III SA/Wa 1373/24

III SA/Wa 1373/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /przewodniczący/
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca K. Sp. z o.o. (dalej także jako "Spółka" lub "Strona", "Wnioskodawca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty Wynagrodzenia dla Partnera Spółki wynikającego z zawartej ugody pozasądowej.
Spółka należy do międzynarodowej grupy spółek, której głównym obszarem działalności jest doradztwo w dziedzinie nieruchomości. Spółka jest obecna na polskim rynku od ponad 30 lat. Partnerem strategicznym Wnioskodawcy na rynku amerykańskim jest spółka N. (dalej "Partner"). Partner zawarł tzw. Master Service Agreement (dalej "Umowa") na reprezentację najemcy z jedną z globalnych firm w branży telefonicznej (dalej "Klient"). Zgodnie z Umową, spółki powiązane z Partnerem we wszystkich krajach (w tym również Wnioskodawca) miały świadczyć usługi pośrednictwa w najmie dla spółek powiązanych z Klientem. W związku z Umową, Wnioskodawca w latach 2014-2017 świadczył usługi pośrednictwa w najmie dla polskich spółek powiązanych z Klientem, za które otrzymał wynagrodzenie prowizyjne także od wynajmującego (właściciela budynku) z tytułu przyprowadzenia klienta ("Transakcja"). W 2017 roku Partner zgłosił do Wnioskodawcy żądanie wypłaty wynagrodzenia w związku z Transakcją, stanowiącego część wynagrodzenia prowizyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę od wynajmującego, w wysokości 564 737,03 EUR. Wnioskodawca zakwestionował roszczenie Partnera, stojąc na stanowisku, że żądane wynagrodzenie nie było objęte ustaleniami między Wnioskodawcą a Partnerem. Między stronami powstał spór co do istnienia obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę wyżej opisanego wynagrodzenia na rzecz Partnera w związku z Transakcją. Po wieloletnich negocjacjach Wnioskodawca wraz z Partnerem zdecydowali się rozwiązać spór polubownie i podpisać w tym celu porozumienie ("Ugoda"). W związku z tym, że spór stron obejmował specyficzne zagadnienia prawne, nie mające prostego rozstrzygnięcia zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie prawa cywilnego, między stronami istniała niepewność co do ich sytuacji prawnej, z tego też względu najwłaściwszym rozwiązaniem było zawarcie Ugody. Zgodnie z treścią Ugody, Partner wyrazi zgodę na powstrzymanie się od dochodzenia jakichkolwiek roszczeń dotyczących żądanego od Wnioskodawcy wynagrodzenia i na zakończenie toczącego się od wielu lat pomiędzy stronami sporu w zamian za zapłatę przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w wysokości 168 000 EUR ("Wynagrodzenie"). Podpisanie przez Wnioskodawcę Ugody pozwoli mu na uniknięcie ewentualnego sporu sądowego, zredukuje kwotę żądania z 500 000 EUR do 168 000 EUR oraz pozwoli Spółce na zachowanie dobrych stosunków gospodarczych z Partnerem i możliwą współpracę z Partnerem w przyszłości. Spółka zwróciła się do Dyrektora o rozstrzygnięcie, czy przedstawione powyżej Wynagrodzenie będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz czy Wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzupełniając stan faktyczny spółka wskazała, że wypłata Wynagrodzenia ma charakter definitywny, nie została zwrócona Spółce w jakikolwiek sposób. Wynagrodzenie zostało przelane do Partnera przez Spółkę przelewem bankowym. Dodatkowo, Spółka na prośbę Partnera przesłała do Partnera potwierdzenie przelewu. Zapłata Wynagrodzenia na podstawie zawartej Ugody zakończyła wieloletni spór toczący się pomiędzy Spółką a Partnerem i wyeliminowała ryzyko poniesienia przez Spółkę znacznie wyższego obciążenia finansowego związanego z żądanym przez Partnera roszczeniem oraz ewentualnymi kosztami procesu, czy obsługi prawej. Co więcej, uzgodniona pomiędzy stronami kwota była znacznie niższa niż kwota żądana pierwotnie przez Partnera. Zgodnie z zawartą Ugodą Partner zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółki, co oznacza, że w wyniku zawarcia Ugody oraz wypłaty Wynagrodzenia Spółka zapewniła sobie zabezpieczenie i zachowanie pozostałej kwoty przychodu otrzymanego od wynajmującego i wyeliminowała całkowicie ryzyko przekazania znacznej części tego przychodu Partnerowi.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:
I. Czy kwota Wynagrodzenia może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
II. Czy w związku z wypłatą Wynagrodzenia należnego Partnerowi na podstawie zawartej Ugody Spółka miała obowiązek rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu importu usług?
W interpretacji udzielono odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.67.2024.4.RM wydana 11 kwietnia 2024 r.).
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, Wynagrodzenie wynikające z zawartej Ugody będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, ponieważ spełnia wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie stanowi wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca przywołała treść art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. wskazując, że Wynagrodzenie określone w Ugodzie nie jest objęte zakresem art. 16 u.p.d.o.p. Zawarte w tym artykule pojęcia należy interpretować ściśle i żadne z nich nie odnosi się do ustalonej pomiędzy stronami Wynagrodzenia. W szczególności należy wskazać, że Wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania, ponieważ nie pokrywa ono jakiejkolwiek szkody poniesionej przez Partnera, jak też nie stanowi kary umownej, ponieważ żadna umowa zawarta pomiędzy stronami nie przewidywała zapłaty takiej kary umownej. W opinii Spółki Wynagrodzenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem Spółki. Należy zauważyć, że w wyniku Ugody Wnioskodawca zachowa prawo do całości wynagrodzenia prowizyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę od wynajmującego. Równocześnie Ugoda zredukuje sporną kwotę z 500 000 EUR do kwoty 168 000 EUR, a więc o ok. 65%. Wnioskodawca wskazał również, że nawet gdyby odnieść uzgodnione pomiędzy stronami Wynagrodzenie do żądanego wstępnie przez Partnera spornego wynagrodzenia, to działania podjęte przez Wnioskodawcę zmierzają do zwiększenia osiągniętych przez Spółkę przychodów.
W niniejszej sprawie wynagrodzenie prowizyjne wypłacone przez wynajmującego wynosiło 984 499,22 EUR. Połowy tego wynagrodzenia, a więc kwoty ok. 500.000,00 EUR zażądał Partner. W przypadku przegranej w ewentualnym sporze, Wnioskodawca mógł stracić 50% kwoty otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego, a nawet więcej, biorąc pod uwagę koszty ewentualnego postępowania i zastępstwa procesowego. W następstwie zawartej Ugody, roszczenie Partnera ogranicza się wyłącznie do kwoty 168 000 EUR. Wnioskodawcy przypadnie więc kwota ok. 832 000 EUR z otrzymanego od wynajmującego wynagrodzenia prowizyjnego. Zysk Wnioskodawcy w związku zawartą Ugodą wzrasta więc z mniej niż 50% otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego do 83% tego wynagrodzenia. Należy więc uznać, że Wynagrodzenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i ma wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Stąd zawarcie Ugody z Partnerem oraz wypłacenie mu Wynagrodzenia jest racjonalne z gospodarczego punktu widzenia. Wydatek poniesiony przez Spółkę nie tylko służy zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów, ale ma również na celu minimalizację strat, które mogłyby potencjalnie zaistnieć, gdyby Ugoda nie została zawarta. Skarżąca zaakcentowała, że Wynagrodzenie dla Partnera ma ustaloną w Ugodzie wysokość. Powoduje to usunięcie elementu niepewności finansowej oraz ułatwia proces planowania budżetowego. Podpisanie Ugody pozwoliło Spółce na zakończenie "sporu" i "zamknięcie go" w określonej kwocie pieniężnej, korzystnej dla Spółki. Nadto, opisywana w niniejszym wniosku sytuacja nie powstała w wyniku błędu lub nienależytej staranności Spółki. Stąd pogląd Skarżącej, że Wynagrodzenie wypłacone w związku z zawartą Ugodą zmierza do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wpływa na wielkość osiągniętych przez Spółkę przychodów, jak również jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.
Dyrektor, interpretacją z 12 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2024.3.PK, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), uznał stanowisko, Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że z treści wniosku i uzupełnienia wynika, że Strona posiada amerykańskiego Partnera strategicznego. Partner zawarł Umowę z firmą z branży telefonicznej (Klient), zgodnie z którą świadczą Państwo usługi pośrednictwa w najmie dla spółek powiązanych z Klientem. W latach 2024-2027 świadczyła Strona te usługi dla Klienta. Otrzymywali Państwo także wynagrodzenie bezpośrednio od właściciela budynku za "przyprowadzenie" Klienta - dalej Transakcja. Partner wystąpił do Skarżącej z roszczeniem zapłaty części wynagrodzenia wynikającego z Transakcji w wysokości 564 737,03 EUR. Roszczenie to zostało przez Stronę zakwestionowane. Po negocjacjach Skarżąca zawarła z Partnerem ugodę pozasądową, na mocy której zobowiązali się Państwo wypłacić Partnerowi 168 000 EUR. Wątpliwości dotyczą kwestii, czy można kwotę ugody zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. Przywołał treść art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. i zakreślił warunki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.
Według Dyrektora, koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania, nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.
Według Dyrektora, z opisu stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie nie wynika, że zapłata wyżej opisanego wynagrodzenia na rzecz Partnera ma charakter minimalizacji kosztów (strat) i wydatków wynikających z ewentualnego przeniesienia się sporu na drogę sądową, ponieważ Skarżąca nie podjęła wcześniej odpowiednich działań, polegających, na ustaleniu z Partnerem dokładnych zasad otrzymania wynagrodzenia wynikającego ze współpracy z Klientem. Przy czym bezpośrednim celem wypłaty wynagrodzenia Partnerowi było uniknięcie ewentualnego sporu sądowego i zachowanie z nim dobrych stosunków. Zakończenie sporu umożliwiło minimalizację ewentualnych kosztów (strat), jakie Strona musiałąby ponieść na wypadek negatywnego rozstrzygnięcia sporu na drodze sądowej. W ocenie Dyrektora, trudno jest założyć, że zapłata za zrzeczenie się dalszych roszczeń przez Partnera wpływa na osiągnięcie przychodów, tzn. na ich zwiększenie (osiągnięcie).
W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest jedynie jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocnym przy wykładni prawa podatkowego. Ustawodawca, konstruując normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność poniesionych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Dokonując interpretacji art. 15 u.p.d.o.p. należy, zdaniem Dyrektora, mieć także na uwadze wnioski płynące z analizy orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor wskazał w tym względzie m.in. na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym orzeczono, że "(...) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za "działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)".
W konsekwencji Dyrektor uznał, że sporne wydatki nie spełniają ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tymczasem jest to warunek niezbędny do uznania poniesionych przez Spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów. Stąd, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wskazanych we wniosku wydatków, tj. zapłaty wynagrodzenia na rzecz Partnera w związku z zawartą ugodą pozasądową za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Strona skargą z 15 maja 2024 r. zaskarżyła interpretację z 12 kwietnia 2024 r. w całości wnosząc o jej uchylenie - na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Strona zarzuciła:
naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Kwota Ugody wypłacona w związku z zawartą Ugodą nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że kwota wypłacona przez Skarżącą w związku z zawartą Ugodą jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniona oraz prowadzi do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym może zostać zaliczona przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Spółki i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych, bez dokonania ich wykładni w konkretnych okolicznościach sprawy;
- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej Interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, jak również przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej Interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia przez Skarżącą na postawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej Partnerowi Skarżącej tytułem zawartej ugody kwoty 168 tys. euro (Wynagrodzenia) kończącej kilkuletni spór między Skarżącą oraz Kontrahentem dotyczący tego, czy część wynagrodzenia prowizyjnego (w wysokości 564.737,03 euro) otrzymanego przez Skarżącą za świadczone usługi pośrednictwa w najmie, także od wynajmującego (właściciela budynku) z tytułu przyprowadzenia klienta (w wysokości 984.499,22 euro), należna jest wskazanemu Partnerowi.
Zdaniem Skarżącej jest Ona uprawniona do zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten ma charakter definitywny, Skarżąca dysponuje potwierdzeniem przelewu. Zapłata wskazanej kwoty na podstawie zawartej ugody zakończyła wieloletni spór toczący się pomiędzy Skarżącą a Partnerem i wyeliminowała ryzyko poniesienia przez Skarżącą znacznie wyższego obciążenia finansowego związanego z żądanym przez Partnera roszczeniem oraz ewentualnymi kosztami procesu, czy obsługi prawej. Co więcej, uzgodniona pomiędzy stronami kwota była znacznie niższa niż kwota żądana pierwotnie przez Partnera. Zgodnie z zawartą ugodą Partner zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Skarżącej, co oznacza, że w wyniku zawarcia ugody oraz wypłaty wynagrodzenia Skarżąca zapewniła sobie zabezpieczenie i zachowanie pozostałej kwoty przychodu otrzymanego od wynajmującego i wyeliminowała całkowicie ryzyko przekazania znacznej części tego przychodu Partnerowi. Zdaniem Skarżącej zawarcie ugody z Partnerem oraz wypłacenie mu Wynagrodzenia jest racjonalne z gospodarczego punktu widzenia. Wydatek poniesiony przez Skarżącą nie tylko służy zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów (skoro umożliwi zachowanie różnicy między otrzymaną kwotą wynagrodzenia prowizyjnego (984.499,22 euro) a kwotą Wynagrodzenia (168.000 euro), ale ma również na celu minimalizację strat, które mogłyby potencjalnie zaistnieć, gdyby Ugoda nie została zawarta. Jednocześnie w skardze Skarżąca podniosła, że błędnie Organ uznał, że Wynagrodzenie zostało poniesione wyłącznie celem minimalizacji strat. Wskazać bowiem należy, iż Skarżąca w istocie definitywnie otrzymała wynagrodzenie prowizyjne dopiero w momencie wyeliminowania niepewności prawnej, jaką był brak rozliczenia z Partnerem. Wcześniej bowiem finalna kwota wynagrodzenia nie mogła być Skarżącej znana. Tym samym Kwota Ugody została przez Skarżącą poniesiona w trakcie dążenia do uzyskania przychodów - została bowiem poniesiona celem uzyskania wynagrodzenia w większej wysokości.
Zdaniem Organu w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa. Z opisu stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie nie wynika, że zapłata wyżej opisanego wynagrodzenia na rzecz Partnera ma charakter minimalizacji kosztów (strat) i wydatków wynikających z ewentualnego przeniesienia się sporu na drogę sądową, ponieważ Skarżąca nie podjęły wcześniej odpowiednich działań, polegających, na ustaleniu z Partnerem dokładnych zasad otrzymania wynagrodzenia wynikającego ze współpracy z Klientem. Organ wskazał, że aby prawidłowo rozstrzygnąć wątpliwości Skarżącej, trzeba rozważyć, czy poniesienie przez Skarżącą wydatków, realizuje cele wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z pewnością, wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Trudno jest założyć, że zapłata za zrzeczenie się dalszych roszczeń przez Partnera wpływa na osiągnięcie przychodów, tzn. na ich zwiększenie (osiągnięcie). W rezultacie, powyższe wydatki mogą ewentualnie służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ wykluczył jednak taką możliwość wskazując m.in. na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym wskazano, że sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej, że jest ona uprawniona do zaliczenia przedmiotowego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu na gruncie wskazanej ustawy uznać należy takie wydatki, których poniesienie poprzez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek, tj. ocena czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12). Każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywnie cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy.
Dodatkowo należy wskazać na końcowy fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, gdzie stwierdzono, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że można dostrzec argumenty, które świadczą o tym, że wypłacone przez Skarżącą z tytułu ugody wynagrodzenie na rzecz Partnera służy zwiększeniu ostatecznie określonego wynagrodzenia prowizyjnego należnego Skarżącej. Jak wskazuje Skarżąca definitywnie otrzymała wynagrodzenie prowizyjne dopiero w momencie wyeliminowania niepewności prawnej, jaką był brak rozliczenia z Partnerem. Wcześniej bowiem finalna kwota wynagrodzenia nie mogła być Skarżącej znana. Z tej perspektywy zatem spowodowanie, że Skarżąca utrzymała tytułem wynagrodzenia prowizyjnego kwotę ok. 832 tys. euro (pierwotnie otrzymane wynagrodzenie pomniejszone o kwotę 168 tys. euro wypłaconą tytułem zawartej ugody), zamiast kwoty niższej o prawie 400 tys. zł (pierwotnie otrzymane wynagrodzenie pomniejszone o kwotę żądanego pierwotnie wynagrodzenia dla Partnera w kwocie 564.737,03 euro) będące konsekwencją wydatkowania kwoty 168 tys. euro, może być postrzegane jako działanie w celu osiągnięcia przychodów i wydatek w wysokości 168 tys. zł jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Z drugiej jednak strony można dostrzec argumenty, które świadczą o tym, że wypłacone przez Skarżącą z tytułu ugody wynagrodzenie na rzecz Partnera służy zminimalizowaniu wydatku, jaki Skarżąca musiałaby ponieść z tytułu roszczeń Partnera. Z tej perspektywy zatem zawarcie ugody (w ramach której Partner wyraził zgodę na powstrzymanie się od dochodzenia jakichkolwiek roszczeń dotyczących żądanego od Skarżącej wynagrodzenia i na zakończenie toczącego się od wielu lat pomiędzy stronami sporu) i związane z tym wydatkowanie kwoty 168 tys. euro, pozwoliło uniknąć konieczności zapłaty potencjalnie większej kwoty, tj. kwoty nawet ponad 564 tys. euro i w efekcie to działanie – jako zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej w tym zakresie (na co wskazano w ww. uchwale NSA sygn. akt II FPS 2/12 – powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związany z tym wydatek w kwocie 168 tys. euro, jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tego rodzaju działanie, polegające na uniknięciu zapłaty potencjalnie większej kwoty jest z całą pewnością uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i celowe – skoro zapłata kwoty 168 tys. euro zapobiega (w następstwie wyrażenia przez Partnera zgody na powstrzymanie się od dochodzenia jakichkolwiek roszczeń dotyczących żądanego od Skarżącej wynagrodzenia) potencjalnie dużo większej kwoty (pierwotne żądanie opiewało na kwotę ponad 564 tys. zł). To działania, polegające na minimalizowaniu wskazanego wydatku (straty) na rzecz Partnera, jako zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej przez Skarżącą, ma na celu zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.
W tym miejscu należy również dodatkowo podnieść, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – podpisanie ugody "pozwoli Spółce na zachowanie dobrych stosunków gospodarczych z Partnerem i możliwą współpracę z Partnerem w przyszłości", co również należy odczytywać jako działanie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Zauważyć jednak należy, że z punktu widzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia przesądzenie, czy poniesiony wydatek w postaci zapłaconego wynagrodzenia z tytułu zawartej ugody, stanowił koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła. Nie tylko jednoznaczna ocena w tym zakresie wymagałaby szczegółowej analizy zapisów umów, odpowiednich regulacji prawnych itd., co w ramach instytucji interpretacji indywidualnej nie jest możliwe, ale przede wszystkim tego rodzaju ocena nie jest potrzebna, skoro w każdym z tych przypadków (tj. po pierwsze, zaliczenia wydatku do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia korzyści ze źródła przychodów ze źródła przychodów, po drugie, zaliczenia wydatku do kosztów poniesionych w celu zachowania albo zaliczenia źródła przychodów, po trzecie, zaliczenia wydatku do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, w celu zachowania oraz zabezpieczenia przychodów) efekt z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest taki sam. Mianowicie, wskazany wydatek (koszt) stanowi koszt uzyskania przychodów.
W tym miejscu zauważyć jedynie należy, że nie ma racji Organ wskazując, że wydatek poniesiony w celu zapobieżenia jeszcze większej stracie, ograniczenia uszczuplenia majątku podatnika nie może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Organ ograniczył się do przywołania starszego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. W nowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1401/21, z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2145/20, 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1697/20), wskazuje się na ww. uchwałę o sygn. akt II FPS 2/12 i dopuszcza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów wydatków skutkujących minimalizacją straty, wywodząc, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.
Sąd nie zgadza się również z oceną dotyczącą tego, że zapłata wskazanej kwoty jest niejako zawiniona ("strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa" – str. 9 zaskarżonej interpretacji) przez Skarżącą, gdyż "nie podjęli Państwo wcześniej odpowiednich działań, polegających, na ustaleniu z Partnerem dokładnych zasad otrzymania wynagrodzenia wynikającego ze współpracy z Klientem". W ocenie Sądu z opisu stanu faktycznego nie wynika, ażeby Skarżąca dopuściła się w tym zakresie jakiś zaniedbań. Organ nie wziął pod uwagę tego, że w opisie stanu faktycznego wskazano, że "[w] związku z tym, że spór stron obejmował specyficzne zagadnienia prawne, nie mające prostego rozstrzygnięcia zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie prawa cywilnego, między stronami istniała niepewność co do ich sytuacji prawnej" – co świadczy o tym, że sformułowane przez Partnera roszczenie nie wynikało z (istoty w miarę oczywistego) zaniedbania (i nieracjonalności) związanej z konstruowaniem umowy, lecz było wynikiem nieoczywistego sporu prawniczego. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, że jak wynika z opisu stanu faktycznego Partner działa na rynku amerykańskim i z nim zawarto tzw. Master Service Agreement, co świadczy o tym, że w sprawie mamy do czynienia z kontrahentami (Skarżąca z/s w Polsce i Partner działający na rynku amerykańskim) działającymi w różnych krajach, funkcjonującymi na co dzień w różnych systemach prawnych, co powoduje, że tym trudniejsze jest zapobiegnięcie ew. sporom. W tym zakresie za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c §2 oraz art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 14h Op. Poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.
W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota Ugody wypłacona w związku z zawartą Ugodą nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że kwota wypłacona przez Skarżącą w związku z zawartą Ugodą jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniona oraz prowadzi do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym może zostać zaliczona przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów (procesowych) sformułowanych w skardze. Wadliwość co do (braku)możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynagrodzenia z tytułu ugody stanowiła przede wszystkim (poza wskazanym wyżej naruszeniem art. 14c §2 oraz art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 14h O.p.) konsekwencję nieprawidłowej wykładni tego przepisu uznającej, że wydatek poniesiony w celu zapobieżenia jeszcze większej stracie, ograniczenia uszczuplenia majątku podatnika nie może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ wyraził przy tym własne stanowisko co do prawidłowej, według Niego, wykładni oraz zastosowania wskazanego przepisu w sprawie. W tym zakresie zatem zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie, wymagane prawem, elementy.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego adwokatem (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).