III SA/Wa 1324/21

III SA/Wa 1324/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-01-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 567/22 - Wyrok NSA z 2025-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Z.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że Z.P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wraz ze S.P. oraz A.P. - zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, złożyli w dniu 31 grudnia 2020 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowani przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazali, że Skarżący wraz ze S.P. oraz A.P. (dalej: "Wspólnicy") są komandytariuszami spółki P. sp. z o.o. sp. k. zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...] (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem Spółki jest natomiast P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka P."). Spółka powstała z przekształcenia P. sp. z o.o. (dalej: "P."), na podstawie uchwały o przekształceniu podjętej w dniu 7 kwietnia 2016 r. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki są czynności wymienione w pkt 10.71.Z klasyfikacji PKD, tj. produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek. Z uwagi na planowaną zmianę pokoleniową w Spółce (do Spółki będzie przystępować kolejne pokolenie rodzin Wspólników), Wspólnicy zamierzają przekształcić formę prawną Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o."). Dokonanie zmiany pokoleniowej w Spółce z o.o., a nie spółce komandytowej jest bowiem - w ocenie Wspólników - procesem czytelniejszym i łatwiejszym do przeprowadzenia z prawnego punktu widzenia. Przekształcenie ma nastąpić na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn zm., dalej: "K.s.h."). Po przekształceniu Spółka z o.o. będzie kontynuować prowadzenie działalności Spółki w niezmienionym zakresie. Z dniem przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., Wspólnicy oraz Spółka P. staną się z mocy prawa wspólnikami w Spółce z o.o. (art. 553 § 3 K.s.h.). W wyniku przekształcenia P. w Spółkę, Wspólnicy wnieśli do Spółki tytułem wkładów prawa przysługujące im z tytułu udziału w P. Tym samym, majątek P. stał się majątkiem Spółki w wyniku zmiany formy prawnej. Po planowanym przekształceniu wartość majątku przekształconej Spółki z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Spółki. Jednocześnie z tytułu przekształcenia Wspólnicy obejmą udziały w Spółce z o.o. o wartości proporcjonalnej do przysługującego Im udziału w zysku Spółki. Ponadto środki zgromadzone na kapitałach Spółki zostaną przeniesione z dniem przekształcenia na kapitały Spółki z o.o., co do zasady, w tożsamej wysokości. Ewentualnie możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Wspólnikom w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki. W związku z przekształceniem Spółki w Spółkę z o.o. Wspólnicy przed przekształceniem i na moment przekształcenia nie otrzymają żadnych wypłat ze Spółki, ani ze Spółki z o.o. z tytułu przekształcenia. Wspólnicy nie wykluczają jednak, że przed przekształceniem Spółki w Spółkę z o.o. zostanie dokonana przez Spółkę na rzecz Wspólników wypłata zysku osiągniętego przez Spółkę z działalności prowadzonej przed przekształceniem. Zysk ten, zgodnie z regulacjami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych, został już przy tym opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód Wspólników. Możliwym jest również, że zysk ten zostanie wypłacony Wspólnikom już po przekształceniu Spółki w Spółkę z o.o. Na koniec 2019 r. kapitał (fundusz) własny Spółki wynosił ok. 123 mln PLN, w tym m.in.: kapitał (fundusz) podstawowy - ok. 55 mln PLN, kapitał (fundusz) zapasowy - ok. 36 mln PLN, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny - 750 tys. PLN. Do dnia przekształcenia wartości te mogą ulec zmianie. Wspólnicy zakładają, że na moment przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o. wartość bilansowa Spółki będzie wynosić około 100 mln PLN. Z uwagi na transparentność podatkową Spółki obecnie uzyskiwane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie Wspólników. Uzyskiwane dochody stanowią dochody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca"), Spółka jako spółka komandytowa otrzyma status "podatnika podatku dochodowego" i tym samym będzie musiała rozliczać i płacić podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: "CIT"). Na podstawie ustawy nowelizującej, nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych obowiązują od dnia 1 stycznia 2021 r., spółki mogą jednak odroczyć ich stosowanie do dnia 1 maja 2020 r. Zgodnie z decyzją Spółki, zamierza Ona jednak zostać podatnikiem CIT od dnia 1 stycznia 2021 r. Przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nastąpi po dniu 1 stycznia 2021 r., czyli po tym jak Spółka stanie się podatnikiem CIT.
2. W związku z powyższym Zainteresowani zapytali: Czy na skutek przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o., dokonanego po dniu 1 stycznia 2021 r., dojdzie u Wspólników do powstania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.? Stanowisko Zainteresowanych opierało się na założeniu, że przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. dokonane po dniu 1 stycznia 2021 r. nie spowoduje u Nich powstania przychodu w rozumieniu ustawy. W ich przekonaniu przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powoduje likwidacji tej pierwszej spółki. W wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, nowej formie prawnej. Co istotne, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki (jej "szaty prawnej"), a nie na rozwiązaniu (likwidacji) jednej spółki i utworzeniu nowego, całkowicie innego podmiotu. Mamy zatem do czynienia z tym samym podmiotem, działającym jedynie w nowej formie prawnej. Według Zainteresowanych również na gruncie podatkowym przekształcenie nie skutkuje likwidacją spółki przekształcanej. Powoduje ono jedynie zmianę formy prowadzenia działalności przez spółkę przekształcaną w następstwie wpisu do rejestru spółki przekształconej, z zachowaniem przez spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej. Zauważyli jednocześnie, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przy tym szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej będącej podatnikiem CIT (jakim od dnia 1 stycznia 2021 r. będzie Spółka) w spółkę kapitałową, będącą również podatnikiem CIT (jaką jest spółka z o.o.). W ocenie Zainteresowanych, również żaden z "ogólnych" przepisów regulujących to w jakich sytuacjach dochodzi do powstania przychodów z kapitałów pieniężnych, z udziałów w zyskach osób prawnych, czy z działalności gospodarczej nie znajdzie zastosowania do sytuacji przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o. W konsekwencji, żadne przepisy na gruncie u.p.d.o.f. nie przewidują powstania przychodu po stronie Wspólników w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę z o.o. Zainteresowani stanęli na stanowisku, że proces przekształcenia spółki osobowej (w tym komandytowej) w spółkę kapitałową (w tym spółkę z o.o.), nie dochodzi do skutku w wyniku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci majątku spółki osobowej. Do przekształcenia dochodzi natomiast poprzez przeniesienie majątku spółki osobowej na spółkę będącą jej następcą prawnym. Innymi słowy, w ramach przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą wkładów do spółki kapitałowej w postaci majątku spółki osobowej, a dochodzi niejako z mocy prawa do przeniesienia tego majątku ze spółki osobowej na jej następcę prawnego. W związku z powyższym uznali, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku nie jest objęte art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie objęte zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zainteresowani zwrócili uwagę, iż jedyną sytuacją, w której mielibyśmy do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego byłaby ta gdyby wspólnik spółki osobowej w ramach przekształcenia objął udziały w spółce kapitałowej, które przewyższałyby swoją wartością wartość udziału tego wspólnika w spółce osobowej. W takiej sytuacji bowiem, wspólnik ten uzyskałby pewne przysporzenie majątkowe, wynoszące wartość tej nadwyżki (tj. nadwyżki wartości jego udziałów w spółce przekształconej ponad udziały w spółce przekształcanej).
3. W przedstawionym jednak we wniosku zdarzeniu przyszłym wartość majątku Spółki będzie odpowiadała wartości majątku Spółki z o.o. Równocześnie wartość rynkowa Spółki z o.o. z dnia przekształcenia będzie odpowiadała wartości rynkowej Spółki z tego samego dnia. W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia, nie dojdzie po stronie Wspólników do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Spółka z o.o. nie powiększy swojego majątku w stosunku do tego, który posiadała Spółka. Wręcz przeciwnie, działalność będzie prowadzona z wykorzystaniem tego samego majątku, natomiast Wspólnicy staną się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki z o.o. Jednocześnie w wyniku przekształcenia Wspólnicy obejmą udziały w Spółce z o.o. o takiej samej wartości, jaką posiadał przysługujący im ogół praw i obowiązków w Spółce. W konsekwencji, na moment przekształcenia po stronie Wspólników nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a planowane przekształcenie będzie dla Wspólników neutralne na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Zainteresowanych wniosku powyższego nie zmienia również możliwość wypłaty przez Spółkę na rzecz Wspólników przed przekształceniem zysku osiągniętego przez Spółkę w toku działalności (w momencie kiedy Spółka zgodnie z przepisami podatkowymi nie posiadała statusu podatnika CIT). Zauważyli oni zarazem, że zysk ten (tj. dochód podatkowy) był opodatkowany w toku bieżącej działalności Spółki jako dochód Wspólników (zgodnie z treścią art. 8 u.p.d.o.f.). Zatem, również wypłata takiego zysku nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. Końcowo podnieśli, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazywały, że przekształcenia w spółki kapitałowe spółek osobowych zarówno niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółek jawnych), jak i tych, które status podatnika podatku CIT posiadają (spółki komandytowo-akcyjne) pozostają neutralne podatkowo dla wspólników spółek przekształcanych. Tytułem przykładu, Zainteresowani wskazali interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 29 maja 2017 r., nr 0461-ITPB4.4511.112.2017.2.MT, z dnia 12 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.543.2019.1.GG. Z kolei w zakresie stanowiska względem skutków podatkowych przekształceń spółek osobowych będących podatnikami CIT wskazali interpretację indywidualną z dnia 30 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.323.2019.2.MT, z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.567.2018.3.MG. Podkreślili także, że podobne stanowiska organów podatkowych prezentują: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., nr IPTPB1/4511-375/15-2/AP; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., nr IPPB1/415-743/14-4/EC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr IPPB2/415-89/14-2/PW. Reasumując doszli do przekonania, że przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. dokonane po dniu 1 stycznia 2021 r. nie spowoduje u Nich powstania przychodu na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2021 r. stanowisko Zainteresowanych uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż z regulacji art. 257 § 1 i 2 oraz art. 260 § 1 K.s.h. wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Ponadto z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać formę pieniężną. Według Dyrektora określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zwracając uwagę na zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o., w ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki, stanął na stanowisku, że przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych - jako wspólników tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dyrektor końcowo zaznaczył, że interpretacja odnosi się jedynie do kwestii będącej przedmiotem zapytania, dlatego nie dokonano oceny stanowiska Zainteresowanych w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku osiągniętego przez Spółkę przed przekształceniem. Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazał, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie znajdują odzwierciedlenia w niniejszej sprawie. Ponadto wyjaśnił, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił jej:
1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: dopuszczeniu się przez Dyrektora niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f w związku z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że towarzyszące przekształceniu przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Wspólnikom w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spowoduje powstanie po stronie Wspólników dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - pomimo, że dochód ten byłby związany z zyskiem spółki komandytowej, wygenerowanym w okresie kiedy spółka ta była transparentna podatkowo (co prowadzi do wniosku, że Dyrektor bezpodstawnie nie zastosował przepisów przejściowych z ustawy nowelizującej);
2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:
a) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez brak dokonania pełnej oceny stanowiska Strony, a w konsekwencji również braki w uzasadnieniu w wydanej interpretacji, poprzez brak wskazania, że jego stanowisko należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej towarzyszącemu przekształceniu przeniesieniu części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. oraz za prawidłowe w zakresie neutralności podatkowej samego przekształcenia;
b) naruszenie art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez wyjście Organu poza zakres sprawy interpretacyjnej zakreślonej zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, tj. bezpodstawne nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji faktu, że dochód wynikający z przeniesienia części środków z kapitału zapasowego Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. jest związany z zyskiem osiągniętym przez Spółkę w czasie kiedy była ona spółką transparentną podatkowo.
6. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
7. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy na skutek przekształcenia spółki komandytowej (Spółki) w Spółkę z o.o., dokonanego po dniu 1 stycznia 2021 r., dojdzie u Wspólników do powstania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. przy założeniu, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. W ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Wspólnikom w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki.
8. Skarżący wskazał, że w jego ocenie przekształcenie spółek, także przy wyrównaniu, czy też zaokrągleniu kapitału zakładowego będzie neutralne podatkowo. Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że towarzyszące przekształceniu przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Wspólnikom w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy spowoduje powstanie po stronie Wspólników dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - pomimo, że dochód ten byłby związany z zyskiem spółki komandytowej, wygenerowanym w okresie kiedy spółka ta była transparentna podatkowo. Abstrahując od powyższego zarzutu Skarżący posiłkowo podnosił, że organ interpretacyjny nie wskazał, że stanowisko należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej towarzyszącemu przekształceniu przeniesieniu części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. oraz za prawidłowe w zakresie neutralności podatkowej samego przekształcenia;
9. Organ natomiast utrzymuje, że przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym (w tym Skarżącemu) w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po Ich stronie - jako wspólników tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ nie zgadza się ze Skarżącym, że z treści art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że dotychczasowe przepisy (obowiązujące do końca 2020 r.) stosuje się do każdego dochodu wspólników spółki komandytowej, powstałego z zysków wygenerowanych przez taką spółkę - niezależnie w jaki sposób zysk ten przyczyni się do powstania dochodu u wspólników i że niezależnie od tego czy zysk ten zostanie wspólnikom bezpośrednio wypłacony, czy też w jakikolwiek inny sposób z zysku tego wspólnicy uzyskają przysporzenie majątkowe - będą to działania niepowodujące powstania konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.
10. Zaznaczyć należy, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja indywidualna. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).
11. Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego okazały się bezzasadne. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c O.p.), tym samym przy wydawaniu interpretacji podatkowej nie może go modyfikować ani też czy uzupełniać, o takie jego elementy, które nie zostały podane przez wnioskodawcę. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zarzut skargi dotyczący braku określenia zakresu prawidłowości stanowiska Strony wynika w swej istocie ze sposobu skonstruowania wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności pytania prawnego. Skarżący zwracając się do organu o wydanie opinii prawnej przedstawił jedno zdarzenie prawne, nie rozdzielił w sposób czytelny elementów stanu faktycznego. Zatem otrzymał odpowiedź uwzględniającą także kwestię przekazania środków na kapitał zakładowy uznając to jako zasadniczy element całej czynności przekształcenia spółki. W ocenie Sądu działanie organów w tym zakresie było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji i nie stanowiło podstaw do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Przyznać należy, że organ powołał przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające znaczenie w niniejszej sprawie, jak również przepisy Kodeksu spółek handlowych i jednocześnie dokonał wykładni spornych przepisów. W konsekwencji, jako że kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska Skarżącego, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, zaskarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącym, że Organ nie dokonał pełnej oceny Jego stanowiska i że należało wydać interpretację uznającą stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej towarzyszącemu przekształceniu przeniesieniu części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. oraz za prawidłowe w zakresie neutralności podatkowej samego przekształcenia. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko, że to właśnie w związku z przekształceniem ww. spółki komandytowej w Spółkę z o.o. i przeniesieniem części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej na kapitał zakładowy Spółki z o.o. nastąpi podniesienie wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym (w tym Skarżącemu) w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Ww. przekształcenie oraz przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej na kapitał zakładowy Spółki z o.o. są ze sobą związane. Zatem, nie można stwierdzić, że przekształcenie będzie w całości neutralne podatkowo. Nie zmienia to tego, że Skarżący akceptując powyższe stanowisko może wnieść o potwierdzenie prawidłowości poglądu co do neutralnego przekształcenia spółek akceptując przy tym stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie. Oczywiste jest to, że działanie takie może nie jest ekonomicznie procesowo optymalne, ale wniosek Strony o wydanie interpretacji powinien być na tyle czytelny, prosty, żeby organ był w stanie konkretnie odpowiadać na szczegółowe i prawidłowo sformułowane pytania bez potrzeby szukania granicy, co może być zgodne z przepisami prawa, a co nie jest. Tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie wydaje się że zarówno Skarżący i organ poza kwestią przesunięcia kapitału zapasowego na zakładowy byli raczej zgodni.
12. Stwierdzić należy, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zgodnie z art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), spółkę kapitałową w organizacji, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...). W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; (uchylony); wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) ' w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e; odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); zapłata, o której mowa w ust. 8a. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
13. Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany. Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
14. Zważywszy powyższe Sąd zwracając uwagę na zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest, że w ramach przekształcenia niewielka część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o., w ten sposób wartość nominalna wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. zostanie podniesiona o tę (niewielką) wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, w celu zaokrąglenia kapitału zakładowego spółki, zaakceptował stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji, że przeniesienie części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki na kapitał zakładowy Spółki z o.o. i podniesienie w ten sposób wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanych - jako wspólników tych spółek - dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazać należy, że dotychczasowe przepisy (obowiązujące do końca 2020 r.) stosuje się do każdego dochodu wspólników spółki komandytowej, powstałego z zysków wygenerowanych przez taką spółkę - niezależnie w jaki sposób zysk ten przyczyni się do powstania dochodu u wspólników i że niezależnie od tego czy zysk ten zostanie wspólnikom bezpośrednio wypłacony, czy też w jakikolwiek inny sposób z zysku tego wspólnicy uzyskają przysporzenie majątkowe - będą to działania niepowodujące powstania konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepis ten odnosi się do spółki komandytowej, która z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wypłaca zyski w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo. W zaskarżonej interpretacji mamy natomiast do czynienia z przekształceniem spółki komandytowej (Spółki) w Spółkę z o.o. i przeniesieniem części środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej na kapitał zakładowy Spółki z o.o. oraz podniesieniem wartości nominalnej wkładów przysługujących Zainteresowanym (w tym Skarżącemu) w Spółce z o.o. o wartość przeniesioną z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, Tak więc słuszne jest stanowisko organu, że są to zupełnie inne sytuacje.
16. Reasumując, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie Strony Skarżącej, jakoby interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.
17. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną