III SA/WA 1387/06

III SA/Wa 1387/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa
Jakub Pinkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1209/06 - Wyrok NSA z 2007-04-19
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skarg D. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzje Ministra Finansów z dnia 28 maja 2004 r. nr [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. i od stycznia do lipca 2001 r. oddala skargi
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2004 roku o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] Minister Finansów (MF), po rozpatrzeniu wniosków D. sp. z o.o. w B., dalej zwanej Spółką, utrzymał w mocy własne decyzje z dnia [...] grudnia 2003 roku odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2002 roku i poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 roku i od stycznia do lipca 2001 roku.
Zdaniem MF tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Instytucja stwierdzenia nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą eliminację z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami materialnoprawnymi, czyli wadami tkwiącymi w samej decyzji. Natomiast postępowanie o wznowienie postępowania umożliwia eliminację decyzji ostatecznej, jeśli postępowanie poprzedzające jej wydanie było obarczone kwalifikowaną wadliwością. Zdaniem MF, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje z [...] stycznia 2000 roku na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego, natomiast Izba Skarbowa w decyzjach z [...] maja 2002 roku zawarła odpowiedź na wszystkie zarzuty z odwołania. Odmienne - niż oczekiwała strona - rozstrzygnięcia nie świadczą o tym, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa.
MF stwierdził ponadto, że co prawda kwestia zgodności § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, 1024 ze zm.) była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (TK), jednakże nie może to być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem MF jedynie w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna organu podatkowego została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK, istnieje możliwość rozpoznania sprawy, ale - w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji z dnia [...] grudnia 2003 roku oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. i poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) oraz 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej uptu) w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej rozporządzenie MF). Zdaniem Spółki organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie na wybranych wyrokach NSA, nie uwzględnił orzeczenia TK o sygn. K 24/03 z 27 kwietnia 2004 roku, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu o identycznej treści, jak ten, który został uznany za podstawę prawną decyzji, co stanowi zdaniem Spółki naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 Op i w rezultacie nie uznał za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji rażące naruszenie przez organy podatkowe art. 27 uptu w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. W postępowaniu podatkowym organy nie zajęły ponadto stanowiska w sprawie zawartego w odwołaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 252 § 1 Op do czasu rozpoznania sprawy.
Ponadto w zaskarżonej decyzji zostały w opinii Spółki naruszone zasady prawdy obiektywnej, współmierności, zakazu nadużywania uprawnień, praworządności i szybkości postępowania.
Spółka zwróciła także uwagę na fakt, że nabycie towarów potwierdzonych kopią faktury u sprzedawcy, który nie zadeklarował i nie odprowadził podatku VAT była wielokrotnie rozważana przez TK. I tak w wyroku o sygn. akt K 24/03 z dnia 27 kwietnia 2004 roku TK orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Co jest zdaniem Spółki istotne dla zbadania niniejszej sprawy, treść § 48 ust. 4 pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia jest identyczna z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, na podstawie którego zostały wydane kwestionowane decyzje. Wg Spółki niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze. Z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF wynika, że dla wykonywania prawa odliczenia istotne jest jedynie to, czy wystawca faktury przechowuje jej kopię.
Spółka podniosła również, odnosząc się do wyroku TK z 16 czerwca 1998 roku o sygn. U 9/97, że wiążąca jest jedynie sentencja wyroku, natomiast treść uzasadnienia nie może być traktowana jako źródło prawa. Uzależnienie prawa do odliczenia podatku od tego, czy podatek został zapłacony w jakiejkolwiek wcześniejszej fazie nie jest uzasadnione treścią żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Chwila obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie została powiązana z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru i z otrzymaniem towaru. Skarżąca Spółka zwróciła uwagę na to, że "gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie prawa odliczenia podatku naliczonego od jego zapłaty przez zbywcę, to uregulowałby on sposób postępowania w sytuacji, gdy zbawca zapłaci podatek dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do nabywcy. Uregulowania wymagałyby także sytuacje, kiedy zbawca wypłaca jedynie część należnego podatku".
Spółka przypomniała, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego przewidziane w § 50 ust. 4 rozporządzenia MF przypadki, ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, są wyjątkami od ustawowej zasady przyznającej podatnikowi prawo i z tego względu niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tej normy.
Odpowiadając na skargę MF podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zwrócił uwagę, że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, kiedy organ podatkowy orzekał na podstawie przepisu, którego treść jest jednakowa z przepisem będącym przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wypadku podniesionym w skardze, tj. w sprawie o sygn. K 24/03 z 27 kwietnia 2004 roku, TK orzekał o konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast decyzja Izby Skarbowej, której stwierdzenia nieważności żądał skarżący, została wydana na podstawie § 50 ust. 6 rozporządzenia MF. Co jest istotne w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 roku TK nie zakwestionował stanowiska zajętego w wyroku z 11 grudnia 2001 roku o sygn. S 16/00 oraz w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 roku w/s U 9/97, kiedy to stwierdził, że - odpowiednio - § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 roku (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 roku (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) są zgodne z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku w/s K 24/03 TK podniósł szczególny charakter badanej sprawy, który polegał na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku była zmiana stanu prawnego w związku z wejściem w życie art. 32 a uptu. MF ponownie przypomniał, że tylko postępowanie w sprawie wznowienia postępowania przeprowadzone na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowne wydanie decyzji, kiedy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
MF wyjaśnił także, że przedłużenie postępowania, o czym zresztą strona została zawiadomiona, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2005 roku w/s o sygn. akt III SA/Wa 1428/04 uchylił zaskarżone decyzje MF i podniósł, że spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A., która nie zaewidencjonowała faktury VAT w rejestrze sprzedaży i nie odprowadziła podatku wynikającego z tej faktury do urzędu skarbowego. WSA zauważył, iż z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF wynika, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w treści § 50 ust. 6 tego rozporządzenia zawarta została regulacja, że przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w sytuacji, kiedy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z przywołanego przepisu nie można jednak zdaniem WSA wywodzić wniosku, że nieuiszczenie podatku przez sprzedawcę skutkuje niemożliwością odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli sprzedawca posiada fakturę. Tylko bowiem w przepisie zamieszczonym w akcie o randze ustawy mogą być ustanowione - wyraźnie - nowe ciężary "materialne", które sprowadzają się do odbierania kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie, mimo, ze podatnicy w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.
WSA podniósł następnie, że z treści art. 19 ust. 1 uptu wynika, że zasadą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zatem nie powinno się ograniczać prawa podatnika w tym względzie rozszerzając zakres stosowania regulacji stanowiącej wyjątek od reguły i stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, kiedy kontrahent nie zapłacił podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił wreszcie uwagę na fakt, że w nadesłanych aktach sprawy brak jest decyzji organu pierwszej instancji, o których stwierdzenie nieważności między innymi zwracała się skarżąca Spółka i które zgodnie z wezwaniem Sądu powinny być nadesłane.
MF zaskarżając powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł m.in. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. MF swoją skargę kasacyjną oparł na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa). W zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazał art. 19 uptu natomiast jako naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 ppsa oraz art. 247 Op.
Uzasadniając swoje wnioski MF podniósł, iż założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę. Podatek naliczony jest bowiem istotnym elementem konstrukcyjnym dla obliczenia wysokości podatku od towarów i usług. Podatnik może zatem pomniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach. W ocenie MF z tego powodu nie można zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 19 uptu nie powinno być ograniczone przez rozszerzoną interpretację zakresu zastosowania zawartej w nim regulacji.
Następnie MF wskazał, iż wykładnia art. 19 uptu w podanym zakresie była różnorodna i zdarzały się orzeczenia, w których przyjmowano pogląd odmienny od prezentowanego w zaskarżonym wyroku WSA. Z tego względu nie można uznać, iż przyjęta przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu, dokonana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, stanowi rażące naruszenie prawa. Tylko bowiem takie, tj. rażące, naruszenie prawa było przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z tym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem WSA, iż w przedmiotowej sprawie "spór dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A.". Określenie, czy pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogło nastąpić jedynie w zwykłym postępowaniu. Skoro decyzje te nie były sprzeczne z prawem w sposób oczywisty, to nie można było stwierdzić, że naruszają one prawo w sposób rażący.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organu, Spółka wniosła o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu wskazała przede wszystkim na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego a nadto, podzielając argumentację WSA dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i związanych z nim ograniczeń, podniosła, że rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe polegało na wydaniu decyzji z zastosowaniem przepisów rozporządzenia MF, które nie obejmowały swoim zakresem przedmiotowego przypadku, a nie stosowaniu przepisu art. 19 uptu. Wreszcie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 ppsa Spółka podniosła, iż dopuszcza on możliwość wydania wyroku w oparciu o niekompletne akta sprawy. MF, który nie przekazał pełnych akt działał na swoją szkodę i naraził się na sankcje określone w art. 54 § 2 ppsa.
W kolejnych pismach procesowych i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska przedstawiając kolejne argumenty na ich poparcie.
Wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 roku o sygn. akt I FSK 439/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA i wskazał m.in., że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez WSA art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. NSA przypomniał, że wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 roku o sygn. III SA 1134/96 (ONSA z 1998 roku, nr 3, poz. 101), który odnosił się co prawda do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, to jednak zachował aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne) a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721).
W tej sytuacji zdaniem NSA nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji taka norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym, co miało miejsce w przypadku art. 19 ust. 1 uptu. Rozbieżność ta miała na dodatek zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła istoty samej instytucji podatku od towarów i usług, mianowicie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prezentowany m.in. w zaskarżonym wyroku pogląd sprowadzał się do tezy, iż prawa tego nie można ograniczać w wypadku niezapłacenia podatku przez wystawcę faktury (sprzedawcę). Z kolei wnoszący skargę kasacyjną MF, trafnie zwracając uwagę na powstałą rozbieżność, powołał się na ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd przeciwny, pojmujący konstrukcję prawa do odliczenia jako prawa warunkowego. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przytaczanego art. 19 ust. 1 uptu - przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny - świadczy okoliczność, iż omawiana kwestia była już poruszana kilkukrotnie przed TK w kontekście kontroli zgodności z Konstytucją przepisów analogicznie brzmiących do zastosowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Przepis ten ogranicza w istotny sposób ustanowione w art. 19 ust. 1 uptu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez ustanowienie szeregu warunków formalnych. Dodatkowo NSA wskazał, iż stanowiące podstawę rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF do tej pory nie zostały poddane kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co słusznie podniósł już Sąd I instancji.
Co prawda, podkreślił NSA, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 roku o sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004r. Nr 1, poz. 6) wyrażono pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op, to jednak stanowisko to pozostaje aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady niebudzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Nie może natomiast w opinii NSA do takiego wniosku prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni art. 19 ust. 1 uptu jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ.
NSA zauważył także, iż z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że spór dotyczy w dużej mierze kwestii natury procesowej, na co wskazują wywody dotyczące posiadania przez sprzedawcę, tj. spółkę A. kopii faktur VAT. WSA bowiem w uzasadnieniu orzeczenia, tak jak i strona w postępowaniu administracyjnym i sądowym, położył nacisk na ustalenia dotyczące spornych kopii faktur VAT, twierdząc, że sprzedawca je posiada. Dopiero z tego faktu wywodzono niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Tymczasem weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na ewentualne uchybienia proceduralne służy tryb wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności (które ma eliminować decyzje obciążone wadami materialnoprawnymi). NSA uznał także, że zasługiwał na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 uptu powiązany z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Op.
Zdaniem Sądu Kasacyjnego należało przyjąć, iż dokonana w orzeczeniu WSA wykładnia art. 19 ust. 1 uptu i ocena zastosowania tego przepisu nie mogła doprowadzić do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op, a tym samym jego zastosowanie w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym stwierdzenia nieważności postępowania) nie mogło zostać uznane za wadliwe. NSA uznał w tych warunkach, że WSA dążył do wzruszenia decyzji, których wadliwość nie była oczywista i bezsporna.
W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2006 roku skarżąca Spółka podniosła nowe zarzuty wskazując, że decyzje MF wydane zostały bez podstawy prawnej, ponieważ jako podstawy rozstrzygnięcia zastosowano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego określonego w art. 23 uptu, a zatem niezgodnie z wymogami art. 217 Konstytucji. Dodatkowo Spółka podniosła, że przepis 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF został zastosowany błędnie, ponieważ jego hipoteza nie obejmowała stany faktycznego zaistniałego w badanej sprawie. Spółka przypomniała, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz NSA Sądy są upoważnione do badania konstytucyjności przepisów rangi podustawowej a w przypadku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją do ich pominięcia przy orzekaniu w konkretnej sprawie. Jeżeli przyjąć, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis rozporządzenia wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, żaden bowiem przepis ustawy nie upoważniał MF do ograniczenia prawa określonego w art. 19 uptu, to sąd badający sprawę, stwierdzając niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia MF powinien stwierdzić, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej. Sprzeczność ta zdaniem Spółki wynikała nie tylko z faktu przekroczenia upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, lecz również z tego, że takie elementy konstrukcji podatku od towarów i usług, które ograniczałyby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także musiały być określone w ustawie nie zaś w akcie wykonawczym do niej.
Spółka wskazała także, iż organy podatkowe wydały decyzje w sprawie z zastosowaniem przepisów rozporządzenia MF, które nie obejmowały swoim zakresem przedmiotowego przypadku. Konkretnie zaś oparły swoje rozstrzygnięcia o przepis 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, który nie mógł znaleźć zastosowania do sytuacji zaistniałej w badanej sprawie.
Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na okoliczność, że pismo Spółki doręczono mu dopiero w dniu 5 lipca 2006 roku w godzinach popołudniowych a zatem nie była możliwa wnikliwa analiza podniesionych przez Spółkę. Pełnomocnik Spółki wypowiedziała się przeciw odroczeniu rozprawy przez Sąd.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.
Przede wszystkim należy wskazać, że w opinii Sądu nie mógł być pozytywnie rozpatrzony wniosek pełnomocnika MF o odroczenie rozprawy. Zgodnie bowiem z art. 109 i art. 110 ppsa rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć albo też jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron. Wskazane powyżej przypadki w sprawie nie wystąpiły. Sąd wziął pod uwagę także zawarty w art. 7 ppsa nakaz podjęcia czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Jeśli uwzględnić przy tym, że pismo procesowe skarżącej Spółki, złożone w celu uzupełnienia skargi, zawierało nowy zarzut wydania decyzji podatkowych bez podstawy prawnej, czego MF wydając zaskarżone decyzje nie uwzględnił, to zarzut ten oparty był na argumentach co do zasady podniesionych już w toku postępowania, w tym także postępowania kasacyjnego. W szczególności Spółka powtórzyła zawartą już w skardze kasacyjnej tezę, iż organy podatkowe wydały decyzje w sprawie z zastosowaniem przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, który nie mógł znaleźć zastosowania do sytuacji zaistniałej w badanej sprawie, ponieważ hipoteza tej normy nie obejmowała swoim zakresem przedmiotowego przypadku. Nadto odpis pisma został doręczony organowi już w dniu 4 lipca 2006 roku, co potwierdza dowód nadania faksem, nie zaś w dniu 5 lipca 2006 roku, jak twierdził pełnomocnik w czasie rozprawy.
Z uwagi na treść art. 190 ppsa, który przesądza jednoznacznie, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest, związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wypada przypomnieć, że NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2006 roku o sygn. akt I FSK 439/05, wskazując, że w kwestii konstrukcji prawa do odliczenia podatku naliczonego istniał wyraźny spór w judykaturze, u którego podstaw legły dwa dające się uzasadnić z jednakową mocą sposoby interpretacji, wyraził opinię, że spór ten dotyczył nie pojedynczej normy prawnej, ale podstaw normatywnych całej instytucji. Zdaniem Sądu nie można przejść nad tym stwierdzeniem do porządku dziennego, a właśnie tak usiłuje uczynić Spółka, podnosząc zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Pogląd ten bowiem przesądza, że nieuprawniony był podniesiony przez Spółkę zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z drugiej zaś strony właśnie przepisy art. 19 uptu oraz § 50 ust. 4 pkt 2 § 50 ust. 6 rozporządzenia MF stanowiły podstawę dla tego nurtu w orzecznictwie NSA, w którym prezentowano pogląd o warunkowym charakterze prawa do odliczenia. Zarzut ten nie może podlegać uwzględnieniu, ponieważ decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 roku i od stycznia do lipca 2001 roku oparte były o art. 19 uptu i nie wskazywały jako podstawy w/w przepisów rozporządzenia MF, zaś decyzje Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2002 roku oparte były tak o treść art. 19 uptu jak i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF. Nawet zatem jeśliby zgodzić się z tezą skarżącej Spółki, że 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF nie mógł znaleźć zastosowania do sytuacji zaistniałej w badanej sprawie, ponieważ hipoteza tej normy nie obejmowała swoim zakresem przypadku Spółki, to nie stanowił on ani w przypadku organu I, ani organu II instancji podstawy wydania decyzji.
Nie może znaleźć uznania także i ten zarzut podniesiony przez Spółkę, że badane przez MF pod kątem stwierdzenie nieważności decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, ponieważ jako podstawy rozstrzygnięcia wskazano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego określonego w art. 23 uptu, a zatem niezgodnie z wymogami art. 217 Konstytucji. Decydujące znaczenie dla oceny tego zarzutu ma fakt, iż § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF do tej pory nie zostały poddane kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co podniósł już WSA w uzasadnieniu uchylonego wyroku. Oznacza to, że w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji oraz Izbę Skarbowa w K. były to przepisy obowiązujące a organy podatkowe nie mogły ich nie zastosować. Sam TK w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku o sygn. P 7/00 stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności, gdyż przeciwne postępowanie oznaczałoby podważenie porządku prawnego w państwie. Jeżeli zaś organy podatkowe zastosowały obowiązujące przepisy prawa, których konstytucyjność nie została zakwestionowana, to MF, badając te decyzje pod kątem stwierdzenia nieważności, nie mógł stwierdzić, że zostały wydane bez podstawy prawnej. MF bowiem jako organ administracji jest tymi przepisami związany, tak jak organy podatkowe, które wydały decyzje w obu instancjach.
Co prawda Spółka słusznie wskazuje, że sąd badający sprawę jest upoważniony do badania konstytucyjności przepisów rangi podustawowej a w przypadku stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją do ich pominięcia przy orzekaniu w konkretnej sprawie, to jednak w przypadku sądu administracyjnego może to uczynić jedynie w odniesieniu do przepisów będących podstawą kontrolowanej decyzji. Zaskarżeniem objęte zostały nie decyzje Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2002 roku i poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 roku i od stycznia do lipca 2001 roku, lecz decyzje MF z dnia [...] maja 2004 roku. Jeśliby nawet zatem mogły budzić wątpliwość co do swej konstytucyjności przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji organów podatkowych obu instancji, to nie budzą, także po stronie Spółki, takich wątpliwości przepisy stanowiące podstawę decyzji MF. Nawet zatem jeśliby Sąd podzielił wątpliwości Spółki co do konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia MF, to nie mogło to mieć wpływu na ocenę decyzji MF, który był obowiązany uznać te przepisy z obowiązujące w okresie objętym decyzjami Izby Skarbowej w K.
Jak słusznie natomiast podniósł NSA w swoim orzeczeniu przyczyny dla których stwierdzono niezgodność analogicznie brzmiącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, mimo że wcześniej obowiązujące przepisy o identycznym lub analogicznym brzmieniu (por. wyrok z dnia 16 czerwca 1998 roku sygn. akt U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; wyrok z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257;) nie wzbudziły wątpliwości TK co do zgodności z Konstytucją wykraczają poza przedmiot rozważań niniejszej sprawy. Nawet bowiem gdyby TK ocenił je jako niekonstytucyjne, to wyrok ten zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Op stanowić by mógł podstawę do wznowienia postępowania nie zaś stwierdzenia nieważności decyzji.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził, że z uwagi na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2006 roku o sygn. akt I FSK 439/05 nie można uznać za zasadny zarzutu, że ostateczne decyzje Izby Skarbowej w K. zostały wydane z rażącym naruszaniem prawa, nie można też podzielić poglądu, że zostały wydane bez podstawy prawnej. Mając to na względzie należało skargę na podstawie art. 151 ppsa oddalić.