III SA/Wa 8/25

III SA/Wa 8/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art.86 ust.2a, 2b. 2c, 2d, 2g
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art.14c par.1 i 2, art.14b par.1 i 2, art.120, art.121 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi Ogólnopolskiego [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.356.2024.7.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
O. z/s w W. (dalej: "Stowarzyszenie") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do stosowania indywidualnej proporcji do częściowego odliczenia podatku naliczonego za maj 2022 r.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Stowarzyszenie jest niezależnym podmiotem gospodarczym, wpisanym w KRS do Rejestru Stowarzyszeń, a także do Rejestru Przedsiębiorców. Od wielu lat występuje w profesjonalnym obrocie gospodarczym jako podatnik podatku VAT. Prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej" "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), a jednocześnie, jako stowarzyszenie działające na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2261), prowadzi własną działalność statutową, nieodpłatną, pozostającą poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT"). Prowadzone dostawy towarów oraz wykonywane usługi opodatkowuje podstawową (23%) oraz obniżonymi stawkami podatku VAT (8%, 5%, 0%), a także nie wykonuje usług zwolnionych z podatku VAT.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Stowarzyszenie prowadzi kampanie promocyjno-reklamowe, biorąc udział w targach, wystawach, warsztatach oraz innych imprezach promocyjnych, a także działania marketingowe i reklamowe produktów innych niż ekologiczne, przede wszystkim produktów rolno-spożywczych o najwyższej jakości występujących w tzw. systemach jakości (tj. objętych szczegółowymi zasadami, posiadającymi określone cechy oraz walory potwierdzone certyfikacją).
Opisane działania Stowarzyszenia skutkują wzrostem sprzedaży produktów handlowych (innych niż produkty ekologiczne) w prowadzonym, m.in. za okres niniejszego wniosku o interpretację, sklepie internetowym (Sklep [...]), a podczas imprez targowych oraz wystawienniczych uzyskuje także dodatkowe przychody z tytułu udostępniania miejsc targowych, wynajmu samochodów, maszyn i urządzeń.
Stowarzyszenie realizuje też misje gospodarcze oraz bierze udział w misjach ekonomicznych, w kraju oraz poza jego granicami, w toku których podejmuje różne działania promocyjne, które mają na celu poszerzenie, wzrost wiedzy, świadomości oraz znajomości produktów rolno-spożywczych w systemach jakości oraz polskiej żywności ekologicznej, w wyniku których umacnia swoją pozycję rynkową oraz zwiększa rozpoznawalności marki: "[...]".
Zgodnie z zapisami art. 5.2.2 Statutu Stowarzyszenia, dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.
Szczegółowy zakres działalności gospodarczej określa art. 5.2.3. Statutu, który wymienia m.in.:
- pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych oraz w pozostałych mediach,
- pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach,
- sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, a także
- wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
Stowarzyszenie korzysta z umowy o kredyt w rachunku bieżącym z 31 marca 2017 r. do wysokości 300.000,00 zł zawartej z [...] S.A., który jest przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.
Podstawowy zakres działalności Stowarzyszenia stanowi zatem działalność gospodarcza odpłatna, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w której toku wykonuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym oraz realizuje działania skutkujące wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W ramach działalności statutowej, jako dobrowolne, samorządne, trwałe zrzeszenie o celach niezarobkowych, realizuje przede wszystkim swój podstawowy cel, którym jest ochrona praw i interesów producentów żywności ekologicznej, jak również promocja i popularyzacja tej żywości, w tym również:
- reprezentuje członków Stowarzyszenia przed organami władzy państwowej,
- udrażnia kanały informacyjne pomiędzy producentami i przetwórcami żywności ekologicznej,
- współdziała z odpowiednimi organami państwa w zakresie zwalczania nieuczciwej konkurencji,
- prowadzi działalność promocyjną na rzecz powstawania grup producenckich,
- popularyzuje uprawy, hodowlę, produkcję i przetwórstwo produktów ekologicznych oraz produktów regionalnych i tradycyjnych, a także
- współdziała z organami państwa i innymi organizacjami w zakresie propagowania rolnictwa ekologicznego, wyrobów tradycyjnych i regionalnych, szkolenia w tym zakresie, tj. jego wpływu na ochronę środowiska oraz szeroko rozumiane zdrowie społeczeństwa (por. art. 2.1. Statutu).
Działalność statutowa Stowarzyszenia finansowana jest przede wszystkim z zysku (dochodu) uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze środków własnych (składek członków), a źródłami powstania jego majątku mogą być także darowizny, zapisy i spadki, środki pochodzące z ofiarności publicznej, ze sponsoringu oraz dotacje, subwencje, udziały i lokaty (por. art. 5.2. Statutu).
Stowarzyszenie podkreśliło, że w ramach działalności statutowej prowadzi m.in. promocję żywności ekologicznej, a nie konkretnych producentów.
Produkcja ekologiczna (rolnictwo ekologiczne) jest ogólnym systemem zarządzania gospodarstwem i produkcją żywności, łączącym praktyki najkorzystniejsze dla środowiska i klimatu, wysoki stopień różnorodności biologicznej, ochronę zasobów naturalnych oraz stosowanie wysokich norm dotyczących dobrostanu zwierząt i produkcji, odpowiadających zapotrzebowaniu rosnącej liczby konsumentów na produkty wytwarzane przy użyciu naturalnych środków i procesów. System rolnictwa ekologicznego oraz produkcji ekologicznej oparty jest na kontroli oraz certyfikacji, a żywność, surowce i produkty ekologiczne są specjalnie oznakowane i kwalifikowane jako "żywność wysokiej jakości".
Stowarzyszenie podkreśliło, że występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej za maj 2022 r., za który to miesiąc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli z 16 maja 2024 r. W deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. Stowarzyszenie wykazało wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni na kwotę 130.949 zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej wniosło zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli wraz z odpowiednimi wnioskami dowodowymi, a także nie dokonało korekty deklaracji za ww. okres rozliczeniowy. W dniu przedstawienia niniejszego wniosku organ podatkowy nie dokonał jeszcze wszczęcia postępowania podatkowego w powyższym zakresie. W toku kontroli Stowarzyszenie przedstawiło szczegółowe wyjaśnienia związane z występowaniem w obrocie gospodarczym, w tym również dotyczące stosowania indywidualnego prewspółczynnika VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego VAT, a także wykazało oraz udowodniło pośredni związek dokonywanych nabyć towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Stowarzyszenie wyjaśniło, że w w toku prowadzonej działalności gospodarczej uzyskało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1496), które w części finansowało także prowadzoną działalność statutową.
W maju 2022 r. Stowarzyszenie rozliczyło korzystające z otrzymanego wsparcia transakcje nabyć towarów i usług dotyczące realizacji dwóch zadań związanych z realizacją prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:
I. "Kuchnia strażacka z ognistą wieprzowiną", na które otrzymała wsparcie z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, oraz
II. "Wybieram polskie Eko", na które otrzymała wsparcie z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, Funduszu Promocji Owoców i Warzyw i Funduszu Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych.
W ramach występowania w obrocie gospodarczym Stowarzyszenie wypracowało własną metodę pozwalającą na obniżenie podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz stosuje indywidualny prewspółczynnik VAT, według szczegółowych zasad opisanych poniżej.
W prowadzonych zgodnie z odpowiednimi przepisami księgach handlowych za każdy rok podatkowy (w tym również za maj 2022 r.), Stowarzyszenie wyodrębnia nabycia towarów i usług służące wyłącznie działalności gospodarczej, jak również nabycia związane z realizacją zadań, na które otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR (dokładnie każdy dokument w prowadzonej ewidencji zakupów przyporządkowany jest do ww. kategorii nabyć oraz oznaczony w dzienniku różnymi symbolami: "K" lub "PRO").
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika VAT na dany rok podatkowy przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy i do jego wyliczenia na 2022 r., w tym za maj 2022 r. przyjęło następujące dane finansowe uzyskane w 2021 r., tj.:
a) łączną wartość uzyskanych przychodów, jak niżej:
( przychody z działalności gospodarczej:
• z tytułu sprzedaży usług: 965.968,85 zł,
• z tytułu sprzedaży towarów: 163.892,57 zł, oraz
( przychody statutowe (otrzymane składki członkowskie): 1.740,00 zł.
b) łączną wartość dokonanych nabyć towarów i usług przeznaczonych bezpośrednio na potrzeby związane z działalnością statutową na kwotę 446.417,52 zł, z czego: nabyte usługi: 258.662,32 zł, koszty pozostałe: 17.228,92 zł, podróże służbowe: 170.377,28 zł.
Przy nabyciach towarów i usług dokonanych na potrzeby działalności statutowej Stowarzyszenie nie odliczyło podatku naliczonego VAT.
c) wyliczyło kwotę nabyć towarów i usług (związaną z działalnością gospodarczą, która jednocześnie służy działalności statutowej), wobec której nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, jak niżej:
Ogólna wartość ww. wsparcia finansowego (tj. faktycznie otrzymanego w 2021 r.) wyniosła łączną kwotę 3.172.843,10 zł, z czego:
- wartość wsparcia finansowego związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą - na łączną kwotę 574.221,01 zł,
- wartość wsparcia finansowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa - na łączną kwotę 2.598.622,09 zł.
W ramach wsparcia finansowego związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą (I.), Stowarzyszenie wyodrębniła cztery następujące zadania, tj.:
1. "Edukacja lekarzy" - wsparcie na kwotę 7.946,21 zł (budżet zadania 7.946,21 zł),
2. "Polska wieprzowina na szlakach kulinarnych" - wsparcie na kwotę 161.850,00 zł (budżet zadania 269.850,00 zł),
3. "KSOW/4/2020/019" - wsparcie na kwotę 125.418,80 zł (budżet zadania 125.418,80 zł),
4. "Kuchnia strażacka z ognistą wieprzowiną" - wsparcie na kwotę 279.006,00 zł (koszty ogólne 33.215,00 zł, budżet zadania 697.515,00 zł).
W ramach wsparcia finansowego związanego z działalnością gospodarczą, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa (II.), Stowarzyszenie dla czternastu poniżej wymienionych zadań, na podstawie otrzymanych kwot wsparcia, wyodrębnionych kosztów ogólnych oraz budżetów tych zadań (w trzech przypadkach poniosło wkład własny), wyliczyło wskaźnik obrazujący udział dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania, tj.:
1. "[...]" (realizowane na podstawie umowy nr 279.2019.AG.5,6,7,8) - wsparcie na kwotę 360.333,82 zł, koszty ogólne 42.896,88 zł, budżet zadania 987.502,24 zł (wkład własny 86.668,02 zł) oraz wyliczony wskaźnik 4,34%,
2. "[...]" - wsparcie na kwotę 345.713,56 zł, koszty ogólne 40.957,81 zł, (wkład własny 122.579,54 zł), budżet zadania: 986.863,50 zł oraz wyliczony wskaźnik 4,15%,
3. "[...]" - wsparcie na kwotę 392.402,25 zł, koszty ogólne 2.029,86 zł, budżet zadania: 681.350,38 zł oraz wyliczony wskaźnik 0,30%,
4. "[...]" (realizowane na podstawie umowy nr 143.2021.MR.4,5,6,7) - wsparcie na kwotę 208.622,40 zł, koszty ogólne 24.656,00 zł, budżet zadania 651.945,00 zł, (wkład własny na kwotę 130.389,00 zł) oraz wyliczony wskaźnik 3,78%,
5. "[...]" - wsparcie na kwotę 254.462,04 zł, koszty ogólne 20.206,90 zł, budżet zadania 424.344,90 zł oraz wyliczony wskaźnik 4,76%,
6. "[...]" - wsparcie na kwotę 128.599,56 zł, koszty ogólne 7.092,60 zł, budżet zadania 209.506,96 zł oraz wyliczony wskaźnik 3,39%,
7. "[...]" - wsparcie na kwotę 20.530,00 zł, koszty ogóle 2.380,00 zł, budżet zadania 50.000,00 zł oraz wyliczony wskaźnik 4,76%,
8. "[...]" - wsparcie na kwotę 79.338,00 zł, koszty ogóle 9.764,50 zł, budżet zadania 201.964,50 oraz wyliczony wskaźnik 4,83%,
9. "[...]" - wsparcie na kwotę 94.500,00 zł, koszty ogóle 11.250,00 zł, budżet zadania 236.250,00 oraz wyliczony wskaźnik 4,76%,
10. "[...]" (realizowane na podstawie umowy nr 225.2021.AG.2,3,4,5,6) - wsparcie na kwotę 167.740,00 zł, koszty ogóle 19.350,00 zł, budżet zadania 419.350,00 oraz wyliczony wskaźnik 4,61%,
11. "[...]" - wsparcie na kwotę 47.993,20 zł, koszty ogóle 5.350,00 zł, budżet zadania 119.983,00 oraz wyliczony wskaźnik 4,46%,
12. "[...]" - wsparcie na kwotę 160.020,00 zł, koszty ogóle 19.500,00 zł, budżet zadania 400.050,00 oraz wyliczony wskaźnik 4,76%,
13. "[...]" - wsparcie na kwotę 228.719,94 zł, koszty ogóle 27.228,55 zł, budżet zadania 628.351,48 oraz wyliczony wskaźnik 4,33%,
14. "[...]" - wsparcie na kwotę 109.647,32 zł, koszty ogóle 13.053,25 zł, budżet zadania 274.118,30 oraz wyliczony wskaźnik 4,76%.
Następnie, dla każdego z ww. zadań Stowarzyszenie ustaliło:
- ewentualne kwoty mogące pozostawać bez możliwości odliczenia podatku naliczonego (jako iloraz ww. wskaźnika oraz faktycznie otrzymanej kwoty wsparcia), a także
- do wyliczonych kwot zastosowało tzw. "wagę EKO", tj. proporcjonalny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i w ten sposób uzyskało ostateczne wartości podatku naliczonego, który nie podlega odliczeniu (jako iloraz przyjętej proporcjonalnej "wagi EKO" do ustalonych kwot, mogących pozostawać bez możliwości odliczenia podatku naliczonego), jak niżej:
1. "waga EKO" (realizowane na podstawie umowy nr 279.2019.AG.5,6,7,8) - ewentualna kwota bez odliczenia: 15.652,82 zł, waga EKO: 100%), ostateczna kwota bez odliczenia: 15.652,82 zł,
2. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 14.348,15 zł, waga EKO: 100%, ostateczna kwota bez odliczenia: 14.348,15 zł,
3. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 1.169,03 zł, waga EKO: 100%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.169,03 zł,
4. "waga EKO" (realizowane na podstawie umowy nr 143.2021.MR.4,5,6,7) - ewentualna kwota bez odliczenia: 7.889,72 zł, waga EKO: 50%, ostateczna kwota bez odliczenia: 3.944,96 zł,
5. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 12.117,24 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 3.029,31 zł,
6. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 4.353,58 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.088,39 zł,
7. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 977,23 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwot bez odliczenia: 244,31 zł,
8. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 3.835,80 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 958,95 zł,
9. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 4.500,00 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.125,00 zł,
10. "waga EKO" (realizowane na podstawie umowy nr 225.2021.AG.2,3,4,5,6) - ewentualna kwota bez odliczenia: 7.740,00 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.935,00 zł,
11. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 2.140,00 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 535,00 zł,
12. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 7.620,00 zł, waga EKO: 25%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.905,00 zł,
13. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 9.911,19 zł, waga EKO: 20%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.982,24 zł,
14. "waga EKO" - ewentualna kwota bez odliczenia: 5.221,30 zł, waga EKO: 20%, ostateczna kwota bez odliczenia: 1.044,26 zł.
Tzw. "waga EKO", Stowarzyszenie ustala:
- w każdym przypadku odrębnie wobec każdego realizowanego indywidualnego zadania,
- na podstawie decyzji o wsparciu wydawanych przez Dyrektora Generalnego KOWR w sprawie udzielenia wsparcia finansowego z poszczególnych funduszy produktów rolno - spożywczych,
- jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach danego realizowanego zadania, co obrazuje poniższy przykład:
w przypadku 5 systemów jakości, gdy udział rolnictwa ekologicznego stanowi:
- 5 systemów - "wagi EKO" wynosi 100%,
- 1 system - "wagi EKO" 20%, 4 systemy jakości "nieekologiczne" 80%.
Stowarzyszenie wskazało, że istotny jest również fakt, iż w przypadku każdego realizowanego zadania możliwe jest obiektywne i dokładne określenie wielkości "wagi EKO", która w rzeczywistości obrazuje zakres nabyć towarów i usług wykorzystanych w części do prowadzonej działalności statutowej.
Po zastosowaniu opisanej "wagi EKO", wyliczona wartość pozostająca bez możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT za 2021 r. (z tytułu wsparcia finansowego związanego z działalnością gospodarczą, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa), wyniosła 48.962,43 zł.
W 2021 r. Stowarzyszenie realizowało również zadanie "Zielony ład", na które otrzymało wsparcie finansowe w wysokości 117.180,00 zł, jednak zostało ono anulowane i nie podlega uwzględnieniu w prezentowanych zestawieniach.
Nadto, w 2021 r. Stowarzyszenie opłaciło odsetki od ww. kredytu w wysokości 15.509,62 zł, a ponieważ kwota ta dotyczy wszystkich zadań, w tym również tych, z których dofinansowana została działalność statutowa, faktyczna kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego ostatecznie wyniosła 33.452,81 zł (48.962,43 zł - 15.509,62 zł).
Na podstawie powyżej zaprezentowanych danych, Stowarzyszenie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, obliczyło indywidualny prewspółczynnik VAT - wyrażający stosunek przychodów przypisanych działalności statutowej (1.740,00 zł+33.452,81 zł) do łącznej wartości uzyskanych przychodów (3.172.843,10 zł + 965.968,85 zł + 163.892,57 zł) - który za 2021 r. wyniósł 0,82%.
Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 2g u.p.t.u. prewspółczynnik VAT po zaokrągleniu wyniósł 1%, w związku z czym, ponieważ według art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 u.p.t.u. nie przekroczył 2%, Stowarzyszenie na podstawie art. 86 ust. 2d u.p.t.u. uznało, że wstępny prewspółczynnik VAT mający swoje zastosowanie na rok 2022, wynosi 0%.
Po uwzględnieniu ostatecznych danych za 2022 r., wstępny prewspółczynnik VAT obliczony w powyżej opisany sposób, nie podlegał korekcie po zakończeniu ww. roku podatkowego.
Uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego Stowarzyszenie wskazało:
Tworzenie, zadania, zasady finansowania, organizację i funkcjonowanie funduszy promocji produktów rolno-spożywczych regulują zapisy ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 43 ze zm.).
W celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych na podstawie ww. ustawy utworzone zostały fundusze promocji: 1) Fundusz Promocji Mleka; 2) Fundusz Promocji Mięsa Wieprzowego; 3) Fundusz Promocji Mięsa Wołowego; 4) Fundusz Promocji Mięsa Końskiego; 5) Fundusz Promocji Mięsa Owczego; 6) Fundusz Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych; 7) Fundusz Promocji Owoców i Warzyw; 8) Fundusz Promocji Mięsa Drobiowego; 9) Fundusz Promocji Ryb; 10) Fundusz Promocji Roślin Oleistych (por. 2 ust. 1 ww. ustawy)
Określone podmioty oraz przedsiębiorcy prowadzący wymienione w ustawie rodzaje działalności gospodarczej zostały zobowiązane do naliczania, pobierania oraz przekazywania wpłat na ww. fundusze (por. art. 3 ust. 1 i 3 ww. ustawy), a realizując wymienione cele ustawowe poszczególne fundusze wspierają ściśle określone ustawowe działania (por. art. 2 ust. 2 ww. ustawy).
Szczegółowy wykaz towarów, od których są naliczane, pobierane, przekazywane i wpłacane wpłaty na fundusze promocji produktów rolno-spożywczych określają przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1411 ze zm.).
Zgodnie z przepisami ww. ustawy, o wsparcie finansowe ze środków funduszy promocji mogą ubiegać się:
1) ogólnokrajowe organizacje zrzeszające producentów rolnych lub przetwórców produktów rolno-spożywczych mające miejsce zamieszkania albo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy produkują lub dokonują obrotu towarami, od których naliczane są wpłaty na poszczególne fundusze, oraz
2) ogólnokrajowe organizacje branżowe i międzybranżowe zrzeszające producentów lub przetwórców produktów rolno-spożywczych inne niż określone w pkt 1, jeżeli ich cele statutowe są zgodne z celami funduszy promocji, o których mowa w art. 2 ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (por. art. 9 ust 2 ww. ustawy)
Stosownie do zapisów art. 9 ust. 1 ww. ustawy, środki finansowe funduszy promocji służące realizacji celów, o których mowa w art. 2 ust. 1, mogą zostać przeznaczone na:
1) finansowanie lub współfinansowanie programów promocyjnych i informacyjnych;
2) współfinansowanie działań promocyjnych i informacyjnych kwalifikujących się do uzyskania na ich realizację wsparcia ze środków Unii Europejskiej;
3) udzielanie wsparcia finansowego na realizację zadań określonych w art. 2 ust. 2 pkt 1 lit. e, g i h, pkt 2 lit. e-g, pkt 3 lit. e-g, pkt 4 lit. e-g, pkt 5 lit. e-g, pkt 6 lit. e-g, pkt 7 lit. e-g, pkt 8 lit. e-g, pkt 9 lit. e-g oraz pkt 10 lit. e-g.
KOWR działa w polskim systemie prawnym na podstawie zapisów ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 481 ze zm.), zgodnie z którą realizuje zadania wynikające z polityki państwa, w szczególności, w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich.
Do ustawowych zadań realizowanych przez KOWR należy m.in. obsługa funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (por. art. 1 ust. 1 , art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 13 ustawy z 10.02.2017 r.).
KOWR zgodnie z obowiązującymi przepisami:
1) weryfikuje podmiotowość wnioskodawcy pod względem możliwości ubiegania się o środki finansowe funduszy promocji, zgodnie z art. 9 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych;
2) weryfikuje kalkulację kosztów zawartych w zestawieniu rzeczowo-finansowym zadania z propozycją zadania złożoną oraz przyjętą do planu finansowego funduszu promocji;
3) weryfikuje, czy zadanie wskazane we wniosku:
a) realizuje cele strategii promocji dla branż, których dotyczą fundusze promocji produktów rolno-spożywczych,
b) jest zawarte w Planie Finansowym danego FP,
c) realizowane będzie przez okres nie dłuższy niż 3 lata,
d) jego koszty stanowią koszty kwalifikowalne, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia MRiRW z dnia 26 czerwca 2017 r.
Warunki i tryb udzielania wsparcia finansowego określają przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 czerwca 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2244).
Stowarzyszenie jako organizacja aplikująca o środki finansowe z funduszy promocji zostało przez KOWR zweryfikowane pozytywnie jako ogólnopolska organizacja zrzeszająca producentów rolnych lub przetwórców produktów rolno-spożywczych mających miejsce zamieszkania albo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy produkują lub dokonują obrotu (art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy z 22.05.2009 r.).
Uzyskiwane wsparcia finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno- spożywczych administrowanych przez KOWR na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z 22 maja 2009 r. nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (nie są to zatem środki budżetu państwa).
Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych nie regulują, na jakie rodzaje, obszary działalności podatników na gruncie ustawy o VAT, tj.: gospodarczą i wykonywanie czynności opodatkowanych, statutową (poza zakresem działalności gospodarczej) oraz zwolnioną (wykonywanie czynności zwolnionych na gruncie ustawy), mogą być przeznaczone środki otrzymywane przez podmioty aplikujące o wsparcia finansowe z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych.
Wsparcie finansowe nie dotyczy danego rodzaju działalności, natomiast udzielane jest na realizację konkretnego zadania w ramach programów promocyjnych oraz informacyjnych. Każdy z podmiotów aplikujących o środki finansowe z funduszy promocji, występując w obrocie gospodarczym jako podatnik podatku VAT, zobowiązany jest w sposób prawidłowy stosować przepisy ustawy o VAT we własnym indywidualnym stanie faktycznym.
W maju 2022 r. Stowarzyszenie rozliczyło korzystające z otrzymanego wsparcia transakcje nabyć towarów i usług dotyczące realizacji dwóch zadań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj.: "Kuchnia strażacka z ognistą wieprzowiną" - wsparcie z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, oraz "Wybieram polskie Eko" - wsparcie z Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego, Funduszu Promocji Owoców i Warzyw oraz z Funduszu Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych.
Zgodnie z przepisami ww. ustawy, realizując cele ustawowe:
Fundusz Promocji Mięsa Wieprzowego wspiera: a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, mięsa wieprzowego, b) działania mające na celu promocję spożycia mięsa wieprzowego oraz jego przetworów, c) udział w wystawach i targach związanych z chowem lub hodowlą świń oraz produkcją lub przetwórstwem mięsa wieprzowego, d) badania rynkowe dotyczące spożycia mięsa wieprzowego oraz jego przetworów, e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości mięsa wieprzowego oraz jego przetworów, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia, f) szkolenia producentów i przetwórców mięsa wieprzowego, g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku mięsa wieprzowego.
Fundusz Promocji Owoców i Warzyw wspiera: a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, owoców lub warzyw oraz ich przetworów, b) działania mające na celu promocję spożycia owoców lub warzyw oraz ich przetworów, w szczególności przez dzieci i młodzież, c) udział w wystawach i targach związanych z produkcją owoców lub warzyw oraz ich przetworów lub przetwórstwem owoców lub warzyw, d) badania rynkowe dotyczące spożycia owoców lub warzyw oraz ich przetworów, e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości owoców lub warzyw oraz ich przetworów, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia, f) szkolenia producentów i przetwórców owoców lub warzyw, g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku owoców lub warzyw.
Fundusz Promocji Ziarna Zbóż i Przetworów Zbożowych wspiera: a) działania mające na celu informowanie o jakości i cechach, w tym zaletach, zbóż oraz przetworów zbożowych pochodzących z przetworzenia pszenicy, żyta, jęczmienia, kukurydzy, owsa oraz gryki, zwanych dalej "przetworami zbożowymi", b) działania mające na celu promocję spożycia przetworów zbożowych, c) udział w wystawach i targach związanych z produkcją lub przetwórstwem zbóż, o których mowa w lit. a, lub przetworów zbożowych, d) badania rynkowe dotyczące spożycia przetworów zbożowych, e) badania naukowe i prace rozwojowe mające na celu poprawę jakości zbóż, o których mowa w lit. a, oraz przetworów zbożowych, a także prowadzące do wzrostu ich spożycia, f) szkolenia producentów i przetwórców zbóż, g) działalność krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami rynku zbóż i przetworów zbożowych.
Wykonane przez Stowarzyszenie ww. zadania, rozliczone w maju 2022 r. zostały podjęte, przeprowadzone oraz zrealizowane w zakresie ustawowych celów strategii promocji dla branż, które wspierają ww. fundusze promocji.
Stowarzyszenie wyjaśniło, że we wniosku o wydanie interpretacji w treści pkt a) podało łączną wartość przychodów z poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności za 2021 r., którą tworzą:
- wartość przychodów z działalności opodatkowanej (tj. przychody ze sprzedaży usług (965.968,85 zł) oraz przychody ze sprzedaży towarów (163.892,57 zł), oraz
- wartość przychodów z działalności statutowej (składki członkowskie - 1.740,00 zł).
Całkowita wartość przychodów za 2021 r. objęła również: wartość faktycznego wsparcia finansowego w tym roku (3.172.843,10 zł), a także wsparcie z tytułu programu Zielony ład (117.180,00 zł), który został anulowany.
Całkowita wartość wszystkich przychodów za 2021 r. wyniosła razem 4.421.624,52 zł.
Natomiast do wyliczenia wskaźnika obrazującego stosunek przychodów statutowych do przychodów łącznych, Stowarzyszenie przyjęło (w mianowniku) wartość przychodów na kwotę 4.302.704,52 zł (tj. bez wartości ww. anulowanego programu oraz składek członkowskich, które zostały przyjęte do wyliczenia oraz wykazane w liczniku wraz z wyliczoną kwotą pozostającą poza zakresem prawa do odliczenia - por. strona 7 wniosku oraz dalsze wyjaśnienia).
We wniosku o wydanie interpretacji w opisie stanu faktycznego wykazało wszystkie zadania realizowane w 2021 r., z podziałem na zadania: związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą (4 zadania) oraz zadania, w ramach których w części została również sfinansowana działalność statutowa (14 zadań).
Indywidualny sposób określania proporcji opisany we wniosku o wydanie interpretacji, określany jest dla wszystkich zadań, na które Stowarzyszenie otrzymało wsparcie finansowe związane z działalnością gospodarczą, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa [por. pkt II - 14 zadań - 1) - 14)].
Indywidualny sposób określania proporcji stosowany jest do kosztów ogólnych, które zostały wyodrębnione w ramach realizacji wszystkich ww. zadań, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowią nie więcej niż 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania.
Budżety wszystkich zadań realizowanych przy wsparciu finansowym z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (wymienionych w pkt I i II wniosku) tworzą koszty kwalifikowalne podlegające refundacji z tytułu wsparcia, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 26 czerwca 2017 r., tj.: finansowania lub współfinansowania programów promocyjnych i informacyjnych (pkt 1), udzielania wsparcia finansowego na realizację zadań ściśle określonych przepisach ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (pkt 3).
W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia ustawodawca wymienia koszty bezpośrednio związane z realizacją zadania, które obejmują koszty: 1) reklamy w telewizji, radio, prasie lub innych mediach; 2) promocji w punktach sprzedaży; 3) przygotowania stoisk i materiałów informacyjno-promocyjnych; 4) udziału w pokazach, wystawach i targach; 5) organizacji szkoleń i konferencji; 6) prowadzenia serwisu internetowego; 7) najmu powierzchni informacyjno-promocyjnych; 8) publikacji i dystrybucji broszur, ulotek, plakatów, zaproszeń i innych materiałów informacyjno-promocyjnych; 9) badania efektywności zadania wykonane przez niezależny podmiot; 10) wynagrodzenia dostawcy towarów lub usług niezbędnych do realizacji zadania; 11) zakupu rzeczowych aktywów obrotowych; 12) najmu środków trwałych albo amortyzacji zakupionych środków trwałych, w przypadku gdy zakup jest bardziej opłacalny lub najem jest niemożliwy; 13) badań naukowych i prac rozwojowych; 14) w przypadku realizacji zadania poza siedzibą podmiotu wykorzystującego środki finansowe funduszu promocji: a) podróży samolotem w klasie ekonomicznej, koleją lub innym publicznym środkiem transportu w I lub II klasie, b) podróży samochodem, przy czym koszt podróży za 1 kilometr - do wysokości stawki określonej w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, c) zakwaterowania - do wysokości dla jednej osoby: - 480 zł na jeden dzień - jeżeli zadanie jest realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - nie wyższej niż określona zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zagranicznej - jeżeli zadanie jest realizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) pobytu w miejscu realizacji operacji, w tym wyżywienia, przejazdów, połączeń telefonicznych - do wysokości: diety nie wyższej niż określona zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej zagranicznej - jeżeli zadanie jest realizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 160 zł na dzień - jeżeli zadanie jest realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 15) działalności krajowych organizacji branżowych, w tym ich przedstawicieli, biorących udział w pracach specjalistycznych stałych i roboczych komitetów organizacji międzynarodowych lub będących członkami statutowych organów tych organizacji, zajmujących się problemami danej branży; 16) ogólne - do wysokości 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania.
Koszty ogólne stanowią określoną procentowo część kosztów mieszanych (5%), związanych z działalnością gospodarczą oraz z działalnością statutową (ponoszonych w toku realizacji danego zadania).
Kwota kosztów ogólnych wynika z przepisów ww. rozporządzenia i nie może przekroczyć wysokości 5% (tj. do wysokości 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania). Koszty te są przeznaczane na obsługę danego zadania, tj. przygotowanie projektu, przygotowanie procedury przetargowej, wyłonienie wykonawcy, przygotowanie umów gospodarczych, obsługę prawną, doradczą, księgową, a także nadzór nad przeprowadzeniem i wykonaniem danego zadania oraz jego prawidłowym rozliczeniem.
W przypadku każdego z 18 zadań wymienionych we wniosku wystąpiły różne rodzaje spośród powyżej wymienionych kosztów, które zostały określone oraz dostosowane do realizacji każdego z realizowanych zadań, czyli ich zakresu merytorycznego, oraz były uzależnione od szczegółowego: uzasadnienia potrzeb realizacji każdego realizowanego zadania, szczegółowych wykazów konkretnych działań podejmowanych w celu realizacji zadań, oraz osiągnięcia planowanych rezultatów danego zadania, którego prawidłowość wykonania w każdym przypadku potwierdzały pomiar realizacji zadania oraz ewaluacja.
Wyszczególnienie wszystkich rodzajów kosztów kwalifikowalnych określonych we wszystkich wymienionych zadaniach realizowanych w 2021 r. (opisanych w pkt I i II wniosku o wydanie interpretacji) w istocie nie ma znaczenia dla ustalenia prawidłowości postępowania Stowarzyszenia w zakresie określania indywidualnego prewspółczynnika VAT.
Stowarzyszenie przykładowo podało, że w zadaniach rozliczonych w maju 2022 r., koszty kwalifikowalne określone np.:
( w pkt 1 załącznika (reklama w telewizji, radio, prasie lub innych mediach):
- w zadaniu "[...]" polegały na: reklamie w Internecie: nakręceniu filmu promocyjnego wraz z publikacją na [...] oraz reklamie w Internecie przygotowaniu merytorycznego materiału i umieszczeniu na stronach [...]
- w zadaniu "[...]" polegały na: reklamie w Social Mediach, 4 postach w miesiącu, cel powyżej 5 000 odsłon każdego postu oraz artykule sponsorowanym w prasie oraz reklamie w prasie branżowej,
( w pkt 9 załącznika (badania efektywności zadania wykonane przez niezależny podmiot):
- w zadaniu "[...]" polegały na: badaniu efektywności zadania wykonane przez niezależny podmiot wraz z raportem z badania,
- w zadaniu "[...]" polegały na: wykonaniu i analizie I kontrolnego pomiaru badania efektywności, a także wykonaniu i analiza II pomiaru - końcowego badania efektywności oraz sporządzeniu raportu.
Wszystkie koszty kwalifikowalne, określone w przepisach ww. rozporządzenia dla wszystkich realizowanych zadań, zrefundowane w ramach otrzymanego wsparcia finansowego, zostały przez Stowarzyszenie poniesione, odpowiednio udokumentowane i wykazane w zestawieniach rzeczowo-finansowych dla poszczególnych realizowanych zadań na specjalnych formularzach Fpz zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zostały one zaakceptowane przy rozliczaniu wszystkich wykonanych zadań przez KOWR.
W toku funkcjonowania w obrocie w 2021 r. Stowarzyszenie ponosiło bieżące koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w tym, m.in. z tytułu zakupu towarów handlowych do sklepu internetowego (www.sklep.podkarpackiesmaki.pl), nabycia paliwa, usług kuriera, opłat za telefon, wynajmu pojazdu, czy usług księgowych.
Wszystkie wydatki, które Stowarzyszenie ponosi w toku prowadzonej działalności gospodarczej zostają przyporządkowane do kosztów bieżących (które są oznaczone w dzienniku symbolami "K") oraz do kosztów związanych z realizacją zadań, na które otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR (które są oznaczone w dzienniku symbolami "PRO").
Koszty kwalifikowalne związane z realizacją zadań, na które Stowarzyszenie otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych dotyczą realizacji zadań, zarówno, związanych wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również związanych z działalnością gospodarczą, w ramach których w części została również sfinansowana działalność statutowa.
Koszty statutowe za maj 2022 r. zostały ujęte na wyodrębnionym koncie analitycznym i obejmują one jedynie trzy pozycje wydatków, od których nie został odliczony podatek naliczony.
Koszty pozostałe ponoszone poza kosztami ogólnymi wyodrębnionymi w ramach realizacji poszczególnych zadań (tj. kosztami kwalifikowalnymi w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia), dotyczą kosztów bieżącej działalności i kosztów statutowych oraz są przez Stowarzyszenie identyfikowane.
Koszty działalności statutowej przede wszystkim nie zawierają podatku VAT i stanowi je część wynagrodzeń pracowników oraz związane z tą częścią ich delegacje.
W przypadku kosztów statutowych zawierających podatek VAT, przy części wydatków, np. z tytułu na nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, obowiązuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, natomiast w odniesieniu do części wydatków Stowarzyszenie uznaje, że jeżeli dotyczą one stricte działalności statutowej, nie odlicza podatku naliczonego.
Dla skali prowadzonej działalności gospodarczej wielkość kosztów stricte statutowych jest minimalna, natomiast Stowarzyszenie świadomie od początku prowadzonej działalności gospodarczej przyjęło zasadę braku stosowania odliczania podatku naliczonego przy wszystkich nabyciach do tego obszaru swojej działalności.
Ponoszone przez Stowarzyszenie koszty pozostałe, poza kosztami ogólnymi wyodrębnionymi w ramach realizacji poszczególnych zadań (tj. koszty kwalifikowalne w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia), rozliczane są według tej samej proporcji oraz tego samego indywidualnego prewspółczynnika VAT opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, którego ostateczna postać z tytułu wymienionych wydatków umożliwia stosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.
Poza opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prewspółczynnikiem VAT Stowarzyszenie nie stosuje innego proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT.
Opisana we wniosku o wydanie interpretacji proporcja wynosząca 0,82%, wyraża stosunek przychodów statutowych do łącznej wartości wszystkich przychodów uzyskanych za 2021 r. (tj. 35.192,81 / 4.302.704,52) i została ona w sposób prawidłowy wyliczona, podana oraz przedstawiona w treści tego wniosku.
Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów statutowych za 2021 r. okazał się być wręcz znikomy (minimalny). Natomiast stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznej wartości wszystkich uzyskanych przychodów wynosi 99,18% (tj. 4.267.511,71 / 4.302.704,52).
Faktyczny oraz rzeczywisty udział przychodów z działalności gospodarczej za 2021 r. jest zatem jednoznacznie dominujący.
Stowarzyszenie wyjaśniło oraz jednocześnie uzupełniło wniosek o wydanie interpretacji o informację, że obliczona proporcja w rozumieniu ustawy o VAT (prewspółczynnik VAT) za 2021 r., czyli zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) za 2021 r. wyniósł 99,18%.
W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u. - zdanie drugie (proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej), Stowarzyszenie uznało, że prewspółczynnik VAT za 2021 r. wynosi 100%.
Rzeczywisty rozmiar oraz faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a brak tej możliwości w opisanym stanie faktycznym naruszałby przepisy ustawy, tym bardziej, że interpretacja analizowanych przepisów powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji prawnej art. 86 u.p.t.u., z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.
Występując w profesjonalnym obrocie jako podmiot gospodarczy, który prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu zapisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który jednocześnie wykonuje swoją działalność statutową (szeroko pojęta promocja żywności ekologicznej), w związku z tym, że przy nabyciach towarów i usług nie może ich przypisać w całości do działalności gospodarczej, Stowarzyszenie zobowiązane jest obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem ustalenia proporcji".
Ponieważ w swoim indywidualnym stanie faktycznym nie może stosować, albo w ogóle, albo obiektywnie, przykładowych metod ustawowych (art. 86a ust. 2c u.p.t.u.), co Stowarzyszenie podało we wniosku o wydanie interpretacji, wypracowało własną, indywidualną metodę, własny prewspółczynnik VAT, który wypełnia kryteria ustawowe.
Stosowany sposób określania proporcji w ocenie Stowarzyszenia jest najbardziej reprezentatywny oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, z tego względu, iż uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, która po wypełnieniu procedur ustawowych określonych w ustawie z 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych, podczas realizacji poszczególnych zadań, polega przede wszystkim na: realizacji głównego celu ustawowego (wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych), a także prowadzeniu szczegółowych działań oraz realizacji ustawowych celów strategii promocji dla branż, które wspierają poszczególne Fundusze Promocji.
Wypracowany sposób określania proporcji, własny, indywidualny prewspółczynnik VAT, uwzględnia istotne, indywidualne okoliczności zaistniałego stanu faktycznego, tj. że: - Stowarzyszenie bierze udział w realizacji zadań na przestrzeni kilku lat podatkowych, a jednocześnie kasowo wykazuje faktycznie otrzymane wsparcia finansowe w danym roku podatkowym i zobowiązane jest ustalać prewspółczynnik dla każdego roku podatkowego, - systemy jakości promowane w ramach każdego realizowanego zadania uregulowane są w obowiązującym porządku prawnym na poziomie unijnym oraz na poziomie krajowym (por. odpowiedź na pytanie nr 16 wezwania), - w zaistniałym stanie faktycznym, realizując ustawowe cele strategii promocji dla branż, w czterech przypadkach udzielone wsparcia finansowe dotyczyły stricte działalności opodatkowanej, a żadne wsparcie nie dotyczyło działalności statutowej, - udział systemów rolnictwa ekologicznego w realizowanych zadaniach nie jest znaczny, tj. w czterech przypadkach zadań (por. pkt I) systemy te w ogóle nie wystąpiły, natomiast w czternastu przypadkach zadań (por. pkt II):
• tylko w ramach trzech zadań "waga EKO" wynosiła 100% (w zadaniach tych wystąpiły wyłącznie systemy rolnictwa ekologicznego),
• w ramach jedenastu pozostałych zadań, udział systemów rolnictwa ekologicznego był jedynie częściowy (w jednym zadaniu wyniósł 50%, w ośmiu zadaniach wyniósł 25% oraz w dwóch zadaniach 20%),
- tzw. "waga EKO" stosowana jest przez Stowarzyszenie na podstawie decyzji o wsparciu wydanych przez Dyrektora Generalnego KOWR, jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania,
- proporcjonalny, faktyczny udział systemów rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie systemów jakości w każdym realizowanym zadaniu, pozwala w sposób obiektywny, weryfikowalny oraz rzetelny określić, jaka części nabytych towarów i usług związana jest z działalnością statutową - zatem "waga EKO", w rzeczywistości obrazuje zakres nabyć towarów i usług wykorzystanych w części do działalności niepodlegającej VAT,
- prewspółczynnik VAT, ustalany w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji, tj. na podstawie "wagi EKO", za pomocą której Stowarzyszenie określa kwoty pozostające bez możliwości odliczenia podatku naliczonego, które następnie wraz z przychodami statutowymi (składki członkowskie) mają wpływ na określenie wskaźnika stosunku przychodów statutowych w przychodach łącznych w danym roku podatkowym (w 2021 r. stosunek ten wynosił 0,82%), ostatecznie pozwala w sposób obiektywny ustalić faktyczny zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.
W ocenie Stowarzyszenia, również z powyżej opisanych względów (por. odpowiedź na pytanie nr 13 wezwania), opisany sposób określania prewspółczynnika VAT, w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych.
Według Stowarzyszenia, ustalany na podstawie "wagi EKO" proporcjonalny, faktyczny udział systemów rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) systemów jakości w każdym realizowanym zadaniu, na podstawie którego Stowarzyszenie ustala kwoty pozostające poza zakresem odliczenia podatku naliczonego VAT, stanowi uzasadniony miernik ekonomiczny w zaistniałym stanie faktycznym, który oddaje charakter (specyfikę) prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć w toku realizacji ustawowych celów strategii promocji dla branż podczas wykonywania poszczególnych zadań, na które otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR.
W opinii Stowarzyszenia, wręcz nie ma innej obiektywnej oraz weryfikowalnej metody, czy też sposobu wyodrębnienia części podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu w zaistniałym stanie faktycznym, w toku wszystkich realizowanych zadań.
W zaistniałym stanie faktycznym, stosowana przez Stowarzyszenie metoda ustalania indywidualnego prewspółczynnika VAT, przede wszystkim prowadzi do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości prowadzonej działalności, dotyczą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (działalności gospodarczej) oraz w jaki sposób służą pozostałemu rodzajowi aktywności (działalności statutowej).
Budżet każdego realizowanego zadania wynika wprost z decyzji przyznawanych przez Dyrektora Generalnego KOWR.
Wskaźnik obrazujący udział dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania przedstawia wielkość pokrycia kosztów własnych (w kosztach ogólnych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowią do wysokości 5% kosztów poniesionych na realizację danego zadania).
Inaczej mówiąc, wskaźnik ten służy wyodrębnieniu kosztów związanych z działalnością gospodarczą w kosztach ogólnych (czyli mieszanych, związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz statutową).
Na bazie opisanego wskaźnika wyliczonego na podstawie budżetu danego zadania, Stowarzyszenie określiło potencjalną kwotę bez odliczenia podatku naliczonego.
Stowarzyszenie podkreśliło, że uczestniczy w wielu zadaniach wieloletnich, a jest zobowiązane kasowo przyjmować, ustalać oraz wykazywać otrzymane wsparcie w danym roku podatkowym na potrzeby ustalania prewspółczynnika VAT (tj. ponosi koszty wieloletnie, a jednocześnie określa prewspółczynnik roczny, wstępnie oraz po zakończeniu każdego roku podatkowego).
Otrzymane dofinansowanie w żadnym przypadku nie może być wyższe niż budżet danego zadania, a ponadto zdarzały się także sytuacje, w których w toku realizacji określonych zadań braki formalne dokumentacji przedstawionej w KOWR skutkowały ostatecznie brakiem refundacji poniesionych kosztów na realizację danego zadania (tj. wystąpiły sytuacje, w których koszty zostały poniesione ale nie zostały ostatecznie nie zrefundowane).
W związku z tym, opisany powyżej wskaźnik Stowarzyszenie odniosło do kwot faktycznego wpływu, czyli rzeczywiście otrzymanego wsparcia finansowego na realizację poszczególnych zadań w danym roku podatkowym, w efekcie czego określiło kwoty mogące pozostawać bez odliczenia podatku naliczonego w wyodrębnionych (z kosztów ogólnych) kosztach działalności gospodarczej.
Cała wartość wsparcia finansowego faktycznie uzyskanego w 2021 r. została wykazana we wniosku o wydanie interpretacji i stanowiła ona kwotę 3.172.843,10 zł, którą Stowarzyszenie dodatkowo przedstawiło w rozbiciu na wartość wsparcia:
- związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną (na kwotę 574.221,01 zł), oraz
- w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa (na kwotę 2.598.622,09 zł).
Podane kwoty otrzymanego wsparcia stanowią całą wartość otrzymanego dofinansowania do wszystkich poniesionych kosztów kwalifikowalnych (w żadnym przypadku wsparcie finansowe nie dotyczyło kosztów pozostałych, poza realizacją zadań wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji).
Stosowana przez Stowarzyszenie tzw. "waga EKO" jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach każdego indywidualnie realizowanego zadania, odnoszona jest bezpośrednio do wyliczonych w powyżej opisany sposób kwot potencjalnie pozostających poza zakresem odliczenia podatku naliczonego (tj. kwot wyliczonych na poprzednich opisanych etapach).
"Waga EKO" stosowana jest zatem do kwot pozostających poza zakresem odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że w rzeczywistości obrazuje ona zakres nabyć towarów i usług wykorzystanych w części również do prowadzonej działalności statutowej.
Jak wykazało Stowarzyszenie we wniosku o wydanie interpretacji:
- w przypadku trzech realizowanych zadań "waga EKO" wyniosła 100%, w związku z czym przyjęło, że nie odlicza pełnej wyliczonej kwoty podatku naliczonego (ustalonej podstawie opisanego wskaźnika udziału dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania, zastosowanego następnie do faktycznie otrzymanej kwoty wsparcia finansowego w ramach tych zadań - por. pkt II 1), 2) i 3),
- w przypadkach pozostałych jedenastu realizowanych zadań, "waga EKO" wyniosła: 50% (jedno zadanie), 25% (osiem zadań) oraz 20% (dwa zadania) i w takim zakresie (proporcji) zostały wyliczone kwoty pozostające bez odliczenia podatku naliczonego w tych zadaniach - por. pkt II 4)-14).
Stosowana "waga EKO", jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości, odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu, natomiast łączna wyliczona wartość roczna kwot bez odliczenia (35.192,81 zł) uwzględniona została w liczniku, przy ustaleniu wskaźnika stosunku przychodów statutowych w przychodach łącznych za 2021 r. (por. strona 7 wniosku o wydanie interpretacji).
Systemy jakości uregulowane są na poziomie unijnym oraz na poziomie krajowym. Produkcja ekologiczna na poziomie UE uregulowana jest w podstawowym akcie prawnym, którym jest Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/848 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie produkcji ekologicznej i znakowania produktów ekologicznych i uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 834/2007.
System rolnictwa ekologicznego i produkcji ekologicznej jest oparty na kontroli i certyfikacji.
Na poziomie UE obowiązuje system jakości Oznaczenia geograficzne, który ustanawia prawa własności intelektualnej do konkretnych produktów, których cechy jakości są ściśle związane z obszarem ich produkcji. Są to: ChNP - chroniona nazwa pochodzenia (produkty spożywcze i wino); ChOG - chronione oznaczenie geograficzne (produkty spożywcze i wino); OG - oznaczenie geograficzne (napoje spirytusowe i wina aromatyzowane).
System oznaczeń geograficznych jest oparty na kontroli i certyfikacji, a zasady systemu oznaczeń geograficznych są uregulowane w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1151/2012 z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie systemów jakości produktów rolnych i środków spożywczych.
Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, za krajowe zostały uznane następujące systemy jakości żywności:
- "Jakość Tradycja" opracowany przez Polską Izbę Produktu Regionalnego i Lokalnego (dla produktów charakteryzujących się tradycyjnym składem, sposobem wytwarzania lub szczególną jakością wynikającą z ich tradycyjnego charakteru),
- Quality Meat Program (QMP) opracowany przez Polskie Zrzeszenie Producentów Bydła Mięsnego (dla wytwarzanej młodej wołowiny i wołowiny wysokiej jakości),
- System Jakości Wieprzowiny PQS (Pork Quality System) opracowany przez Polski Związek Hodowców i Producentów Trzody Chlewnej "P." oraz Związek "Polskie Mięso" (dla mięsa wieprzowego wysokiej jakości), oraz
- System Gwarantowanej Jakości Żywności (QAFP) opracowany przez Unię Producentów i Pracodawców Przemysłu Mięsnego (system multiproduktowy obejmujący mięso wieprzowe i drobiowe oraz wędliny).
Jednocześnie w prawodawstwie krajowym określone są zasady stosowania dobrowolnego oznakowania, takie jak: - Program "Poznaj Dobrą Żywność", który jest częścią polityki Unii Europejskiej służącej podniesieniu jakości oraz zwiększaniu różnorodności żywności na rynku wewnętrznym, jego celem jest ułatwienie konsumentom dokonania wyboru produktów żywnościowych poprzez promowanie żywności o wysokiej jakości, oznaczenie znakiem jakości PDŻ jest wyróżnieniem artykułu rolno-spożywczego oraz informacją, która pomaga konsumentom w wyborze produktów wyróżniających się określonymi cechami jakościowymi, a także
- Produkt polski - oznakowanie deklaracją "Produkt polski" ma umożliwić zainteresowanym konsumentom wyszukiwanie produktów wytworzonych w Polsce z użyciem polskich surowców, a także promować rodzime rolnictwo i dostarczanie przez polskich rolników składników do produkcji artykułów rolno-spożywczych.
Szczegółowe wymagania w zakresie znakowania żywności informacją "Produkt polski" zostały określone w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno- spożywczych (por. art. 7b ww. ustawy).
Każdy z systemów jakości żywności ma określone szczegółowe zasady, a produkty do nich należące, mimo iż, są wspólnie określane terminem "żywności wysokiej jakości" posiadają różne od siebie określone cechy i walory, potwierdzone certyfikacją w ramach danego systemu jakości.
Zatem, systemy jakości określane są przez obowiązujące przepisy prawa, liczba promowanych systemów jakości jest inna, różna w przypadku każdego realizowanego przez Stowarzyszenie zadania, a Stowarzyszenie nie ustala jej samodzielnie na własne potrzeby (liczba ta nie jest również taka sama dla wszystkich realizowanych zadań).
W ramach każdego realizowanego zadania mogą wystąpić trzy sytuacje opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj.:
- jeden (lub kilka) systemów rolnictwa ekologicznego,
- jeden (lub kilka) systemów jakości produktów rolno-spożywczych (bez systemów rolnictwa ekologicznego), albo
- system rolnictwa ekologicznego oraz produkty rolno-spożywcze w systemach jakości.
Reasumując, wystąpienie systemu rolnictwa ekologicznego, wyrażonego proporcjonalnym jego udziałem w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania, skutkuje automatycznie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego według stosowanej "wagi EKO" (w konkretnej oraz przypisanej proporcji), ponieważ przy tego rodzaju nabyciach towarów i usług następuje ich kwalifikacja do działalności, w ramach której w części została również sfinansowana działalność statutowa.
W związku z powyższym opisem Stowarzyszenie zadało następujące pytanie:
Czy Stowarzyszenie ma prawo do stosowania proporcji podatku naliczonego VAT do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w postaci indywidualnego prewspółczynnika VAT ustalanego zgodnie z art. 86 ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u. na podstawie tzw. "wagi EKO", tj. proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach danego zadania realizowanego w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno- spożywczych (por. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych)?
Zdaniem Stowarzyszenia, posiada ono prawo do stosowania indywidualnego prewspółczynnika VAT, określanego na podstawie proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości, ze względu na fakt, że w zaistniałym stanie faktycznym:
- metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć,
- przyjmowane wartości tzw. "wagi EKO" w przypadku każdego indywidualnego zadania pozwalają na obniżenie podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
- metoda ta w najlepszy i obiektywny sposób odzwierciedla zakres wykorzystania ponoszonych wydatków do celów działalności opodatkowanej.
Stowarzyszenie wskazało, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego to podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i przysługuje ono w pełnym zakresie nabyć na potrzeby czynności opodatkowanych.
W przypadku wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z podatku VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają przepisom ustawy o VAT), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w przypadku wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania tego rodzaju czynności.
Stowarzyszenie powołało się następnie na przepisy art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2d i 2g u.p.t.u.
W zaistniałym stanie faktycznym Stowarzyszenie, prowadzące opodatkowaną działalność gospodarczą oraz działalność statutową, w 2022 r. otrzymało wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych administrowanych przez KOWR, związane stricte z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. I 1-4), jak również wsparcie, w ramach których w części została sfinansowana także działalność statutowa (por. II 1-14).
Stowarzyszenie uzyskuje wsparcie ze środków funduszy promocji produktów rolno - spożywczych, po wypełnieniu ścisłych kryteriów określonych w przepisach wykonawczych do ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych, w tym, przede wszystkim ze względu na fakt, iż w każdym przypadku realizuje cele strategii promocji dla branż, których dotyczą fundusze promocji produktów rolno-spożywczych.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych, środki finansowe funduszy promocji nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a również żadne otrzymane wsparcie finansowe nie zostało udzielone wyłącznie na potrzeby działalności statutowej.
Stowarzyszenie w toku swojej działalności w obrocie gospodarczym, korzysta również z kredytu w rachunku bieżącym, który wykorzystuje oraz zabezpiecza wszystkie realizowane zadania, w tym również te, w których dofinansowana została w części działalność statutowa.
W toku realizacji każdego z zadań, na które otrzymało wsparcie finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach którego w części sfinansowana została również działalność statutowa, Stowarzyszenie poniosło koszty ogólne, a w przypadku realizacji trzech zadań (opisanych w pkt II 1, 2 i 4), pokryło także znaczny wkład własny związany z ich realizacją (w łącznej wysokości 339.636,56 zł, który w każdym z tych przypadków był kilkukrotnie wyższy, niż koszty ogólne w tych zadaniach).
W żadnym również przypadku realizacji ww. zadań (wsparcie finansowe również w części na działalność statutową - por. II 1-14), Stowarzyszenie nie otrzymało wsparcia pokrywającego budżetu całego realizowanego zadania.
W przypadku wszystkich osiemnastu realizowanych zadań w 2021 r., w siedemnastu przypadkach Stowarzyszenie otrzymało wsparcie finansowe do wysokości nie większej, niż 40% zaliczek, a następne transze dofinansowań zostały wypłacone w kolejnym roku podatkowym.
Stowarzyszenie podkreśliło też, że stosunek kwoty pozostającej poza zakresem prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za 2021 r., tj. 35.192,81 zł (1.740,00 + 33.452,81) do łącznej wartości otrzymanych dofinansowań na kwotę 3.172.843,10 zł (574.221,01 + 2.598.622,09) za 2021 r., wyniósł 1,05%.
W związku z tym, że w przypadku realizowanych zadań, na które Stowarzyszenie otrzymało wsparcia finansowe związane z działalnością gospodarczą, w ramach którego w części została również sfinansowana działalność statutowa (por. II ), wystąpiły systemy jakości produktów rolno - spożywczych, jak również certyfikowane systemy rolnictwa ekologicznego, Stowarzyszenie wypracowało oraz przyjęło indywidualny prewspółczynnik VAT, ustalany na podstawie tzw. "wagi EKO" określonej odrębnie w przypadku każdego realizowanego zadania.
Tzw. "wagę EKO" Stowarzyszenie ustaliło na podstawie decyzji o wsparciu wydanych przez Dyrektora Generalnego KOWR, jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania.
Zatem w praktyce, Stowarzyszenie stosowało trzy rozwiązania, jak niżej.
W przypadku, gdy w ramach realizowanego zadania wystąpił jeden system rolnictwa ekologicznego, Stowarzyszenie przyjmowało, że jest on w całości związany z działalnością statutową ("waga EKO"- 100%), w efekcie czego nie odliczało pełnej kwoty podatku naliczonego ustalonej na podstawie opisanego wskaźnika (udziału dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania), zastosowanego do faktycznie otrzymanej kwoty wsparcia finansowego w ramach danego zadania (por. II 1, 2 i 3).
W sytuacji, gdy wystąpił jeden lub kilka systemów jakości produktów rolno - spożywczych (por. pkt I. 1-4) oraz nie wystąpi żaden system rolnictwa ekologicznego, Stowarzyszenie przyjmowało, że realizacja zadania związana jest w całości z działalnością gospodarczą (100%), w efekcie czego stosowało pełne odliczenie kwot podatku naliczonego przy nabyciach towarów i usług związanych z jego wykonaniem oraz realizacją.
Gdy natomiast w ramach realizowanego zadania występowały: system jakości rolnictwa ekologicznego oraz produkty rolno-spożywcze w systemach jakości, Stowarzyszenie przyjmowało tzw. "wagę EKO", jako proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i po jej zastosowaniu do wyliczonej wcześniej kwoty podatku naliczonego ustalonej na podstawie opisanego wskaźnika (udziału dofinansowania kosztów ogólnych w budżecie danego zadania), zastosowanego do faktycznie otrzymanej kwoty wsparcia finansowego w ramach danego zadania, przyjmowało, że nie odlicza kwoty podatku naliczonego w wysokości proporcji "wagi EKO" (por. II 4-14), (tj. np. w sytuacji 5 systemów jakości, przy 1 systemie rolnictwa ekologicznego i 4 systemach jakości produktów rolno-spożywczych, przyjmowała: "waga EKO" - 20%; "systemy nieekologiczne" - 80%, w efekcie czego uznała, że odliczeniu nie podlega kwota podatku naliczonego wyliczona na podstawie "wagi EKO" 20%).
Stowarzyszenie podkreśliło, że ustawa o VAT zawiera katalog otwarty oraz w przepisie art. 86 ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca podaje jedynie przykładowe metody liczenia prestruktury VAT według kluczy: osobowego, czasowego, finansowego oraz powierzchniowego przez podatników wykonujących działalność mieszaną (tj. opodatkowaną oraz podejmowaną poza systemem VAT).
Podatnik VAT posiada zatem możliwość stosowania innych sposobów (niż ustawowe), jeśli w jego ocenie lepiej odpowiadają one zakresowi wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu specyfiki wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz stosowania własnej, bardziej reprezentatywnej metody.
Tego rodzaju możliwość potwierdza również orzecznictwo sądowe, w tym np. wyroki WSA: z 16 lutego 2017 r. I SA/Łd 1014/16, z 5 października 2017 r. I SA/Rz 493/17, czy wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r. I FSK 733/18, a także oficjalne wyjaśnienia Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r.: "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie (por. broszura informacyjna z 17 lutego 2016 r. pt. Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., www.finanse.mf.gov.pl)".
W ocenie Stowarzyszenia, wyliczony prewspółczynnik VAT ustalony na podstawie "wagi EKO" pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty oraz dokładny sposób proporcję, w jakiej jego wydatki są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka ich część wiąże się z działalnością statutową niegenerującą obrotów w podatku VAT.
Stosowana "waga EKO" w przypadku każdego realizowanego zadania pozwala w rzeczywistości na obniżenie podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Inaczej mówiąc, wystąpienie systemu rolnictwa ekologicznego, wyrażonego proporcjonalnym jego udziałem w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości, skutkowało automatycznie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego (w konkretnej oraz przypisanej proporcji), ponieważ przy tego rodzaju nabyciach towarów i usług następowała ich kwalifikacja do działalności, w ramach której w części została również sfinansowana działalność statutowa.
Jednocześnie Stowarzyszenie podkreśliło, że przykładowe metody ustawowe, o których mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., w zaistniałym stanie faktycznym, albo nie są wystarczająco obiektywne, albo ich zastosowanie jest technicznie niemożliwe lub bardzo utrudnione, z uwagi na to, że nie ma możliwości ustalenia parametrów koniecznych do ich zastosowania lub występuje ciągła ich zmienność w trakcie danego okresu rozliczeniowego.
Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że opisana i stosowana indywidualna metoda określania prewspółczynnika VAT, na podstawie "wagi EKO" jako proporcjonalnego, faktycznego udziału promowania produktów ekologicznych, tj. systemów rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie systemów jakości, podczas realizacji zadań współfinansowanych lub finansowanych z funduszy promocji produktów rolno - spożywczych administrowanych przez KOWR w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych (por. art. 2 ust. 1 ww. ustawy z 22 maja 2009 r.), jest rzetelna, obiektywna oraz najbardziej właściwa.
Opisana metoda najbardziej bowiem odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w toku której Stowarzyszenie realizuje różne zadania w celach strategii promocji dla branż, których dotyczą fundusze promocji produktów rolno-spożywczych, w toku których występują produkty rolno-spożywcze w systemach jakości (działalność gospodarcza) oraz systemy rolnictwa ekologicznego (działalność statutowa), ponieważ prowadzi ona do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości działalności, dotyczą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz w jaki sposób służą pozostałemu rodzajowi aktywności, w związku z czym, wypełnia ona przesłanki określone w art. 86 ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u.
Zatem, zgodnie z przepisami ustawy, ustalony na podstawie opisanej metody prewspółczynnik VAT po zaokrągleniu wyniósł 1%, w związku z czym Stowarzyszenie uznało, że wstępny prewspółczynnik VAT mający swoje zastosowanie na 2022 r., wynosi 0%, a po zakończeniu roku podatkowego, na podstawie pełnych danych za 2022 r., prewspółczynnik VAT nie został skorygowany.
Reasumując, Stowarzyszenie wskazało, że stosowana metoda:
- zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług oraz wydatków dotyczących nabycia towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza), a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidulanej DKIS wskazał, że przedstawiony w opisie sprawy sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Dyrektora KIS, Stowarzyszenie nie przedstawiło przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, Stowarzyszenie stwierdziło, że przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (statutowej).
DKIS podał, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, zobowiązany jest do ustalenia sposobu określenia proporcji, a więc prewspółczynnika, przy zastosowaniu którego określi kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W art. 86 ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca wskazał przykładowe wielkości, które można wykorzystać przy ustalaniu wartości prewspółczynnika. W pkt 3 powyższego artykułu ustawodawca wskazał na możliwość ustalenia prewspółczynnika jako udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.
Podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że ustalając prewspółczynnik, przy pomocy którego Stowarzyszenie chce ustalać kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, w mianowniku uwzględniło łączną wartość uzyskanych przychodów, na którą składa się kwota otrzymanego dofinansowania oraz kwota sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu (3.172.843,10 zł + 965.968,85 zł + 163.892,57 zł). Natomiast w liczniku proponowanego przez Stowarzyszenie prewspółczynnika (sposobu ustalenia proporcji), Stowarzyszenie nie wskazało obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej (dostawy usług i towarów podlegających opodatkowaniu), lecz wartość przychodów przypisanych działalności statutowej, tj. wpłat członkowskich oraz kwoty określanej przez Stowarzyszenie jako kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego (1.740,00 zł + 33.452,81 zł).
Zdaniem Dyrektora KIS, tak określony prewspółczynnik nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o VAT. Jak wskazują bowiem przepisy tej ustawy, określony przez Stowarzyszenie prewspółczynnik powinien wyrażać stosunek obrotu z działalności opodatkowanej do całego obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym. Natomiast prewspółczynnik zaproponowany przez Stowarzyszenie wyraża stosunek przychodów przypisanych działalności statutowej w całości obrotów.
Ponadto DKIS wskazał, że z przedstawionego przez Stowarzyszenie sposobu wyliczenia wynika, że stosowana "waga EKO", ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu, natomiast łączna wyliczona wartość roczna kwot bez odliczenia uwzględniona została w liczniku, przy ustaleniu wskaźnika stosunku przychodów statutowych, jednakże w liczniku powinny się znaleźć tylko wartości związane z czynnościami opodatkowanymi, wartość czynności niepodlegających nie może być uwzględniania w liczniku. Uwzględnianie w liczniku danych, które de facto nie powinny się w nim znaleźć w istotny sposób zniekształcają przysługujące Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto sposób ustalenia kwoty określanej przez Stowarzyszenie jako "przychód przypisany działalności statutowej" nie wynika z przepisów ustawy o VAT. Sposób wyliczenia przez Stowarzyszenie kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego (33.452,81 zł) wymaga zastosowania wielu przeliczeń i przyjęcia założeń co do wpływu wagi EKO na wartość podatku podlegającego odliczeniu. Natomiast jak Stowarzyszenie wskazało, że "waga EKO" wyraża jedynie proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania. Zdaniem Dyrektora KIS, trudno zatem wskazać, że "waga EKO" w sposób bezpośredni wpływa na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Organ podniósł, że Stowarzyszenie zamierza dokonać odliczenia podatku za pomocą indywidualnego prewspółczynnika VAT ustalanego zgodnie z art. 86 ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u. na podstawie tzw. "wagi EKO", przy czym "wagę EKO", ustala w każdym przypadku odrębnie wobec każdego realizowanego indywidualnego zadania. Otóż DKIS stwierdził, że ustalony indywidualnie prewspółczynnik powinien odnosić się do wszystkich (których Stowarzyszenie nie jest w stanie bezpośrednio alokować) dokonywanych przez nie nabyć w ramach realizowanych zadań, a nie do każdego zadania odrębnie.
Specyfiką działalności Stowarzyszenia jest cała działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a nie działalność w ramach jednego / kilku zadań wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności, rozpatrywanych odrębnie. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych realizowanych czynności (zadań, projektów).
Opisany - zaproponowany wskaźnik Stowarzyszenie odnosi do kwot faktycznego wpływu, czyli rzeczywiście otrzymanego wsparcia finansowego na realizację poszczególnych zadań w danym roku podatkowym, podczas gdy prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o wszystkie dokonane przez Stowarzyszenie czynności, zarówno w sferze działalności gospodarczej jak i statutowej. Uzyskane bowiem wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych finansowało także prowadzoną działalność statutową.
DKIS wskazał, że przedstawiając sposób wyliczenia prewspółczynnika Stowarzyszenie skupia się na otrzymanym dofinansowaniu i jego udziale w poszczególnych zadaniach, co nie odpowiada specyfice wykowanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, o czym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Otrzymywane kwoty wsparcia (dofinansowanie) stanowią źródła finansowania Stowarzyszenia, zarówno w zakresie działalności gospodarczej jak i działań statutowych. Organ stwierdził, że ustalony prewspółczynnik powinien odpowiadać wykonywanej całej działalności, rozumianej jako wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast proponowany przez Stowarzyszenie sposób wskazuje jedynie na udział finansowania danych zadań, co nie jest jednoznaczne ze stopniem zrealizowanych czynności opodatkowanych.
W ocenie Dyrektora KIS, zastosowana przez Stowarzyszenie metoda, w żaden sposób nie odnosi się do specyfiki jego działalności. Otóż Stowarzyszenie w ramach działalności statutowej, jako dobrowolne, samorządne, trwałe zrzeszenie o celach niezarobkowych, realizuje przede wszystkim swój podstawowy cel, którym jest ochrona praw i interesów producentów żywności ekologicznej, jak również promocja i popularyzacja tej żywości. Działania Stowarzyszenia określa statut, zaś Stowarzyszenie podkreśla, że w ramach działalności statutowej prowadzi m.in. promocję żywności ekologicznej. Tymczasem przedstawiony sposób ustalenia prewspółczynnika, w wyniku którego to sposobu Stowarzyszenie uznało, że prewspółczynnik VAT za 2021 r. wynosi 100%, a tym samym korzystają z pełnego prawa do odliczenia przeczy idei Strony i celom dla których powstało Stowarzyszenie.
Zdaniem Dyrektora KIS, działania takie mogą prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Stowarzyszenie metoda, zdaniem Dyrektora KIS, jest nieprecyzyjna.
Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Stowarzyszeniem, że zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania nabyć do działalności gospodarczej.
DKIS podkreślił, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego podatnika lub obszaru działalności.
Zatem przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika ustalanego na podstawie tzw. "wagi EKO", tj. proporcjonalnego, faktycznego udziału rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości w ramach danego zadania realizowanego w ustawowym celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno-spożywczych (por. art. 2 ust. 1 ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych) nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika przez Stowarzyszenie budzą wiele wątpliwości.
DKIS wskazał, że proponowana przez Stowarzyszenie metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez nią sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT. Tym samym uznał, że powyższy sposób kalkulacji proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stronę działalności i dokonywanych nabyć. Zatem użycie zaprezentowanej proporcji nie jest właściwe do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za maj 2022 r. którego dotyczy wniosek. Dyrektor KIS stwierdził zatem, że stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie:
1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."), przez:
- pominięcie istotnych elementów zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawionej argumentacji, błędną ocenę specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć oraz nieuprawione rozszerzenie elementów zaistniałego stanu faktycznego ponad przedstawiony we wniosku zakres, polegający w szczególności na przyjęciu, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przeczy idei i celom, dla których Stowarzyszenie powstało,
- przyjcie przez organ, że ustalenie "przychodu statutowego" nie wynika z przepisów ustawy o VAT, jego sposób wyliczenia "wymaga zastosowania wielu przeliczeń i przyjęcia założeń co do wpływu wagi EKO na wartość podatku podlegającego odliczeniu", podczas gdy "waga EKO" wyraża proporcjonalny udział systemów jakości żywności ekologicznej w danym zadaniu, pozwala w sposób obiektywny, weryfikowalny oraz rzetelny określić, jaka części nabytych towarów i usług związana jest z działalnością statutową, a systemy rolnictwa ekologicznego, jak również systemy jakości produktów rolno - spożywczych określają obowiązujące przepisy prawa,
- wydanie zaskarżonej interpretacji bez wszechstronnej i obiektywnej analizy zaistniałego stanu faktycznego skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że "waga EKO" wyraża jedynie proporcjonalny, faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w bloku (ilości) promowanych systemów jakości w ramach każdego realizowanego zadania, trudno zatem wskazać, że "waga EKO" w sposób bezpośredni wpływa na wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu",
2. art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2d i ust. 2g u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:
- "określony prewspółczynnik nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług",
- "jak wskazują bowiem przepisy ustawy określony prewspółczynnik powinien wyrażać stosunek obrotu z działalności opodatkowanej do całego obrotu uzyskanego w danym roku podatkowym" - przez co organ sformułował de facto nakaz stosowania wyłącznie prewspółczynnika obrotowego (klucza finansowego), którego to obowiązku nie wyrażają przepisy ustawy o VAT,
- "proponowana przez Stowarzyszenie metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Stowarzyszenie sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy";
- przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika ustalanego na podstawie tzw. "wagi EKO" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika budzą wiele wątpliwości,
- "wskazaną metodą nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania nabyć do działalności gospodarczej, a należy także podkreślić, że przesłanką użycia danej metody odliczenia nie może być wyłącznie fakt, że jest ona korzystna dla danego podatnika lub obszaru działalności",
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
W rozpoznanej sprawie istotę sporu stanowi kwestia sposobu obliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego Stowarzyszenie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez nie w maju 2022 r. wydatkami, związanymi zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a których Stowarzyszenie nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (wydatki o charakterze mieszanym).
Wskazać zatem należy, że nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu ekonomicznym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny).
Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego.
Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej).
Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika ustawodawca nakazał obliczyć kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Ten zaś powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z kolei w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. ustawodawca wskazał kryteria, w oparciu o które ustala się, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez podatnika i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis ten stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Natomiast w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przykładowo wskazano dane służące określeniu proporcji. Według tego przepisu przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe regulacje prawne, podatkowy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że stanowisko skarżącego stowarzyszenia zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób określenia proporcji odliczenia nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez Stowarzyszenie i dokonywanych przez nie nabyć. Stowarzyszenie nie przedstawiło przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób określenia proporcji odliczenia będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Stowarzyszenie sposób określenia proporcji odliczenia nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (statutowej).
W rozpoznanej sprawie Stowarzyszenie zaproponowało prewspółczynnik, w którym w liczniku uwzględniona została wartość przychodów przypisanych działalności statutowej (tj. wpłat członkowskich oraz kwoty określanej przez Stowarzyszenie jako kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego). Natomiast w mianowniku uwzględniło łączną wartość uzyskanych przychodów, na którą składa się kwota otrzymanego dofinansowania oraz kwota sprzedaży usług i towarów podlegających opodatkowaniu.
Przy czym "kwota pozostająca poza możliwością odliczenia podatku naliczonego" została wyliczona przy uwzględnieniu "wagi EKO".
Jak wyjaśniło Stowarzyszenie "waga EKO" – ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu. W oparciu tę metodę Stowarzyszenie wyliczyło łączną wartość roczną kwot bez odliczenia i tę wartość jako "kwotę pozostającą poza możliwością odliczenia podatku naliczonego" uwzględniło w liczniku proponowanej proporcji odliczenia.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, Stowarzyszenie otrzymuje wsparcie finansowe, które przeznacza zarówno na finansowanie działań statutowych, jak i na działalność gospodarczą.
Z przedstawionej przez Stowarzyszenie argumentacji wynika, że przez "wagę EKO" co do zasady dąży ono do proporcjonalnego przyporządkowania wydatków czynionych w ramach otrzymywanego wsparcia na działalność statutową (niepodlegającą opodatkowaniu) i na działalność opodatkowaną.
Jest to co do zasady zgodne z podstawowymi założeniami systemu VAT (w szczególności z zasadą neutralności) i w tych ramach z założeniami proporcji odliczenia, co wynika zwłaszcza z art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT. Zgodnie zwłaszcza z tym pierwszym przepisem, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Przedstawiona jednakże przez Stowarzyszenie metoda, którą zmierza ono osiągnąć wskazany efekt, zasadnie została uznana przez organ interpretacyjny za niewłaściwą. "Bilansowo" (w sensie finalnej proporcji odliczenia) może ona bowiem prowadzić do rezultatu niespójnego z ww. celem, tzn. omawiana metoda zbliża się nie tyle do określenia proporcji odliczenia, ile do (odrębnego) określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, czego dotyczy art. 90 u.p.t.u. Nie oddaje ona zatem proporcjonalnego stosunku nabyć wykorzystywanych zarówno w działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza systemem VAT.
Zważyć należy, że zgodnie z art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:
a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; (czyli wartość netto sprzedaży);
b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia." (czyli wartość całego obrotu netto);
Przy czym, Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.
Organ interpretacyjny zasadnie zatem stwierdził, że o ile uwzględnienie w mianowniku proponowanego przez Stowarzyszenie prewspółczynnika (sposobu ustalenia proporcji) łącznej wartości uzyskanych przychodów nie budzi zastrzeżeń (wobec zgodności z ww. regulacją zawartą w art. 174 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT), o tyle licznik proponowanej przez Stowarzyszenie proporcji budzi istotne zastrzeżenia. Wskazany przez Stowarzyszenie licznik proporcji odliczenia pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 174 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, a tym samym również z zasadą neutralności podatku VAT.
W liczniku proponowanego prewspółczynnika Stowarzyszenie uwzględniło bowiem wartość przychodów przypisanych działalności statutowej, tj. wpłat członkowskich oraz kwoty pozostającej poza możliwością odliczenia podatku naliczonego.
Jak już wskazano stosowana przez Stowarzyszenie "waga EKO" – ustalana jest jako faktyczny udział rolnictwa ekologicznego w ogólnej liczbie promowanych systemów jakości i odzwierciedla rzeczywistą kwotę pozostającą poza zakresem odliczenia podatku naliczonego w danym zadaniu. W oparciu tę metodę Stowarzyszenie wyliczyło łączną wartość roczną kwot bez odliczenia. Tę łączną wartość roczną kwot bez odliczenia Stowarzyszenie uwzględniło w liczniku proponowanej proporcji jako "kwotę pozostającą poza możliwością odliczenia podatku naliczonego".
Oznacza to, że w liczniku Stowarzyszenie uwzględniło wyłącznie wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tymczasem w świetle przywołanej regulacji dyrektywy VAT wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie może być uwzględniona w liczniku.
Rezultat jest zatem taki, że w liczniku nie uwzględniono w ogóle "wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia". W związku z tym proponowana metoda określenia proporcji odliczenia nie wskazuje na udział czynności opodatkowanych w globalnym "rachunku podatkowym" (obrocie) Stowarzyszenia, a w konsekwencji na rzeczywistą wartość podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ułamek proporcji został bowiem (na poziomie normatywnym) tak skonstruowany przez prawodawcę, że ma oddawać wspomniane wartości, tzn. proporcjonalny stosunek czynności opodatkowanych do całości obrotu (uwzględniającego działania inne niż działalność gospodarcza) i w rezultacie odpowiedni udział nabyć do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.
W konsekwencji zaproponowana przez Stowarzyszenie proporcja nie jest związana z odliczeniem odpowiadającym czynnościom opodatkowanym, lecz ze stosunkiem czynności nieopodatkowanych do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odzwierciedla stosunek czynności statutowych (nieopodatkowanych) do czynności opodatkowanych.
Nieuwzględnienie w liczniku proporcji w żadnym zakresie czynności opodatkowanych oznacza, że zaproponowany przez Stowarzyszenie prewspółczynnik nie oddaje proporcji tych czynności do całości jego czynności i w rezultacie odpowiadającego im odliczenia, tylko jak trafnie zauważył organ interpretacyjny – udział czynności nieopodatkowanych do całości czynności Stowarzyszenia.
Zdaniem Sądu, taki sposób określenia proporcji odliczenia jest niespójny z zasadą neutralności, która zakłada odliczenie związane z czynnościami opodatkowanymi (również częściowe). W rezultacie przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odliczenia nie odpowiada celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Reasumując, Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe. Stowarzyszenie bowiem konstruuje prewspółczynnik, jak zauważono, jako stosunek czynności niepodlegających opodatkowaniu (statutowych) do całego obrotu, tzn. pomijając w ramach tej proporcji (w jej liczniku) wartość czynności związanych z działalnością opodatkowaną, tak w zakresie sprzedaży towarów i usług, jak i odpowiadających wydatkom gospodarczym części wsparcia z KOWR (z regulacji dyrektywy VAT wynika, że uwzględnia się każdą z tych kategorii w kwotach netto). Innymi słowy Stowarzyszenie pomija w liczniku proporcji obrót ze sprzedaży towarów i usług, który powinien być powiększony o część wsparcia z KOWR wykorzystanego do prowadzenia działalności opodatkowanej, z czym związane jest prawo do odliczenia. Przy czym prima facie za dopuszczalne uznać należy obliczenie tej wysokości wsparcia z KOWR wykorzystanego do prowadzenia działalności opodatkowanej wg "wagi EKO".
Jak jednak trafnie podniósł organ interpretacyjny, prewspółczynnik powinien być ustalony w oparciu o wszystkie dokonane przez Stowarzyszenie czynności, zarówno w sferze działalności gospodarczej, jak i statutowej. Uzyskane wsparcie finansowe z branżowych funduszy promocji produktów rolno-spożywczych finansowało oba rodzaje prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności (statutową i gospodarczą). Otrzymane kwoty wsparcia (dofinansowanie) stanowiły źródła finansowania, zarówno w zakresie działalności gospodarczej Stowarzyszenia, jak i jego działań statutowych. Ustalony prewspółczynnik powinien zaś odpowiadać wykonywanej całej działalności, rozumianej jako wykonywanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że nie jest rzeczą organu interpretacyjnego, ani tym bardziej Sądu ustalanie (weryfikowanie), czy ustalony (wyliczony) w sposób wyżej opisany (tj. odpowiadający normatywnemu wzorcowi) prewspółczynnik odpowiadałby grosso modo algorytmowi zaproponowanemu przez Stowarzyszenie. Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę z wniosku o wydanie interpretacji tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Weryfikacja wyliczeń dokonanych przez Stowarzyszenie wykorzystanych przez nie do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. może być dokonana czy to w ramach kontroli podatkowej (co jak wynika z treści wniosku miało już miejsce), czy to w ramach ewentualnego postępowania podatkowego wymiarowego.
W ramach interpretacji organ trafnie zatem ograniczył się do oceny, czy przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odliczenia co do zasady odpowiadała celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odpowiedź przeczącą Sąd postrzega jako prawidłową.
Dodać też należy, że z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną), jak też działalność statutową (nieopodatkowaną) i otrzymuje wsparcie finansowe, z którego finansuje oba te rodzaje działalności, Stowarzyszenie ma możliwość indywidualnej konstrukcji prewspółczynnika. Jest to wręcz wskazane w przedstawionym stanie faktycznym. Bez wątpienia nie musi to być algorytm ustawowy (metoda obrotowa). Metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. odnosi się bowiem do przypadku, gdy podatnik "otrzymuje przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza". Natomiast otrzymane przez Stowarzyszenie wsparcie finansowe jak wynika z treści wniosku służyło sfinansowaniu zarówno jego działalności statutowej, jak i gospodarczej. Ewentualne zastosowanie algorytmu ustawowego powodowałoby zatem traktowanie dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie, tak jakby było w całości niezwiązane z działalnością gospodarczą Stowarzyszenia (co jest niezgodne z przedstawionym i ocenianym stanem faktycznym oraz wskazanym kryterium proporcji).
Z kolei prewspółczynnik proponowany (zastosowany) przez Stowarzyszenie oddaje w istocie, jak wskazano, proporcję niezwiązaną z odliczeniem odpowiadającym czynnościom opodatkowanym, lecz ze stosunkiem czynności nieopodatkowanych do opodatkowanych. W rezultacie przedstawiona przez Stowarzyszenie proporcja odliczenia nie odpowiada celom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W związku z powyższym jako niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2d i 2g u.p.t.u.
Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska przedstawionego przez Stowarzyszenie, podał przyczyny, dla których uznał to stanowisko za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym.
Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.