawy kwestionowane są przez Skarżącego.
Odnosząc się do pierwszego elementu sporu, należy zwrócić uwagę, iż sprawa ta, tj. dotycząca ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2002 r. była już raz przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/04. Sąd uchylając wówczas zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z przyczyn proceduralnych i wskazując na naruszenie art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wskazał m.in., iż nie została wyjaśniona kwestia, czy Skarżący w spornym okresie płacił odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Następnie Sąd dokonując analizy, zdefiniowanego na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.c.", pojęcia "samoistnego posiadacza" stwierdził, iż wyjaśnienie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, albowiem dobrowolne uiszczanie odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy – przez władającego nieruchomością na rzecz jej właściciela – stoi na przeszkodzie uznaniu takiej osoby jako samoistnego posiadacza w rozumieniu art. 336 k.c., ponieważ takie zachowanie zaprzecza woli korzystania z nieruchomości jak właściciel, bowiem osoba uważająca się za właściciela nie płaciłaby odszkodowania za korzystanie z rzeczy, co do której uzurpowałaby sobie prawa właścicielskie.
W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił kwestię dokonywania płatności przez Skarżącego na rzecz syndyka z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 30 sierpnia 2005 r. Syndyka Masy Upadłości P., skierowanego do organu podatkowego pierwszej instancji – Burmistrza Miasta G. (karta nr 22 akt podatkowych) oraz z załączonych do tego pisma dokumentów finansowych wynika, iż Skarżący uiścił na rzecz syndyka całą kwotę z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 11 lipca 2002 r. w wysokości 19.100 zł z tym, że z wyjątkiem pierwszej i ostatniej raty uczynił to po terminie wyznaczonym przez syndyka w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r., tj. za każdy miesiąc, po otrzymaniu rachunku do 5 dnia następnego miesiąca. Skarżący wpłacił kwotę 3.000 zł w dniu 5 lutego 2002 r. oraz kwotę 16.100 zł w dniu 12 lipca 2002 r. Oceniając natomiast aspekt dobrowolności uiszczenia tych kwot przez Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jedynie w uzasadnieniu swojej decyzji, iż "(...) nie ma podstaw do przyjęcia (...), że zapłacone syndykowi kwoty były uiszczane przez Skarżącego dobrowolnie. Wpłacenie przez Skarżącego odszkodowania po terminie świadczy o braku dobrowolności w tym zakresie" (str. 3 uzasadnienia) oraz, iż "twierdzenia Skarżącego (...), że płacił odszkodowanie dobrowolnie są nieprawdziwe i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym" (str. 4 uzasadnienia). Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji nie tylko nie odniósł się w żaden sposób do powyższej kwestii, ale też w ogóle nie wspomniał, iż sprawa była już raz rozpatrywana przez Sąd.
Stosownie do art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy wywiązał się więc z nałożonego nań obowiązku i wyjaśnił kwestię uiszczania przez Skarżącego opłat z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, niemniej w ocenie Sądu, pomijając już brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, wnioski jakie wyciągnął co do dobrowolności zapłaty tego odszkodowania przez Skarżącego są dowolne i arbitralne. Nie ma przekonywujących powodów, aby twierdzić, iż zwłoka w zapłacie miesięcznych opłat z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości, w stosunku do terminów wyznaczonych przez syndyka, oznacza brak dobrowolności ze strony Skarżącego, który dodatkowo podkreśla, iż syndyk nie poczynił żadnych kroków prawnych zmierzających do wyegzekwowania tych opłat. Oczywiście można byłoby rozważać, czego organ podatkowy nie podnosi, na ile motywacja Skarżącego do zapłaty odszkodowania wynikała z faktu stojącej przed nim bezpośredniej perspektywy podpisania przez niego aktu notarialnego dotyczącego nabycia tej nieruchomości, jednakże i ta okoliczność nie stanowi sama w sobie argumentu przemawiającego za brakiem dobrowolności w uiszczeniu odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy.
Niezależnie od powyższej kwestii, która wynikała ze wspomnianego wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., także inne okoliczności istniejące w rozpatrywanej sprawie, nie wskazują, w ocenie Sądu, na to, aby Skarżącemu w spornym okresie można było przypisać przymiot samoistnego posiadacza zarówno przedmiotowej nieruchomości gruntowej, jak i wzniesionych na niej budynków i budowli.
Nie ulega wątpliwości, iż użyte w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie "samoistnego posiadacza" należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy k.c. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca, dzierżawca albo mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż posiadanie stanowi stan faktyczny, na który składają się dwa elementy: corpus possessionis (element fizyczny) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possidendii (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa (Kodeks cywilny Komentarz, pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1997 r., Tom I str. 532). Te dwa elementy bywają też określane jako zewnętrzna i wewnętrzna strona posiadania. Wynikają one z następujących słów ustawy. Słowa "kto nią (rzeczą) faktycznie włada" oznaczają element faktycznego władztwa, określenie zaś "jak właściciel", jak "użytkownik", itp. uwypukla element drugi. Najogólniej rzecz biorąc element corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która pozwala na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak to mają prawo czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, dzięki czemu to co uprawnionemu wolno, to posiadacz faktycznie może. Animus oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Inaczej mówiąc, posiadaczem rzeczy jest ten kto włada rzeczą i postępuje z nią jak osoba, której przysługuje do niej prawo własności lub inne prawo. Z art. 336 k.c. wynika, że kodeks zna dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto włada nią jak właściciel, natomiast posiadaczem zależnym jest ten kto włada rzeczą w zakresie innego prawa aniżeli prawo własności. Posiadaczem samoistnym jest więc ten, kto tak z rzeczą postępuje jak właściciel, wyrażając przy tym wolę wykonywania względem niej prawa własności, posiadaczem zaś zależnym jest ten, kto władając rzeczą nie rości sobie prawa własności, lecz postępuje z rzeczą tak jak osoba, której przysługuje do niej inne prawo (Jerzy Ignatowicz – Prawo rzeczowe, Państwowe Wydawnictwa Naukowe, Warszawa 1979, str. 274). Wprawdzie w orzecznictwie sądowym, w tym także tym przytoczonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, wskazuje się, że posiadanie samoistne – może wchodzić w grę nie tylko w sytuacji, gdy posiadacz jest przekonany o swoich uprawnieniach właściciela, lecz także wówczas gdy wie, że nie jest właścicielem. Kwestia ta bowiem rzutuje jedynie na dobrą lub złą wiarę posiadania, niemniej podkreśla się również w tym drugim przypadku konieczność wykonywania przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa, a mówiąc inaczej, że wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt III CRN 18/94 – LEX nr 137701, postanowienie SN z dnia 28 kwietnia 1999 r., sygn. akt I CKN 430/98, OSNC 1999/11/98). Odnosząc te ogólne uwagi do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, nie ma wystarczających powodów, aby w spornym czasie obejmującym okres od stycznia do lipca 2002 r. uznać Skarżącego za samoistnego posiadacza, a argumentacja przytaczana w tej mierze przez organy podatkowe jest jednostronna i pozbawiona uzasadnionych podstaw.
Należy zwrócić uwagę, iż w okresie poprzedzającym, okres którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, Skarżący korzystał z nieruchomości jako najemca, na podstawie umowy najmu zawartej z syndykiem w dniu [...] grudnia 1996 r. i obowiązującej do końca 2001 r. W tym czasie najemca płacił wynajmującemu comiesięczny czynsz, a z kolei syndyk uiszczał należne podatki od nieruchomości, co wynika zarówno ze znajdującego się w aktach sprawy pisma syndyka z dnia [...] grudnia 2001 r. (karta nr 6 akt podatkowych) jak i oświadczenia samego Skarżącego złożonego na rozprawie. W okresie obowiązywania powyższej umowy najmu, organy podatkowe, co jest zrozumiałe, nie twierdziły, iż Skarżący jest samoistnym posiadaczem wynajmowanej nieruchomości. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały również, aby w spornym okresie, tj. już po wygaśnięciu umowy, zmieniło się nastawienie Skarżącego wobec przedmiotowej nieruchomości, czy też zakres podejmowanych przez niego w stosunku do tej nieruchomości działań, co uzasadniałoby możliwość przypisania mu w tym okresie przymiotu samoistnego posiadacza. Okoliczność, iż Skarżący odmówił przyjęcia oferty zakupu użytkowanej nieruchomości na warunkach przedstawionych w uchwale Rady Wierzycieli z dnia [...] października 2001 r., jak też podpisania nowej umowy dzierżawy na warunkach proponowanych przez syndyka (pismo syndyka z dnia [...] grudnia 2001 r., karta nr 5 akt podatkowych), czy też wreszcie odmowa opuszczenia zajmowanej nieruchomości, po wygaśnięciu umowy najmu, nie świadczą o tym, że Skarżący przeistoczył się z posiadacza zależnego w posiadacza samoistnego nieruchomości, wykonującego swe władztwo nad nią w taki sposób, jak gdyby przysługiwałoby mu prawo własności. Można powiedzieć, iż sposób postępowania Skarżącego świadczył o czymś wręcz odwrotnym. Już w umowie najmu z dnia 31 grudnia 1996 r. jej strony uzgodniły, iż najemcy przysługuje prawo pierwokupu. Skarżący od początku nie ukrywał, że jest zainteresowany nabyciem wynajmowanej nieruchomości i konsekwentnie podejmował działania w tym kierunku zakończone ostatecznie podpisaniem umowy notarialnej w dniu [...] lipca 2002 r., na podstawie której nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności wzniesionych na tej nieruchomości budynków i budowli. Okoliczność, iż nie przyjął pierwotnych propozycji syndyka świadczy tylko o tym, co jest zrozumiałe, że chciał uzyskać lepsze warunki korzystania z tej nieruchomości, bądź też do czego dążył, jej definitywnego nabycia. Podobnie jak odmowa opuszczenia zajmowanej nieruchomości wynikała z rozpoczętej już procedury sprzedaży tej nieruchomości, którą Skarżący chciał nabyć i w tym kontekście chęci kontynuowania działalności gospodarczej w miejscu, które było znane dotychczasowym jego klientom, natomiast nie była przejawem uzurpowania sobie przez Skarżącego jakichkolwiek atrybutów właścicielskich. Skarżący nigdy bowiem nie kwestionował praw syndyka do przedmiotowej nieruchomości, a wyrażana przez niego od początku chęć nabycia tej nieruchomości świadczy o tym, iż jego działania nie były nakierunkowane na samowolne przedzierzgnięcie się z posiadacza zależnego w posiadacza samoistnego, lecz na staniu się tym drugim, ale poprzez kupno przedmiotowej nieruchomości. Nie stanowi też o możliwości przypisania Skarżącemu w spornym okresie cech posiadacza samoistnego okoliczność ponoszenia przez niego bieżących opłat związanych z nieruchomością, jak również dokonywania napraw, te bowiem konieczne były do zapewnienia kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej i mieściły się w uprawnieniach przysługujących dotychczas Skarżącemu jako posiadaczowi zależnemu w zakresie wynikającym z umowy najmu. Również podkreślana przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność dotycząca wykonania na zlecenie Skarżącego operatu szacunkowego nieruchomości, pomijając już kwestię, iż miało to miejsce jeszcze w okresie (listopad 2001 r.), w którym nie przypisywano Skarżącemu cech posiadacza samoistnego, świadczyć może jedynie o rzeczywistych zamiarach Skarżącego nabycia tej nieruchomości, a nie o wykonywaniu atrybutów właścicielskich.
Poza omówioną już wcześniej kwestią dobrowolności w uiszczaniu odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy, ani z przedstawionych przez organy podatkowe przykładów działań Skarżącego, ani z przytoczonej przez nie argumentacji, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wynika, aby w spornym okresie Skarżący "dawał wyraz uprawnieniom właścicielskim", "wyrażał wolę władania nieruchomością jak właściciel", "uznawał nieruchomość za swoją własność", jak twierdzą w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe i co stanowiło według nich podstawę do przypisania Skarżącemu cech samoistnego posiadacza i w konsekwencji domagania się od niego zapłaty podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Według Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia, iż Skarżący w spornym okresie był posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości.
Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe w tej części sporu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego była jednostronna, ukierunkowana na z góry założoną tezę i związku z tym błędna. Stanowiło to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisu o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Oceniając natomiast drugi element sporu w rozpatrywanej sprawie, a więc ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od stanowiącej własność Skarbu Państwa, nieruchomości gruntowej, należy stwierdzić, iż w tym wypadku organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie - iż w spornym okresie, tj. od dnia 1 stycznia 2002 r., a więc po wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2001 r., zawartej na czas określony umowy najmu z dnia 31 grudnia 1996 r., do dnia 13 lipca 2002 r., kiedy to doszło do podpisania aktu notarialnego, w którym Syndyk Masy Upadłości P. sprzedał Skarżącemu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z 10 działek, położonej w G. przy ul. [...] wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków i budowli - Skarżący posiadał tę nieruchomość bez tytułu prawnego. W tym przypadku, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, nie ma znaczenia ustalenie samoistnego posiadania, a jedynie stwierdzenie faktu bezumownego korzystania z nieruchomości. Zdaniem Sądu, za gołosłowne i pozbawione jakichkolwiek podstaw należy uznać, zawarte w skardze twierdzenia Skarżącego o istnieniu w powyższym okresie pomiędzy nim a syndykiem umowy o charakterze nienazwanym, na której treść składać by się miały jego zobowiązanie wobec syndyka polegające na płaceniu za korzystanie z rzeczy, a syndyka wobec Skarżącego na nie przeszkadzaniu mu w korzystaniu z tej nieruchomości z wyłączeniem osób trzecich. Ze znajdującego się w aktach sprawy, skierowanego do Skarżącego pisma syndyka z dnia 29 stycznia 2002 r. w sposób wyraźny wynika, iż do czasu rozstrzygnięcia przetargu Skarżący został zobowiązany do płacenia na rzecz syndyka odszkodowania za "bezumowne korzystanie" w wysokości 3.000 zł miesięcznie. Ostatecznie Skarżący, aczkolwiek częściowo będąc w zwłoce, uiścił to odszkodowanie. Fakt, iż syndyk nie podjął kroków prawnych zmierzających do wyeksmitowania Skarżącego z zajmowanej przez niego bez tytułu prawnego nieruchomości można wytłumaczyć raczej tym, iż w toku było postępowanie zmierzające do zbycia tej nieruchomości, w którym to postępowaniu, jak należy przyjąć, Skarżący był głównym oferentem, nie może natomiast być wykorzystywany przez Skarżącego jako argument przemawiający za istnieniem jakiejkolwiek umowy pomiędzy nim a syndykiem sankcjonującej prawnie zajmowanie przez niego przedmiotowej nieruchomości. Należy również podkreślić, iż do zawarcia umowy nie dochodzi poprzez jednostronne działanie jednej tylko strony, ale poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli wszystkich stron umowy, czyli osiągnięcie porozumienia we wszystkich istotnych elementach danej umowy. Natomiast z treści, znajdujących się w aktach sprawy pism syndyka ( np. pismo z dnia 9 kwietnia 2002 r. – karta nr 8 akt podatkowych) wynika w sposób jednoznaczny, iż również w ocenie syndyka, Skarżący od dnia 1 stycznia 2002 r. użytkuje nieruchomość bez tytułu prawnego. Niezależnie od powyższego należy dodać, że również sam Skarżący składając zeznania w charakterze strony przyznał, iż w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 12 lipca 2002 r. korzystał bezumownie z nieruchomości po byłym P. w G. przy ul. [...] ( karta nr 16 akt podatkowych).
Jednakże ustalenie faktu posiadania przez Skarżącego w spornym okresie nieruchomości bez tytułu prawnego, o tyle nie miało decydującego znaczenia, iż tym razem organy podatkowe, pomimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonały błędnej interpretacji przepisów o charakterze materialnoprawnym i w konsekwencji błędnie je zastosowały.
W myśl zastosowanego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.
W toku powtórnego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą wyjątki określone w tym przepisie. Jednakże w ocenie Sądu, przy ustaleniu kolejności wszystkich kategorii podatników podatku od nieruchomości, wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., kategorię wskazaną w pkt 4 należy rozpatrywać jedynie w relacji z właścicielami (pkt 1) będącymi jednocześnie, bądź Skarbem Państwa, bądź jednostką samorządu terytorialnego. Innymi słowy w sytuacji zaistnienia przesłanek określonych w pkt 4, zobowiązanym do zapłaty podatku nie jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego jako właściciele nieruchomości wymienieni w pkt 1, lecz osoby wskazane w pkt 4. Osoby te niejako "wypierają" właścicieli (Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego) wstępując na ich miejsce jako podatnicy podatku od nieruchomości zobowiązani do jego uiszczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie mamy również do czynienia z użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, tj. P. w upadłości, za które czynności prawne podejmuje syndyk.
Nie ulega wątpliwości, iż w sytuacji oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, zobowiązanym do zapłaty podatku od tej nieruchomości nie jest właściciel, czyli Skarb Państwa, lecz właśnie użytkownik wieczysty, wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W takiej sytuacji zaistnienie przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4, czyli "wstąpienie" w miejsce Skarbu Państwa, osoby posiadającej bez tytułu prawnego nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, o tyle nie ma znaczenia, iż zobowiązanym do uiszczenia podatku pozostaje i tak użytkownik wieczysty.
W tym stanie rzeczy ustalenie przez organy podatkowe Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w części dotyczącej nieruchomości gruntowej, stanowiło naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.o.l., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Na zakończenie trzeba wskazać, iż powyższa ocena prawna dotycząca interpretacji przepisów o charakterze materialnoprawnym nie stoi w sprzeczności ze wspomnianym już wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/04, w którym WSA w Warszawie uchylił wówczas zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wyłącznie ze względu na uchybienia proceduralne, polegające na naruszeniu art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie drugiego elementu sporu, tj. związanego z zastosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd nie wypowiedział się wiążąco odnośnie interpretacji tego przepisu i jego relacji do innych norm zawartych w art. 2 u.p.o.l. i nakazał jedynie wyjaśnienie kwestii, czy grunty, które posiadał Skarżący stanowiły własność Skarbu Państwa, a nie wchodziły w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Było to o tyle uzasadnione, iż ewentualne potwierdzenie, iż grunty te jednak do tego Zasobu wchodziły, sprawiałoby, iż zaistniał wyjątek określony w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i z tego już powodu przepis ten nie mógłby mieć zastosowania w sprawie. Czyniłoby to także bezprzedmiotowym dalsze rozważanie kwestii relacji pomiędzy poszczególnymi kategoriami podatników podatku od nieruchomości, wymienionymi w art. 2 u.p.o.l. Natomiast jeżeli chodzi o znajdujący się w aktach sprawy wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 208/03 Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie był nim związany na zasadzie art. 153 P.p.s.a., albowiem nie zachodziła tożsamość przedmiotu oceny prawnej oraz przedmiotu skargi. Niezależnie jednak od tego, zgodzić się należy z poglądem wyrażonym wówczas przez Sąd, iż na gruncie art. 2 pkt 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu nieruchomości, co wynika zresztą również z powoływanej przez organ odwoławczy uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.