III SA/Wa 1342/22

III SA/Wa 1342/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Kamil Kowalewski
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 637/23 - Wyrok NSA z 2026-02-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art.13 pkt 9, art. 10 ust.1  pkt 3, art. 13 pkt 7 i 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.75.2022.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
A.W. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił 17 stycznia 2022 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia źródła przychodów w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości opodatkowania tych przychodów ryczałtem ewidencjonowanym.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce, w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT), nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza jednak w przyszłości zarejestrować indywidualną działalność gospodarczą w CEIDG. Wnioskodawca został powołany przez właściciela do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: umowa), tj. tą spółką w ramach prowadzonej w przyszłości przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawca pobiera wynagrodzenie prezesa zarządu na podstawie aktu powołania.
Obowiązki wnioskodawcy jako prezesa zarządu określać będzie, przede wszystkim, umowa zawarta pomiędzy spółką i wnioskodawcą, przepisy prawa, w tym Kodeks spółek handlowych, Akt Założycielski spółki, uchwały podejmowane przez Zgromadzenie Wspólników spółki, przepisy wewnętrzne obowiązujące w spółce, w tym wytyczne korporacyjne Grupy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności wnioskodawcy. W szczególności, zgodnie z umową do obowiązków wnioskodawcy będzie należało:
a) podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności spółki oraz osiągnięcia celów postawionych spółce, w tym ustalonych w jej planach działalności gospodarczej;
b) podejmowanie i realizowanie czynności i działań, zmierzających do osiągania przez spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, m.in., poprzez zarządzanie aktywami i zasobami spółki;
c) podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez spółkę zadań wynikających z przedmiotu jej działalności, czy wyznaczonych przez przepisy prawa;
d) reprezentowanie spółki wobec organów administracji publicznej sądów i osób trzecich;
e) opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych spółki w oparciu o plany i oczekiwania jedynego udziałowca spółki i nadzór nad realizacją;
f) koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych spółki (zgodnie z przyjętym podziałem kompetencji) i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
g) formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych;
h) poświęcania sprawom spółki czasu i uwagi w stopniu wystarczającym, by zapewnić płynność, efektywność, terminowość w wykonywaniu powierzonych przez spółkę obowiązków;
i) uczestniczenia w opracowaniu, a następnie przestrzegania regulaminów wewnętrznych, procedur, polityk, zarządzeń, wytycznych oraz innych zasad obowiązujących w spółce;
j) dbania o mienie spółki;
k) powstrzymywania się od podejmowania jakichkolwiek czynności, które mogłyby wyrządzić szkodę lub zagrozić wyrządzeniem szkody spółce, naruszyć lub zagrozić interesom spółki, jej dobrej reputacji, dobremu imieniu lub wiarygodności;
l) tworzenia planów budżetowych zgodnych z misją i strategią określoną przez udziałowca spółki;
m) dostosowania działań i strategii przedsiębiorstwa do bieżących uwarunkowań rynkowych w oparciu o wiarygodne dane i panujące trendy;
n) przestrzegania fundamentalnych wartości obowiązujących w Grupie i propagowania ich wśród pracowników i zapewnienie udziałowcowi spółki wiarygodnych informacji i danych o spółce i rynku polskim.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało dalej, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy, będą pokrywać się z obowiązkami członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określonymi w Kodeksie spółek handlowych. W szczególności, wnioskodawca nie będzie świadczył usług doradczych na rzecz spółki. Obowiązki wnioskodawcy wykonywane będą, co do zasady, w siedzibie spółki, zdalnie i podczas podróży służbowych. W okresie 20 dni w roku kalendarzowym wnioskodawca będzie miał prawo wykonywać swoje obowiązki w innym miejscu pod warunkiem, że zapewni stałą możliwość komunikowania się z nim za pomocą telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. Spółka zapewni wnioskodawcy wyposażenie oraz infrastrukturę niezbędną do wykonywania czynności zarządzania, w tym powierzchnię biurową z wyposażeniem, komputer osobisty z dostępem do Internetu, telefon komórkowy oraz samochód. Spółka ponosi także inne koszty wynikające z wykonywania umówionych czynności, m.in., koszty podróży wnioskodawcy. Teoretycznie, na podstawie umowy, wnioskodawca będzie mógł korzystać z własnych urządzeń (telefonu i komputera) przy wykonywaniu czynności na rzecz spółki.
Wnioskodawca zobowiązany będzie do osobistego wykonywania czynności zarządczych wynikających z umowy i nie będzie mógł zlecić ich wykonania w żadnej części jakiejkolwiek osobie trzeciej. Umowa stanowić będzie jednak, że pomimo to, wnioskodawca może, na własny koszt i ryzyko, korzystać z usług osób działających w jego imieniu lub na jego rachunek, ponosząc za ich działania lub zaniechania odpowiedzialność jak za swoje własne.
Na mocy umowy wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa. Jednocześnie spółka będzie ponosić odpowiedzialność za szkody poniesione przez osoby trzecie w efekcie nienależytego wykonywania umowy przez wnioskodawcę, w zakresie, w jakim działał on będzie wobec osób trzecich jako członek zarządu spółki. Spółka zastrzegła sobie jednak prawo do dochodzenia od wnioskodawcy roszczeń regresowych, które powstaną w następstwie poniesienia przez spółkę odpowiedzialności wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej na skutek nienależytego wykonywania umowy przez wnioskodawcę.
Niezależnie od odpowiedzialności, o której mowa powyżej, wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność wobec spółki, z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Umowa określać będzie również wynagrodzenie wnioskodawcy za wykonywanie określonych w umowie czynności. Składać się ono będzie z wynagrodzenia stałego, określonego kwotowo płatnego co miesiąc oraz wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość uzależniona będzie od spełnienia określonych warunków.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:
1. czy przychody osiągane przez niego w związku z jego powołaniem do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o zarządzanie tą spółką, zawartej w ramach jego jednoosobowej, indywidualnej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza wnioskodawcy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o PIT?
2. Czy przychody z działalności usługowej, świadczone na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy, oznaczone wiodącym PKWiU 70.22.Z, mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%? Jeżeli nie mogą być opodatkowane stawką 8,5%, to jaką stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być opodatkowane takie przychody z działalności usługowej?
Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca - w zakresie pytania nr 1 – wskazał, że osiągane przez niego przychody, w związku z jego powołaniem do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o zarządzanie tą spółką, zawartej w ramach jego jednoosobowej indywidualnej działalności gospodarczej, będą stanowiły przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza wnioskodawcy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o PIT.
Według wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu umów wymienionych w art. 13 punkt 9) ustawy o PIT podlegają opodatkowaniu ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście także wtedy, gdy umowy zostały zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wyjątek natomiast stanowią przychody otrzymane przez osoby zasiadające w zarządach, radach nadzorczych, komisjach i innych organach stanowiących osób prawnych.
Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca będzie należał do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie uchwały o powołaniu (jak dotychczas) z tym, że będzie pobierał wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, którą zawrze z tą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, którą zamierza rozpocząć.
W związku z powyższy, zdaniem wnioskodawcy spełniony zostanie wyjątek, o którym mowa w przepisie art. 13 punkt 9) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem wyjątek, który znajdzie do niego zastosowanie dotyczy działalności gospodarczej członka zarządu powołanego do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychody osiągane z tytułu umów o zarządzane przedsiębiorstwem zawarte nawet w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście za wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływane, należących do składu zarządów. In fine art. 13 ust. 1 punkt 9) ustawy o PIT przychody osiągane przez osoby należące do składu zarządów na podstawie powołania, gdy podstawą jest umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem zawarta w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej członka zarządu, nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Charakteru działalności wykonywanej osobiście nie ma bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza, choćby była wykonywana przez podatnika jednoosobowo, tj. bez zatrudniana dodatkowych osób, i na rzecz wyłącznie jednego kontrahenta, o ile prowadzona jest w zakresie, w jakim podatnik jest przedsiębiorcą i w ramach stosunków cywilnoprawnych. Działalność gospodarcza może przybrać również formę stałego wykonywania rodzajowo jednej umowy (usługi) dla innego podmiotu na jego rachunek. Również zastrzeżenie w umowie o świadczeniu usług "wyłączności" dla tego kontrahenta - w ramach autonomii woli stron umowy (art. 353 k.c.) - nie odbiera im atrybutu świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W zakresie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy przychody z działalności usługowej, świadczone na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy, oznaczone wiodącym PKWiU 70.22.Z mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 2m) ustawy z 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. z dnia 14 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 - dalej: ryczałt) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head Office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.
Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania (tutaj: świadczenia usług firm centralnych (head Office) oraz usług doradztwa związanych z zarządzaniem).
W związku z powyższym, zastosowanie stawki 15% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych znajdzie zastosowanie wyłącznie do świadczenia usług firm centralnych (head Office) oraz usług doradztwa związanych z zarządzaniem, natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 punkt 5a) ryczałt, w przypadku przychodów z działalności usługowej (innej) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów. Zatem, wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, w tym z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej ze spółką, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2022 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 - za nieprawidłowe.
Organ, w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że przychody członka zarządu (prezesa) spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (stanowi o tym "wyłączenie" określone w art. 13 pkt 9 ww. ustawy).
W związku z tym, w ocenie organu, przychody prezesa/członka zarządu uzyskiwane na podstawie kontraktu menedżerskiego powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że pełniąc funkcje prezesa zarządu sp. z o.o. na podstawie umowy o zarządzanie (które będą pokrywać się z obowiązkami członka zarządu), wnioskodawca nie będzie działał we własnym imieniu, lecz w imieniu spółki z o.o., zatem prowadzona przez niego działalność, w tym zakresie, nie będzie spełnia warunku określonego w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Tym samym, nie jest możliwe, aby wnioskodawca, jako prezes zarządu prowadzący działalność gospodarczą, rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie, na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.
Tym samym jednocześnie, organ uznał, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, stała się bezprzedmiotowa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 5a punkt 6) w zw. z art. 13 punkt 7) oraz punkt 9) ustawy o PIT, poprzez uznanie, że nie jest możliwe, aby prezes zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie, na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez odmowę oceny stanowiska wnioskodawcy na pytanie numer 2 wraz z uzasadnieniem prawnym.
W uzupełnieniu skargi z 8 stycznia 2023 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ prawidłowo uznał, powołując się na art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, za przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, nawet wówczas gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego.
Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli przychodów z działalności gospodarczej.
Powyższy pogląd strony nie jest prawidłowy. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, znajduje oparcie dodatkowo w jednolitej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Stosownie do art. 9 ust. 1 o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy: źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).
Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Na podstawie art. 13 pkt 7 i pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
pkt 9 – przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Organ prawidłowo wywiódł w zaskarżonej decyzji, że z przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wynika, iż przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy uważać za przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ interpretacyjny jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w tym przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (skarżącego).
Dyrektor KIS trafnie także przypomniał, że z 1 stycznia 2004 r. istotnie zmienione zostały przepisy regulujące opodatkowanie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Z tą datą weszły w życie zmienione przepisy art. 13 pkt 9 oraz art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którymi, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, m.in.: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9), zaś z dniem tym, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych od 2004 r. nie ma już znaczenia, czy podatnik (skarżący) ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.
Tym samym, przychody w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), są zaliczane do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (wynika to z "wyłączenia" określonego w art. 13 pkt 9 ustawy - "z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7").
Powtórzyć należy za organem, że Sąd Najwyższy w uchwale z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15, wskazał, iż "w spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że: "pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorca, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n.)".
Rację ma zatem organ wskazując, że przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy.
W przeszłości kwestia opodatkowania umów menadżerskich wywoływała szereg wątpliwości interpretacyjnych. Orzecznictwo zostało jednak ujednolicone przez uchwałę 7 sędziów NSA z 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09. W podsumowaniu rozważań uzasadnienia tej uchwały NSA, stwierdził, że "b[B]ez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19% stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy." Uchwała ta dotyczyła opodatkowania wspólników spółki osobowej, ale oddaje istotę problemu, wskazując na źródło przy opodatkowaniu umów menadżerskich i im podobnych. Jest nim działalność wykonywana osobiście. Zatem – jak przesądził NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1786/19 - jej wnioski mają zastosowanie do kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich.
Problem określenie źródła przychodów z kontraktu menedżerskiego był też przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych.
I tak, NSA w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1056/18, odnosząc się do zagadnienia prowadzenie działalności gospodarczej a kwalifikacja przychodów z umów wskazanych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, wskazał, że "Argumentacja odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy bowiem rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście".
Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią (tak wyrok WSA w Kielcach, z 19 kwietnia 2018 r., I SA/Ke 50/18).
Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT dopuszcza zwieranie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zarówno z ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i poza nią.
Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o PIT ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w tym przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wyrok WSA w Szczecinie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Sz 353/21, także z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 2/21).
Powyższe stanowiska sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
W rezultacie przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy.
Zatem, odnosząc się do sprawy niniejszej, nie jest możliwe, aby skarżący, jako prezes zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie, na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.
Powyższego wniosku nie zmienia argumentacja przedstawiona przez skarżącego, że: "(...) Z piśmiennictwa także wynika, że członek zarządu w spółce z o.o. może pełnić obowiązki wynikające z powierzonej mu funkcji członka zarządu w różnych formach, gdyż może zostać zatrudniony na podstawie umowy o pracę, na podstawie umowy cywilnoprawnej (określanej mianem kontraktu menedżerskiego czy też umowy o zarządzanie) i/lub podejmować czynności na podstawie samej uchwały o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu. (...). (...) może być też tak, że członkostwu w zarządzie nie towarzyszy inny stosunek prawny. (...) Samo powołanie do pełnienia funkcji członka zarządu przez właściwy organ spółki nie powoduje automatycznie powstania stosunku pracy czy stosunku zlecenia na pełnienie tych funkcji, a więc można pozostawać we wskazanym stosunku organizacyjnym ze spółką bez pozostawania z nią w stosunku pracy czy zlecenia. Stosunek organizacyjny powstaje w wyniku powołania przez właściwy organ spółki do pełnienia funkcji członka zarządu, choć przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają, jakiego rodzaju stosunek prawny ma wiązać członka zarządu ze spółką. (...). (...) byłaby to prawdopodobnie jedyna umowa realizowana w ramach działalności gospodarczej. Nie ma bowiem zakazu pozwalającego przyjąć, iż stałe wykonywanie rodzajowo jednej umowy (usługi) i dla jednego podmiotu nie może być działalnością gospodarczą (...)."
Należy bowiem w tym miejscu wyjaśnić, że wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnej analizie przesłanek uznania prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów z tego rodzaju umów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
W rezultacie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 13 pkt 7 oraz pkt 9 ustawy o PIT.
W tej sytuacji organ zasadnie odmówił dokonania oceny stanowiska skarżącego na pytanie nr 2.
Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei z § 2 tego przepisu wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja ma więc stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację zarówno o treści przepisu i stanowisku organu, ale także o przesłankach jakimi organ kierował się przedstawiając takie a nie inne stanowisko w sprawie. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest poprzez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".
W analizowanej sprawie, udzielona odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, wpłynęła na rozstrzygnięcie zapadłe w ramach interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2. Skoro bowiem skarżący nie może dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług zawartych na podstawie umowy o zarządzanie, opodatkować na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, to bezprzedmiotowe stało się pytanie oznaczone nr 2 - czy przychody z działalności usługowej świadczone na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, oznaczone wiodącym PKWiU 70.22.Z mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%, a jeżeli nie mogą być opodatkowane stawką 8,5%, to jaką stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być opodatkowane takie przychody z działalności usługowej.
Organ interpretacyjny, dokonując odpowiedzi na pytanie nr 1 uznał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego na podstawie umowy o zarządzanie będą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym, organ interpretacyjny nie mógł dokonać oceny stanowiska w zakresie pytania nr 2, w którym skarżący wnosił o ustalenie czy przychody z działalności usługowej świadczone na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy, mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz według jakiej stawki ryczałtu.
Z powyższych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę oceny stanowiska wnioskodawcy na pytanie numer 2 wraz z uzasadnieniem prawnym, należało uznać za niezasadne.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z 1 grudnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.81).
Jednocześnie sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził potrzeby rozpoznania jej na rozprawie - spór w sprawie miał charakter wyłącznie prawny, dlatego sąd nie stwierdził potrzeby aby skierować sprawę na posiedzenie jawne.