III SA/WA 1323/24

III SA/Wa 1323/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 111 ust. 1 i ust. 3a, art. 106b ust. 3 pkt 1, art. 106e pkt 8 i 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi E.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2024 r. E. L. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawidłowości ujęcia na paragonie fiskalnym i fakturze opłaty za jednorazowe opakowania na żywność i napoje.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Strona jest podatnikiem VAT, prowadzącym jako franczyzobiorca sieć lokali gastronomicznych funkcjonujących pod marką "M.".
W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 877) implementujących Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 155, str. 1, dalej: Dyrektywa SUP), na przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą posiłków oraz napojów, także w formule "na wynos", nałożono szereg obowiązków związanych ze zmniejszeniem produkcji towarów z tworzyw sztucznych oraz uświadamiania społeczeństwa w zakresie szkodliwego wpływu tych produktów na środowisko. Przedmiotowe przepisy wprowadziły obowiązek pobierania przez przedsiębiorców opłaty za jednorazowe opakowania na żywność i napoje sprzedawane na wynos (dalej: opłata SUP). Jednocześnie nie zostały zaimplementowane żadne regulacje odnoszące się do prawidłowego oznaczania wskazanej opłaty na paragonach fiskalnych/fakturach.
Obecnie przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje, lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje, lub żywność w tych produktach.
Kwota, która będzie pobierana od pojedynczego opakowania jest zróżnicowana i zależy od tego, czy jest to np. kubek, czy opakowanie typu box. Zgodnie z założeniami wdrażanych przepisów, to na przedsiębiorcy - a zatem - na franczyzobiorcy, będzie ciążył obowiązek "ściągnięcia" przedmiotowej opłaty od swojego klienta, ale to konsumenta obciążać ma ta opłata. Celem Dyrektywy SUP jest bowiem zniechęcenie właśnie tego końcowego odbiorcy, jakim jest konsument, do korzystania z jednorazowych opakowań z tworzyw sztucznych. Ma to skutkować z założenia zmniejszeniem ilości używanych opakowań plastikowych oraz ograniczeniem ich produkcji.
W uzupełnieniu wniosku Strona zawarła informacje na temat oferowanych przez nią w lokalu gastronomicznym napojów i żywności, wyjaśniając, że sprzedaż odbywa się w trzech modelach ("na miejscu", "na wynos" i "drive in").
Na tle prezentowanego opisu Strona zapytała:
Czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących prawidłowym jest wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie dwóch ww. pozycji na fakturze/paragonie fiskalnym należy uznać za prawidłowe. Strona zwróciła uwagę, że regulacje zawarte w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. 2021, poz. 1625 ze zm..; dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących) nie zawierają informacji, w jaki sposób wskazywać ceny składowe na fakturze/paragonie, co uzasadnia posiłkowanie się przepisami obowiązującymi w zakresie podobnych rozwiązań, np. w odniesieniu do opłaty recyklingowej.
Wnioskodawca zastrzegł, że choć nie ma jednego prawidłowego rozwiązania omawianej kwestii, to istotne jest, by paragon fiskalny bądź faktura spełniały swoje funkcje, tj. kontrolną, ochronną i informacyjną. Takie zaś funkcje będą spełnione, gdy opłata SUP zostanie wyodrębniona od ceny towaru, tworząc na paragonie dwie różne pozycje z oddzielną ceną oraz stawką podatku VAT, tzn. opakowanie będzie odrębnym przedmiotem sprzedaży.
Strona, analizując regulacje zawarte w art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, zauważyła, że skoro przyjmuje się, że opłata SUP jest elementem podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru, to wydaje się, że bezpieczniejszym z perspektywy ryzyka kwestionowania go przez organy podatkowe rozwiązaniem byłoby prezentowanie opłaty SUP w ramach jednej pozycji towarowej na fakturze/paragonie. Takie podejście, choć najbardziej intuicyjne, mogłoby jednak - według Wnioskodawcy - budzić wątpliwości w zakresie realizowania przez franczyzobiorcę obowiązku informacyjnego w zakresie składowych ceny danego towaru, który wynika z art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta. Komplikacje pojawiłyby się, gdyby konsument w takim przypadku (naliczenia opłaty SUP i dodaniu jej do ceny sprzedawanego towaru) chciał skorzystać ze swojego opakowania wielokrotnego użytku przy nabywaniu jakiegoś towaru na wynos lub podjąłby decyzję o skorzystaniu z opakowań wielorazowych oferowanych przez franczyzobiorcę, co przewiduje art. 3b ust. 3 znowelizowanej ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1903 ze zm.; dalej: ustawa o opłacie produktowej). Strona zwróciła ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, a w szczególności art. 24 ust. 2 pkt 2, który przewiduje karę za naruszanie przez przedsiębiorców obowiązku udzielania konsumentom rzetelnej, prawdziwej i pełnej informacji np. w zakresie ceny towaru.
W ocenie Strony, "rozbicie" ceny za towar na dwie pozycje na paragonie/fakturze, tj. pozycję obejmującą cenę towaru wraz ze stawką VAT oraz wartość opłaty za plastikowe opakowanie ze stawką VAT, nie tylko będzie realizowało obowiązek informacyjny w zakresie ceny towaru, a tym samym kwota, którą musi zapłacić konsument za dany produkt będzie wyrażona w sposób jasny i zrozumiały, ale usprawni to też proces wdrażania przepisów Dyrektywy SUP przez przedsiębiorców oraz ułatwi rozliczanie podatkowe.
W przekonaniu Wnioskodawcy wyodrębnienie na paragonie/fakturze dwóch pozycji, tj. ceny towaru oraz ceny opakowania wraz z opłatą SUP:
- jest zgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz ustawy o VAT;
- spełnia funkcję kontrolną, ochronną i informacyjną paragonu fiskalnego/faktury;
- nie narusza przepisów ustaw w zakresie ochrony konkurencji, informowania o cenach oraz o nieuczciwych praktykach rynkowych;
- realizuje cele Dyrektywy SUP dot. zwiększania świadomości konsumentów w zakresie proekologicznych zachowań.
W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.41.2024.2.KP, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, a także art. 3b ustawy o opłacie produktowej i załącznika nr 6 do tej ustawy oraz art. 106b ust. 1 i ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 7, art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT i § 19 ust. 1 pkt 1, § 25 ust. 1 pkt 6, 8, 10, § 8 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, § 22 pkt 9 lit. a) i pkt 11, 12 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 12 września 2021 r. w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r., poz. 1759 ze zm.) i § 3 ust. 1 pkt 9 lit. a) z załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (Dz. U. z 2020 r., poz. 957).
Dyrektor KIS podkreślił, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji wystawia paragon lub fakturę, na warunkach opisanych w ww. przepisach. Zarówno paragon, jak i faktura są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna ww. dokumentów zachodzi, jeżeli odzwierciedlają one w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Paragon i faktura pełnią bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego niezwykle ważne jest poprawne oznaczenie wszystkich ich elementów.
W ocenie organu, w związku z tym, że wartość opłaty SUP stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za sprzedawany towar, to pobrana opłata powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną np. dania, napoju. Również wystawiając fakturę z tytułu dostawy dania lub napoju opłata ta powinna być doliczona do ceny posiłku i wskazana na fakturze jako jedna pozycja.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, na wystawianych fakturach lub paragonach, w części, która odzwierciedla cenę produktu, w świetle przepisów prawa, powinna widnieć tylko jedna pozycja, obejmująca oprócz ceny towaru również opłatę SUP.
Podsumowując, organ stwierdził, że opłata SUP powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu (dania lub napoju), a stawka podatku powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu. Pobrana opłata powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną danego produktu w jednej pozycji na paragonie. Analogicznie należy postępować wystawiając fakturę z tytułu sprzedaży dania lub napoju na wynos w opakowaniach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych.
Ponadto, z uwagi na to, że Strona sprzedaje żywność oraz napoje w opakowaniach będących produktami jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, organ zaakcentował, że świadczeniem głównym jest działalność gastronomiczna, z którą wiąże się sprzedaż towarów i usług w tym zakresie. Dostawa opakowań jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych jest w tym przypadku świadczeniem pomocniczym. W związku z tym opłata od tych opakowań przy sprzedaży produktu (żywności przetworzonej, nieprzetworzonej czy napoju) w takim opakowaniu powinna być wliczona również do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tego produktu, a prawidłową stawką dla dostawy ww. opakowania jest stawka właściwa dla tego produktu (żywności przetworzonej, nieprzetworzonej czy napoju), co powinno być wykazane w jednej pozycji na paragonie lub fakturze. Tym samym opłata SUP, jak również cena za opakowanie oraz cena posiłku, napoju powinna być wykazana w jednej pozycji na paragonie lub fakturze, jak jedno świadczenie ze stawką właściwą dla sprzedaży produktu (dania, napoju).
W skardze wniesionej do tut. Sądu E. L. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) poprzez pominięcie w treści interpretacji uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy i ograniczenie się przez organ do powołania przepisów prawa dotyczących wliczania do podstawy opodatkowania różnych należności administracyjnych ze wskazaniem, że w ocenie organu "nie istnieje zatem potrzeba" (cytat s. 16 interpretacji) wystawiania paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny towaru oraz oddzielnie opłaty dodatkowej wraz z ceną opakowania, bez wskazania argumentów na potwierdzenie nieprawidłowego stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, co skutkowało wydaniem interpretacji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawidłowym jest wystawianie paragonów fiskalnych/faktur z wyodrębnieniem dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT, mimo iż:
- nie istnieją żadne przepisy prawa, które wskazywałyby wprost na jeden prawidłowy sposób oznaczania na paragonie/fakturze opłaty SUP, a wykładnia istniejących regulacji pozwala na stwierdzenie, że sposób wskazany w stanowisku Wnioskodawcy jest jednym z kilku prawidłowych zapisów na paragonie/fakturze i nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego;
- w porządku prawnym istnieją regulacje dotyczące podobnych opłat, tj. opłaty recyklingowej, która charakterem oraz celem jej wprowadzenia odpowiada opłacie SUP i w których to regulacjach ustawodawca przewidział rozdzielenie opłaty od ceny towaru, a zatem możliwe było posłużenie się przez Wnioskodawcę analogią do przedmiotowego uregulowania.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 4 ust. 1 oraz art. 10 lit. b) Dyrektywy SUP, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 7 pkt 3 oraz art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w zw. z art. 3b ust. 1 ustawy o opłacie produktowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż opłata SUP powinna być wykazana w jednej pozycji na paragonie lub fakturze wraz z dostarczanym towarem, mimo że taki sposób dokumentowania sprzedaży nie realizuje celów Dyrektywy SUP i przepisów ją implementujących polegających na zniechęcaniu konsumentów do korzystania z jednorazowych opakowań z tworzyw sztucznych poprzez nakładanie dodatkowych opłat na konsumentów za korzystanie z tego typu rozwiązań, który to cel stanie się niemożliwy do zrealizowania, jeśli konsument nie będzie wiedział z jakiego powodu nabywany produkt jest droższy, niż te sprzedawane w opakowaniach wielokrotnego użytku;
2) art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie przez organ, że opłata SUP musi być wykazana w jednej pozycji na paragonie lub fakturze wraz z ceną dostarczanego towaru, mimo że taki sposób dokumentowania sprzedaży narusza obowiązki przedsiębiorcy nałożone na niego wspomnianymi wyżej ustawami, a uwzględnienie przytoczonych norm w interpretacji przepisów prawa podatkowego doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie;
3) art. 8 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta oraz art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. art. 4 ust. 1 ustawy o informowaniu o cenach poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co skutkowało przyjęciem interpretacji przepisów prawa podatkowego uniemożliwiającej wykonywanie ustawowych obowiązków przedsiębiorcy w zakresie informowania konsumenta w sposób jasny i zrozumiały o łącznej cenie za towary i usługi wraz z jej składowymi oraz sposobie ich obliczania;
4) art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 pkt 1-2, art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz § 25 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że z tych przepisów wynika, iż opłata SUP powinna być wliczana w cenę sprzedawanego towaru, mimo że ich analiza nie prowadzi do tego wniosku, a ustawodawca nie zdefiniował wprost w jaki sposób powinno się umieszczać na paragonie/fakturze tego typu opłaty, zwłaszcza, że sposób wskazany przez Wnioskodawcę:
- jest zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz ustawy o VAT;
- spełnia funkcję kontrolną, ochronną i informacyjną paragonu fiskalnego/faktury;
- nie narusza przepisów ustaw w zakresie ochrony konkurencji, informowania o cenach oraz o nieuczciwych praktykach rynkowych;
- realizuje cele Dyrektywy SUP dot. zwiększania świadomości konsumentów w zakresie proekologicznych zachowań.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: Ppsa) - Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o VAT (art. 4 ust. 1 Dyrektywy SUP, art. 29a ust. 1, art. 29 ust. 6, art. 29a ust. 7 pkt 3, art. 106e ust. 1 pkt 7), ustawie o opłacie produktowej (art. 3b ust. 1), ustawie o ochronie konkurencji i konsumentów (art. 24 ust. 2 pkt 2), ustawie o informowaniu o cenach towarów i usług (art. 4 ust. 1), ustawie o prawach konsumenta (art. 8 pkt 3), rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących (§ 25 ust. 1 pkt 6), a ponadto wytknęła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP.
Takie ukształtowanie zarzutów pozwoliło na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego dotyczącego prawidłowości wystawiania faktury/paragonu fiskalnego, na których sprzedawca ujmuje w odrębnych pozycjach cenę za towar (napój lub posiłek) oraz cenę za opakowanie obejmującą wartość opłaty SUP wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT.
Podczas gdy Strona uznaje takie rozwiązanie za dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa i lepiej spełniające nakreślone przez nią cele (wyznaczone przez Dyrektywę SUP i regulacje z zakresu ochrony konsumentów), organ ocenia takie "rozbicie" ceny towaru za niezgodne z unormowaniami przewidzianymi w ustawie o VAT i rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie przez organ interpretacyjny, mając na uwadze zarówno unormowania dotyczące faktury/paragonu fiskalnego, jak i charakter opłaty SUP i jej relacji do ceny sprzedawanego towaru.
Na gruncie przepisów ustawy o VAT faktura pozostaje szczególnego rodzaju dokumentem zdefiniowanym przez ustawodawcę. Pod pojęciem faktury rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (art. 2 pkt 31 ustawy o VAT). Zasadnicze znaczenie, jakie spełnia faktura sprowadza się do dokumentowania transakcji obejmujących - obok świadczenia usług - dostawę towarów, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. art. 106b ustawy o VAT, który precyzuje obowiązek wystawienia faktury przez podatnika). Tożsamą rolę spełnia paragon fiskalny, wystawiany i wydawany nabywcy przez podatników prowadzących ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc nie będących podatnikami VAT (zob. art. 111 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT, a także art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, który przewiduje obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy).
Co istotne, zarówno faktura, jak i paragon fiskalny powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji. Przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają przy tym dane, które powinna zawierać faktura i paragon. Ani treść faktury, ani paragonu fiskalnego nie jest zatem dowolna ale sformalizowana przez prawodawcę. Pośród szeregu elementów, jakie ma zawierać faktura - zgodnie z art. 106e ustawy o VAT - w punkcie 7 ww. przepisu przewidziano konieczność uwidocznienia "nazwy (rodzaju) towaru lub usługi", zastrzegając w kolejnych punktach m. in. obowiązek uwzględnienia ilości (liczby) dostarczonych towarów, czy też ceny jednostkowej netto towaru (zob. art. 106e pkt 8 i 9 ustawy o VAT). Podobnie ukształtowano wymogi co do treści paragonów fiskalnych. Stosownie § 25 ust. 1 pkt 6 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, paragon fiskalny ma zawierać co najmniej nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację (a także cenę jednostkową towaru, czy ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku – zob. § 25 ust. 1 pkt 7 i 8 ww. rozporządzenia). W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny wystawia się w sposób zapewniający czytelną treść, umożliwiający nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej sprzedaży. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy towaru lub usługi pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.
Z przepisów tych jednoznacznie wynika zatem, że na fakturze/paragonie fiskalnym ma być uwidoczniony podlegający sprzedaży towar. Żaden z przepisów nie przewiduje natomiast jako odrębnej pozycji na fakturze/paragonie fiskalnym dodatkowej opłaty, takiej jak opłata SUP, co zresztą nie jest sporne między stronami sporu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga, że takie rozwiązanie pozostaje spójne z przewidzianą w ustawie konstrukcją podstawy opodatkowania, nakazującą uwzględnienie w jej ramach wszelkiego rodzaju opłat. Jak stanowi bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla niniejszej sprawy) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie ustawodawca w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyraźnie przewiduje, że podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Tymczasem z tego rodzaju opłatą, o jakiej mowa w art. 29a ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT, mamy do czynienia w przypadku opłaty SUP. Zgodnie z art. 3b ust. 1 ustawy o opłacie produktowej, przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych wymienione w załączniku nr 6 do ustawy będące opakowaniami lub napoje lub żywność pakowane przez tego przedsiębiorcę w te produkty, jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednostkę gastronomiczną, która oferuje napoje lub żywność pakowane w produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych (kubki i pojemniki na żywność - opakowania typu box), wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o opłacie produktowej. W konsekwencji Strona, sprzedając opakowane w ten sposób napoje/żywność, jest zobligowana do pobrania od użytkownika końcowego (nabywcy wykorzystującego nabyty towar na własne potrzeby, bez dalszej odsprzedaży - zob. definicję użytkownika końcowego w art. 2 pkt 11 ac) ustawy o opłacie produktowej), tj. w rozpatrywanym przypadku od klienta lokalu gastronomicznego, stosownej opłaty, której wysokość (stawki) określono w rozporządzeniu Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 7 grudnia 2023 r. w sprawie stawek opłaty za produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych będące opakowaniami (Dz. U. poz. 2679).
W okolicznościach faktycznych zrelacjonowanych przez Wnioskodawcę powyższa opłata nie może być więc utożsamiana z ceną za opakowanie (towar), które sprzedaje przedsiębiorca prowadzący restaurację szybkiej obsługi, niejako "obok" napoju czy dania. Opłata, w narzuconej z góry wysokości, jest pobierana w związku ze sprzedażą napoju/żywności w takim a nie innym opakowaniu i w konsekwencji "wchodzi" do podstawy opodatkowania sprzedawanego towaru, jakim pozostaje oferowane danie bądź napój.
W świetle powyższych uwag błędne i nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi transakcji jest traktowanie w takiej sytuacji opakowania jako odrębnego przedmiotu sprzedaży. Takie założenie legło u podstaw stanowiska Skarżącej (zob. s. 6 interpretacji).
Pobranie opłaty SUP nie powoduje bowiem, że dochodzi do sprzedaży - odrębnego od napoju/dania - towaru w postaci kubka/pojemnika na żywność za określoną przez sprzedawcę cenę (odpowiadającą wysokości opłaty SUP) z przypisaną do danej konkretnej pozycji stawką VAT. A taki w istocie obraz odzwierciedlałaby faktura/paragon fiskalny w postaci proponowanej przez Stronę. Należy dostrzec, że opłata SUP nie modyfikuje przedmiotu transakcji - mamy bowiem nadal do czynienia ze sprzedażą towaru w postaci napoju lub dania (żywności) w opakowaniu. Zmianie ulega jedynie podstawa opodatkowania, do której z mocy prawa wliczana jest opłata taka jak opłata SUP. "Rozbicie" w takim przypadku dwóch pozycji na paragonie lub fakturze, tj. ceny za towar (napój lub posiłek) oraz ceny za opakowanie obejmującej wartość opłaty dodatkowej wraz z odpowiadającą tym dwóm pozycjom stawką VAT, wskazuje, że doszło do odrębnej sprzedaży co najmniej dwóch towarów - napoju/dania i oddzielnie opakowania za ustaloną przez sprzedawcę cenę, przy ich odrębnym opodatkowaniu określoną stawką VAT (nawet jeśli uwidocznione stawki są tożsame). Takie ujęcie nie jest zatem zgodne z przebiegiem transakcji ani z przytaczanymi powyżej przepisami prawa wymagającymi, by faktura/paragon fiskalny uwidaczniały sprzedawany towar, a podstawa opodatkowania (cena) obejmowała opłaty, a także koszty opakowania (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, § 25 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących i art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Prawidłowo tym samym Dyrektor KIS stwierdził, że opłata SUP powinna zostać wliczona w cenę sprzedawanego produktu (dania/napoju), a stawka podatku powinna odpowiadać stawce przewidzianej dla tego produktu. Pobrana opłata powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej wraz z ceną danego produktu w jednej pozycji na paragonie. Analogicznie należy postępować wystawiając fakturę z tytułu sprzedaży dania bądź napoju na wynos w opakowaniach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych.
W odniesieniu do eksponowanych przez Stronę celów pozapodatkowych, jakie miałyby być realizowane proponowaną treścią faktury/paragonu fiskalnego, Sąd zauważa, że definiowane przez Skarżącą cele mają - z perspektywy oceny prawnopodatkowej - jedynie drugoplanowe znaczenie i nie mogą być decydujące dla uznania forsowanego przez Stronę rozwiązania za prawidłowe. Nie mogą one bowiem determinować określonej treści faktury czy paragonu fiskalnego. Tym bardziej, że realizowanie celów Dyrektywy SUP w postaci zniechęcania konsumentów do korzystania z jednorazowych opakowań z tworzyw sztucznych, czy też wywiązywanie się ze spoczywającego na przedsiębiorcy obowiązku udzielania konsumentowi rzetelnej, prawdziwej i pełnej informacji (art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów) może odbywać się w różny sposób, również jeśli chodzi o obowiązek informowania klientów o konieczności pobrania od nich opłaty SUP. Promowanie, czy też kreowanie określonych postaw proekologicznych w kontekście redukowania skali korzystania z jednorazowych opakowań z tworzyw sztucznych pozostaje kwestią przyjęcia odpowiedniej strategii informacyjnej przez przedsiębiorcę, o której wspominał zresztą sam Wnioskodawca.
Nie sposób również uznać, by sugerowane przez Stronę rozbicie pozycji na fakturze/paragonie fiskalnym mogło być rozpatrywane w kategorii działań służących realizacji:
- obowiązku uwidocznienia ceny oraz ceny jednostkowej towaru (lub usługi) w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości oraz umożliwiający porównanie cen w miejscu sprzedaży detalicznej i świadczenia usług (podkr. Sądu) - tj. obowiązku przewidzianego w powołanym przez Stronę art. 4 ust. 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług; czy też
- obowiązku informowania konsumenta w sposób jasny i zrozumiały o łącznej cenie wraz z podatkami (i innych elementach świadczenia), najpóźniej w chwili wyrażenia przez konsumenta woli związania się umową (podkr. Sądu) - tj. obowiązku ustanowionego we wskazanym przez Stronę art. 8 pkt 3 ustawy o prawach konsumenta.
W przepisach tych mowa o obowiązkach informacyjnych realizowanych w miejscu sprzedaży i świadczenia usług oraz do chwili zawarcia umowy przez klienta, a nie obowiązku informacyjnym realizowanym poprzez wystawienie paragonu fiskalnego/faktury o określonej treści. W istocie przytoczone przez autora skargi regulacje świadczą o tym, że obowiązek informacyjny w zakresie opłaty SUP, a także wskazywanej przez Stronę możliwości skorzystania z opakowań alternatywnych (art. 3b ust. 3 ustawy o opłacie produktowej) powinien być zrealizowany na etapie wcześniejszym, poprzedzającym wydanie paragonu fiskalnego czy faktury. Stąd też wywody Skarżącej jakoby dokument sprzedaży (faktura/paragon fiskalny) zawierający jedną pozycję (sprzedaż towaru w postaci napoju/posiłku) miał mieć niejasną z punktu widzenia klienta treść jest nieuzasadniony, skoro konsument powinien być wcześniej uprzedzony o pobraniu opłaty SUP w związku z nabyciem napoju/posiłku w jednorazowym opakowaniu z tworzywa sztucznego.
Sąd nie uznał także za przekonujące twierdzeń Strony o konieczności analogicznego traktowania opłaty SUP do opłaty recyklingowej. Jakkolwiek znaczenie tych opłat z perspektywy kształtowania przyjaznych środowisku zachowań i ograniczania popytu na jednorazowe produkty wykonane z tworzyw sztucznych jest zbieżne, to jednak nie sposób pominąć, że opłata recyklingowa jest wliczana do podstawy opodatkowania (ceny) plastikowej torby, która w tym przypadku stanowi odrębny towar będący przedmiotem sprzedaży, a nie opakowanie, w którym oferowane są zakupy (koszt nabycia torby nie stanowi kosztu opakowania, o jakim mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Zatem podczas gdy w stanie faktycznym opisanym przez Stronę dochodzi do sprzedaży towaru w postaci napoju/posiłku w określonym opakowaniu (w cenie którego zawiera się opłata SUP), w przypadku opłaty recyklingowej sprzedawanym towarem jest plastikowa torba (w cenie której uwzględnia się opłatę recyklingową). Z tego względu posługiwanie się w obydwu przypadkach analogią nie jest trafne.
Sąd nie zgadza się również ze Skarżącą jakoby o trafności jej poglądu przesądzało stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17. Wskazane orzeczenie nie jest bowiem adekwatne do obecnie rozstrzyganego przypadku, gdyż mowa w nim o możliwości udokumentowania (z rozbiciem na poszczególne pozycje) świadczenia kompleksowego, na które składała się dostawa towarów wraz z szeregiem usług. Tym samym nie dotyczyło ono kwestii dokumentowania na fakturze/paragonie fiskalnym opłat dodatkowych o narzuconej przez prawodawcę wysokości (wyodrębnieniu podlegały bowiem towary i usługi, nie zaś opłata).
Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt II petitum skargi.
Konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie usprawiedliwiały także zarzuty o charakterze procesowym. Wbrew sugestiom autora skargi organ uzasadnił prezentowane stanowisko - ocenę prawną, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odwołując się do odpowiednich regulacji zawartych zarówno w ustawie o VAT (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 i 2, art. 106e ust. 1 pkt 7), jak i rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących (w tym § 25). Sąd dostrzega, że organ nie powinien był w treści interpretacji wypowiadać się w sposób niejednoznaczny, wskazując, że "nie istnieje (...) potrzeba, by wyodrębniać samą kwotę opłaty produktowej na paragonie/fakturze". Mogłoby to bowiem sugerować dopuszczalność odrębnego ujęcia spornej opłaty na dokumencie sprzedaży. Uchybienie owo pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy. Należało mieć bowiem na względzie, że zarówno stwierdzenie organu o uznaniu stanowiska Strony za nieprawidłowe, jak i pozostałe wywody prezentowane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej nie pozostawiały wątpliwości co do tego, że Dyrektor KIS ocenił propozycję Wnioskodawcy jako niezgodną z ww. przepisami prawa podatkowego (a nie jako jedną z możliwych i prawidłowych opcji dokumentowania sprzedaży). Sąd nie znalazł tym samym przesłanek, by twierdzić, że zaskarżona interpretacja naruszała zasadę zaufania do organu (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP). Sam fakt, że organ interpretacyjny nie podzielił zapatrywania Wnioskodawcy nie świadczył o uchybieniach w powyższym zakresie.
W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 Ppsa.