III SA/Wa 1319/23

III SA/Wa 1319/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 3 pkt 1 i 2, art. 14a par. 1, art. 14b par. 1 i 2, 2a pkt 1, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 121 par. 1, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 9 ust. 1 i 4, art. 12, art. 15 ust. 1 i 4d, art. 27 ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 7 ust. 3
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi F. Limited z siedzibą w N., Wielka Brytania na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. Limited z siedzibą w N., Wielka Brytania kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
F. Limited z siedzibą w Normanton, Wielka Brytania (dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) z 22 marca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia zagranicznego zakładu w sytuacji braku prowadzenia dla ww. zakładu ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Strona we wniosku wskazała, że będąc spółką kapitałową prawa brytyjskiego, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Wielkiej Brytanii jest brytyjskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Wielkiej Brytanii). W przeszłości rozpoznała stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług stosownie do treści interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-304/16-2/JŻ. Spółka uzyskała w Polsce numer identyfikacji podatkowej, zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składa w Polsce deklaracje, ewidencje i informacje podatkowe wynikające z przepisów polskiego prawa podatkowego, przy czym powzięła wątpliwości co do zakresu i sposobu realizacji obowiązków podatkowych na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej ustawa o CIT).
Skarżąca obecnie nie posiada na terytorium Polski przedstawicielstwa, oddziału ani biura, a faktyczna siedziba i miejsce faktycznego zarządzania i podejmowania decyzji biznesowych przez spółkę znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii (dalej: Centrala). Jednakże w 2021 r. spółka rozpoznała na terytorium Polski zagraniczny zakład, a w rzeczywistości dwa zagraniczne zakłady zlokalizowane na terenie 2 województw, jednakże o niemal identycznych funkcjach (dalej dla uproszczenia łącznie jako: Zakład) w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840; dalej UPO). Zakład został rozpoznany przez spółkę w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 8 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3718/17 oraz z wcześniejszą interpretacją indywidualną z 22 lipca 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-446/16-6/RS).
Na potrzeby niniejszego wniosku - dotyczącego zarówno zaistniałego stanu faktycznego (okresu od 4 stycznia 2015 r. do wydania interpretacji), jak i zdarzenia przyszłego - spółka potwierdza prawidłowość opisu przedstawionego we wcześniejszych postępowaniach wszczętych na jej wniosek o sygnaturach wskazanych powyżej (IPPP3/4512-304/16-2/JŻ, IPPB5/4510-446/16-6/RS), z zastrzeżeniem uwag doprecyzowujących stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawionych we wniosku:
Opis funkcji Zakładu i Centrali zidentyfikowanych w ramach analizy przypisania dochodu do Zakładu.
Spółka przeprowadziła analizę przypisania zysku/dochodu do Zakładu, zgodnie z art. 7 UPO i Raportem OECD z 2008 r. o Przypisywaniu Zysków do Zakładów (ang. Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paryż 2008, dalej: Raport OECD z 2008 r. albo Raport). W wyniku przeprowadzonej analizy wnioskodawca zidentyfikował, że Zakład pełni(ł) samodzielnie następujące funkcje:
1) nadzór nad procesem przetwórstwa mięsa realizowanym przez Zleceniobiorcę i kontrola jakości mięsa po przybyciu do miejsca prowadzenia działalności przez Zleceniobiorcę i transportem do Wielkiej Brytanii po przetworzeniu,
2) udostępnianie spółce maszyn własnych zlokalizowanych w Polsce, nadzór nad tymi maszynami w czasie ich udostępniania przez Spółkę Zleceniobiorcy oraz nadzór i zlecanie ich konserwacji i serwisowania podmiotom trzecim w razie konieczności,
3) wspomaganie Centrali w zakresie pozbywania się na terytorium Polski pozostającego po procesie przetwarzania mięsa przez Zleceniobiorcę tłuszczu/skrawek, które nie były transportowane do Wielkiej Brytanii (dalej: Funkcje Zakładu).
Spółka ustaliła, że Funkcje Zakładu były realizowane w oparciu o maszyny i pracowników Zakładu (dalej: Aktywa Zakładu), natomiast pozostałe funkcje, w szczególności w zakresie ogólnego zarządu, zasobów ludzkich, zaopatrzenia w surowce, zarządzania logistyką i transportem, konserwacji i serwisowania maszyn zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii, krojenia i pakowania (przekształcania półproduktów - przetworzonego mięsa - w wyroby gotowe), prowadzenia negocjacji i sprzedaży były realizowane przez Centralę. Żadna z Funkcji Zakładu nie prowadziła bezpośrednio do uzyskiwania przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, przez które spółka rozumie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym (bezzwrotnym), których skutkiem jest definitywne zwiększenie po stronie spółki aktywów lub zmniejszenie zobowiązań spółki (dalej: Przychody). Zakład nie jest jednocześnie odrębnym pod kątem prawnym podmiotem od spółki, zaś fikcją prawną ustanowioną na potrzeby poziomu (stopnia) przypisania zysku/dochodu, a Funkcje Zakładu i Aktywa Zakładu wprost nie prowadzą do uzyskiwania Przychodów na terytorium Polski (Zakład nie zawiera umów z podmiotami ani na polskim ani brytyjskim rynku, nie jest stroną umowy o prowadzenie rachunku bankowego, nie wystawia faktur, nie ma prawnej możliwości zawarcia jakakolwiek umowy pomiędzy Zakładem a Centralą). Tym samym spółka, pomimo ustalenia w ramach analizy porównawczej zakresu rynkowego wynagrodzenia Funkcji Zakładu, powzięła wątpliwość co do sposobu wykazania części Przychodów spółki w deklaracjach CIT-8. W jej ocenie, w niniejszej sprawie należy rozważyć wykazanie przychodów hipotetycznych odzwierciedlających Funkcje Zakładu i Aktywa Zakładu.
Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę i powiązane obowiązki:
Z formalnego punktu widzenia, działalność spółki obejmuje produkcję wyrobów mięsnych i drobiowych klasyfikowanych zgodnie z brytyjskim kodem Standardowej Klasyfikacji Przemysłowej (ang. Standard Industrial Classiftcation) 10130. Spółka nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na terenie Polski, w tym nie prowadzi sprzedaży ani reklamy swoich produktów. Przez działalność gospodarczą spółka rozumie bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), która wymaga zarobkowego charakteru podejmowanych czynności na polskim terytorium względem stron trzecich (przykładowo Sąd Najwyższy w orzeczeniu o sygn. III CZP 7/98 wskazał, że istotne jest, "aby działalność gospodarcza pozostawała w "obrocie", a więc była realizowana poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna (między przedsiębiorcami), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków). W przeszłości spółka dokonywała sprzedaży pozostającego po procesie przetwarzania mięsa tłuszczu (skrawków mięsa) jedynie na rzecz niepowiązanego ze spółką polskiego producenta, gdyż pod względem ekonomicznym nie było opłacalne dla spółki transportowanie ww. odpadów produkcyjnych do Wielkiej Brytanii w celu utylizacji. Obecnie transakcja ta nie ma miejsca, przy czym zdaniem spółki, fakt jej istnienia w przeszłości nie wpływa na jej stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku. W rzeczywistości głównym przedmiotem działalności spółki w Wielkiej Brytanii jest zamawianie, krojenie oraz pakowanie wyrobów mięsnych oraz wędliniarskich na potrzeby sprzedaży detalicznej, natomiast w Polsce wnioskodawca zlecił usługę przetwarzania Zleceniobiorcy, która to usługa poprzedza czynności dokonywane w Wielkiej Brytanii na przetworzonym przez Zleceniobiorcę mięsie. Wnioskodawca nabywa(ł) również inne usługi i towary od podmiotów niepowiązanych w Polsce. W zakresie dotyczącym polskiego terytorium i towarów spółki przemieszczanych przez terytorium Polski do Wielkiej Brytanii aktywność spółki ograniczona jest zatem do utrzymywania relacji z niepowiązanymi usługodawcami i dostawcami, klientem spółki jest zaś powiązany kapitałowo ze spółką podmiot brytyjski ASDA (sieć sprzedaży detalicznej), który nie dokonywał i nie dokonuje sprzedaży mięsa lub kiełbas na terytorium Polski.
Zleceniobiorca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. z ww. polskim producentem. Wnioskodawca podkreślił jednak, że ani Zleceniobiorca ani ww. producent nie są podmiotami powiązanymi ze spółką, w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. Tym samym Zleceniobiorca i ww. producent działają na własny rachunek i we własnym interesie zarobkowym wykonują działalność gospodarczą na terytorium Polski.
Spółka prowadzi księgi rachunkowe wyłącznie na terytorium Wielkiej Brytanii, w Polsce nie zostało dotychczas wydane rozporządzenie, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, księgi rachunkowe spółki są prowadzone zgodnie z obowiązującymi regulacjami w Wielkiej Brytanii, w szczególności spółka stosuje brytyjskie standardy rachunkowości (dalej: UK GAAP). W ramach realizacji obowiązków sprawozdawczych obowiązujących w Wielkiej Brytanii spółka jest obowiązana do składania rocznych sprawozdań z działalności (Annual Return), bilansu i rachunku zysków i strat w brytyjskim rejestrze spółek (ang. Companies House). Spółka prowadzi również w Wielkiej Brytanii rejestr (ewidencję) środków trwałych na podstawie brytyjskiego prawa, w którym wykazuje maszyny zlokalizowane w Polsce. Rok finansowy spółki jest tygodniowy na gruncie brytyjskiego prawa bilansowego i trwa co do zasady 52 tygodnie, a dzień zakończenia roku finansowego zmienia się co do zasady o jeden dzień z każdym rokiem (z wyjątkiem lat przestępnych, gdy zmiana wynosi 2 dni). Spółka, realizując obowiązek z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r.), złożyła sprawozdania z działalności i sprawozdania finansowe w wersji papierowej do właściwego urzędu skarbowego za następujące tygodniowe lata finansowe spółki:
- 4 stycznia 2015 - 2 stycznia 2016,
- 3 stycznia 2016 - 31 grudnia 2016,
- 1 stycznia 2017 - 30 grudnia 2017,
- 31 grudnia 2017 - 29 grudnia 2018.
Spółka, w celu realizacji obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, złożyła sprawozdanie finansowe za rok finansowy 30 grudnia 2018 - 28 grudnia 2019 w wersji papierowej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ na podstawie art. 45 ust. 1g /1h ustawy o rachunkowości nie została udostępniona struktura logiczna uwzględniająca UK GAAP, która umożliwiłaby spółce przesłanie sprawozdania finansowego za ten rok w formie elektronicznej. Analogiczny problem techniczny prawdopodobnie wystąpi dla roku finansowego 29 grudnia 2019 - 26 grudnia 2020. Niezależnie od powyższego, spółka wskazuje, że 30 czerwca 2021 r. otrzymała pismo datowane na 23 czerwca 2021 r. z Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów o sygn. [...], w którym została poinformowana, że forma sporządzenia i przekazania sprawozdania finansowego za rok finansowy 30 grudnia 2018 - 28 grudnia 2019 jest nieprawidłowa i organ wezwał spółkę do złożenia elektronicznie brytyjskiego sprawozdania finansowego za rok finansowy 30 grudnia 2018 - 28 grudnia 2019. W piśmie tym organ zauważył, że działalność spółki w Polsce jest ograniczona, ale nie uwzględnił w wezwaniu okoliczności, że dotychczas żadna specyficzna struktura logiczna w formie XSD nie została udostępniona dla UK GAAP. Po otrzymaniu pisma spółka zwróciła się do Zespołu Pomocy Technicznej sf.helpdesk@mf.gov.pl wskazanego w jego treści, który ostatecznie dla sytuacji spółki (podatnik posiadający zagraniczny zakład niebędący oddziałem lub przedstawicielstwem, dla którego przypisanego dochodu ewidencję rachunkową prowadzi centrala) zasugerował wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z pismem z 8 lipca 2021 r., sygn. [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał się za organ niewłaściwy dla spółki na podstawie art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651, dalej: O.p.) w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2020 r., poz. 2456; dalej: Rozporządzenie), przekazując złożone przez spółkę dokumenty, w tym sprawozdania finansowe za lata finansowe do 29 grudnia 2018 r., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.
Amortyzacja maszyn:
Współpraca pomiędzy spółką, a Zleceniobiorcą trwa od 31 grudnia 2010 r. Spółka udostępniła Zleceniobiorcy do produkcji własne maszyny stanowiące Aktywa Zakładu. Część maszyn została nabyta w 2010 r. i znajdowała się już w Polsce w momencie nabycia (dalej: Maszyny nabyte w 2010 r.), następnie kolejne maszyny były stosownie do potrzeb nabywane i przenoszone do Polski w poszczególnych latach (dalej zależnie od okresu przeniesienia do Polski: Maszyny przeniesione do Polski od 2011 r. do 2014 r. oraz Maszyny przeniesione do Polski od 2015 r.), dalej łącznie wszystkie kategorie maszyn: Maszyny. Maszyny zostały wykonane na specjalne zamówienie spółki, dzięki którym możliwe jest formowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich w sposób odpowiadający wymaganiom biznesowym spółki. Większość maszyn należących do spółki, z których korzystał Zleceniobiorca, była wykorzystywana tylko w jednym z etapów przetwarzania mięsa (tj. formowaniu), podczas gdy pozostałe etapy przetwórstwa (w tym rozbiórka mięsa, porcjowanie, obróbka termiczna, chłodzenie) były wykonywane przy wyłącznym udziale maszyn i urządzeń Zleceniobiorcy. Maszyny zlokalizowane w Polsce mają znaczenie dla wytwarzania produktów klasy premium na rynek brytyjski (przetwarzanie mięsa w szynkę klasy premium wymaga odpowiednich Maszyn i sposobu przetworzenia przez Zleceniobiorcę, którego działania nadzoruje Zakład). Spółka posiada grupę maszyn przeznaczonych do obróbki mięsa (dalej: Maszyny przeznaczone do obróbki mięsa), wśród których można wskazać:
– oferowane przez B Sp. z o. o. maszyny rolowe głębokotłoczące (...) R535
– i termoformierki (...) R530 oraz R155, służące do formowania, próżniowego pakowania i uszczelniania produktów spożywczych, a także matryce do tych maszyn umożliwiające produkowanie różnych formatów opakowań;
– specjalistyczne stojaki i garnki w których mięso jest rozbierane, przetwarzane i rozdrabniane, a następnie gotowane i formowane;
– krajalnice do mrożonego mięsa oraz urządzenia do rozdrabniania głęboko zamrożonego mięsa, na mniejsze porcje, w tym urządzenia marki (...);
– oferowane przez C maszyny służące do próżniowego pakowania surowego mięsa w osłonki;
– oferowane przez markę D urządzenie do iniekcji solanki do produktów spożywczych oraz porcjowania mięsa, a także maszynę do klipsowania produktów spożywczych na porcje
– w odpowiedniej długości;
– maszynę, która sprawdza zanieczyszczenie mięsa metalem poprzez specjalistyczne skanowanie produktu.
Ponadto Spółka posiada również inne maszyny (dalej: "Maszyny inne") wśród których można wyszczególnić wyposażenie biurowe, w tym drukarki atramentowe do drukowania kodów, okablowanie, a także maszyny pomocnicze, takie jak:
– pompa próżniowa, która tworzy podciśnienie, aby usunąć powietrze;
– system monitorowania temperatury;
– tace ze stali nierdzewnej do produkcji oferowane przez E;
– maszyny do usuwania wilgoci z linii produkcyjnych;
– ramy do ustawienia pras;
– wagi wykorzystywane do ważenia produktów poza linią produkcyjną.
Koszty napraw Maszyn:
Spółka ponosi koszty związane z naprawą, serwisowaniem i utrzymaniem Maszyn (dalej: Koszty napraw Maszyn). Celem ponoszenia tych wydatków jest przywrócenie wartości użytkowej Maszyn, tj. doprowadzenie Maszyn do pełnej sprawności i możliwości wykorzystania przez Zleceniobiorcę w procesie przetwarzania mięsa po uprzednim stwierdzeniu usterek technicznych (wadliwego funkcjonowania) Maszyn.
Koszty napraw Maszyn obejmują dwie kategorie wydatków:
1) wynagrodzenie za konkretnie zlecone przez Zakład prace serwisowe, które obejmuje w szczególności zwrot kosztów podróży pracownika/ów danego usługodawcy);
2) wynagrodzenie za części zamienne, w tym na rzecz Zleceniobiorcy, i dokumentowane są wpierw zamówieniami, a następnie fakturami wystawianymi przez usługodawców niepowiązanych ze spółką.
Koszty napraw Maszyn są realizowane przez:
1) polskich usługodawców,
2) zagranicznych usługodawców (w tym przypadku pracownicy usługodawcy przyjeżdżają na zlecenie Zakładu do Polski).
Spółka ujmuje w księgach rachunkowych prowadzonych w Wielkiej Brytanii Koszty napraw Maszyn już w momencie zlecenia zamówienia z inicjatywy pracowników Zakładu zgłaszających usterki techniczne Maszyn. Po zleconym zamówieniu następuje ujęcie w księgach otrzymanej faktury.
Wynagrodzenia pracowników:
Spółka posiada dedykowany zespół pracowników (ok. 20 osób - liczba pracowników zmieniała się na przestrzeni lat), którzy pracują w Polsce na terenie zakładów Zleceniobiorcy w dwutygodniowym systemie zmianowym (po odbytej zmianie w Polsce Pracownicy zmianowi wracają do Wielkiej Brytanii). W czasie pobytu w Polsce pracownicy spółki są obecni w dwóch halach produkcyjnych w celu wspomagania Zleceniobiorcy w procesie przetwarzania mięsa oraz nadzorowania procesu produkcyjnego pod kątem zgodności z postanowieniami umowy. Zleceniobiorca jest zobowiązany do zapewnienia pracownikom spółki w dowolnym czasie dostępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy w celu umożliwienia im wykonywania swoich obowiązków, w tym do zapewnienia prawa wejścia na teren zakładów, możliwości sprawowania nadzoru nad procesem produkcji, prawa zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego niespełniającego norm jakościowych określonych w umowie. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo i higienę pracy pracowników spółki przebywających na terenie zakładów (dalej: Pracownicy zmianowi). Obowiązki Pracowników zmianowych są powiązane z Funkcjami Zakładu. Kontrola jakości obejmuje prawo do zmiany ustawień maszyn. Pracownicy zmianowi nie obsługują Maszyn, które są obsługiwane wyłącznie przez załogę Zleceniobiorcy, a Pracownicy zmianowi odpowiadają za realizację zleceń skutkujących ponoszeniem Kosztów napraw Maszyn. Pracownicy zmianowi nie wydają poleceń załodze Zleceniobiorcy, nie uczestniczą, nie zawierają ani nie negocjują w Polsce w imieniu spółki żadnych umów. Co istotne, Pracownicy zmianowi pozostają zatrudnieni w oparciu o przepisy brytyjskiego prawa pracy, które reguluje w szczególności termin, w którym wynagrodzenia stają się należne i powinny zostać wypłacone. Wynagrodzenia Pracowników zmianowych były i są należne oraz wypłacane do 21. dnia każdego miesiąca. Spółka zatrudnia przede wszystkim pracowników w Wielkiej Brytanii, gdzie umiejscowiony jest także zarząd spółki (dalej: Pracownicy Centrali). Pracownicy Centrali wykonują swoje obowiązki w Wielkiej Brytanii przede wszystkim na rzecz Centrali, ale w pewnym zakresie również na rzecz Zakładu. Wsparcie udzielane Zakładowi przez Pracowników Centrali obejmuje:
– przygotowanie rozliczeń z zakresu podatku VAT i płatności z tego tytułu w Polsce;
– wsparcie Pracowników zmianowych w czasie ich pobytu Polsce przez administrację, który organizuje im loty i przejazdy;
– wsparcie księgowe, w szczególności w zakresie dokumentowania wydatków i prowadzenia ewidencji środków trwałych.
Spółka ponosi koszty wynagrodzeń Pracowników zmianowych. Pracownicy zmianowi pracujący w Polsce są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatkowych. Wynagrodzenia Pracowników zmianowych obejmowały zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne, z uwzględnieniem wskazanych niżej korekt (dalej: Koszty wynagrodzeń Pracowników zmianowych).
Do 2019 r. spółka odprowadzała z wynagrodzeń należnych Pracownikom zmianowym do brytyjskich organów na bieżąco brytyjski podatek dochodowy od osób fizycznych oraz brytyjskie składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W październiku 2018 r. Dyrektor kieleckiego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, zgodnie z którą, w okresach poprzedzających kwiecień 2018 r. należało stosować brytyjskie ustawodawstwo w zakresie poboru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (dalej: Decyzja ZUS). W sierpniu 2019 r. spółka opłaciła do odpowiednich polskich organów następujące zaległe należności publicznoprawne (z odsetkami za zwłokę):
– składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń Pracowników zmianowych w Polsce za okres od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r. (zgodnie z ww. Decyzją ZUS),
– zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Pracowników zmianowych w Polsce za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2019 r.
Konsekwentnie, począwszy od sierpnia 2019 r., spółka odprowadza wskazane wyżej należności publicznoprawne do właściwych polskich organów. Równolegle, spółka wystąpiła do właściwego organu w Wielkiej Brytanii (ang. Her Majesty's Revenue and Customs) o zwrot:
– brytyjskich składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń Pracowników zmianowych w Polsce za okres od kwietnia 2018 r.,
– brytyjskich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Pracowników zmianowych w Polsce za okres od grudnia 2013 r.
Oprócz ww. kosztów, spółka ponosi koszty podróży służbowych m.in. przelotów, zakwaterowania w Polsce, przejazdów oraz wymaganych testów na COVID-19 Pracowników zmianowych wykonujących obowiązki w Polsce (dalej: Koszty podróży i zakwaterowania). Spółka ponosiła również koszty wynagrodzeń Pracowników Centrali, którzy nie posiadają statusu polskich rezydentów podatkowych, a w konsekwencji w skład ich wynagrodzeń nie wchodzą zaliczki na polski podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w Polsce (dalej: Koszty wynagrodzeń Pracowników Centrali). Wnioskodawca jako nierezydent nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o ustawy o rachunkowości.
W związku z zaistniałym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania:
1) czy w przypadku Maszyn nabytych w 2010 r. oraz Maszyn przeniesionych do Polski od 2011 r. do 2014 r., należy uznać, że spółka, prowadząc ewidencję środków trwałych w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego, wprowadziła obie grupy Maszyn do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nabyła prawo do dokonywania, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane Maszyny wprowadzono do ewidencji (niezależnie od ujęcia odpisów amortyzacyjnych w Wielkiej Brytanii wskutek stosowania na gruncie UPO metody kredytu podatkowego implikującej rozpoznawanie przychodów i kosztów Zakładu w obu państwach) odpisów amortyzacyjnych i uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w poszczególnych miesiącach według wartości początkowej w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przeliczonej na PLN według kursu średniego NBP poprzedzającego dzień nabycia Maszyn stosując dla Maszyn przeznaczonych do obróbki mięsa roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 14% przewidzianą dla KŚT 57 Maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu spożywczego, a dla Maszyn Innych roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 20% przewidzianą dla KŚT 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o CIT?
2) Czy w przypadku Maszyn przeniesionych do Polski od 2015 r., należy uznać, że spółka, prowadząc ewidencję środków trwałych w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego, wprowadziła te Maszyny do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nabyła prawo do dokonywania począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane Maszyny wprowadzono do ewidencji (niezależnie od ujęcia odpisów amortyzacyjnych w Wielkiej Brytanii wskutek stosowania na gruncie UPO metody kredytu podatkowego implikującej rozpoznawanie przychodów i kosztów Zakładu w obu państwach) odpisów amortyzacyjnych i uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w poszczególnych miesiącach według wartości początkowej w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przeliczonej na PLN według kursu średniego NBP poprzedzającego dzień przeniesienia Maszyn do Polski i wartości rynkowej Maszyn w dniu ich przeniesienia, stosując dla Maszyn przeznaczonych do obróbki mięsa roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 14% przewidzianą dla KŚT 57 Maszyny, urządzenia i aparaty dla przemysłu spożywczego, a dla Maszyn Innych roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 20% przewidzianą dla KŚT 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie zgodnie z Załącznikiem nr 1 ustawy o CIT, gdyż spółka nie dokonywała na gruncie ustawy o CIT (ani jakikolwiek inny podmiot) odpisów amortyzacyjnych od tych Maszyn ani nie zaliczała przed transportem do Polski jakiejkolwiek części wartości tych Maszyn do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie wskazane w art. 15 ust. 1y ustawy o CIT ("niezaliczonej do kosztów w jakiejkolwiek formie") nie znajduje zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3) Czy niezależnie od prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w pytaniach 2-3 powyżej, spółka ma prawo do rozpoznawania Kosztów napraw maszyn ujmowanych w księgach rachunkowych prowadzonych na gruncie brytyjskiego prawa bilansowego jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia rozumianym jako dzień, na który ujęto/zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) prowadzonych w Wielkiej Brytanii na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia kosztu dla celów rachunkowych (z wyjątkiem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?
4) Czy spółka ma prawo do rozpoznawania Kosztów wynagrodzeń Pracowników zmianowych oraz Kosztów podróży i zakwaterowania Pracowników zmianowych oraz w części Kosztów wynagrodzeń Pracowników Centrali ustalonej w oparciu o odpowiednio przyjęty klucz alokacji zgodnie z zasadami cen transferowych (bez zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o CIT) ujmowanych w księgach rachunkowych prowadzonych na gruncie brytyjskiego prawa bilansowego jako odpowiednio:
a) w przypadku Kosztów wynagrodzeń Pracowników Centrali - koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w miesiącu, za który są należne zgodnie z postanowieniami brytyjskiego prawa pracy i umów o pracę, na gruncie którego wszyscy pracownicy spółki wykonywali i wykonują pracę,
b) w przypadku Kosztów wynagrodzeń Pracowników zmianowych:
– kosztów wynagrodzeń płaconych przed sierpniem 2019 r. z wyłączeniem kwot brytyjskich składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz brytyjskich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie których spółka wystąpiła o zwrot do właściwych organów Wielkiej Brytanii - jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w miesiącu, za który są należne,
– kosztów wynagrodzeń w części stanowiącej kwoty zaległych polskich składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, odprowadzonych przez spółkę w sierpniu 2019 r. - jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, w miesiącu, w którym zostały zapłacone (tj. w sierpniu 2019 r.),
– kosztów wynagrodzeń płaconych począwszy od sierpnia 2019 r. - jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w miesiącu, za który są należne,
c) w przypadku Kosztów podróży i zakwaterowania - tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia rozumianym jako dzień, na który ujęto/zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) prowadzonych w Wielkiej Brytanii na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia kosztu dla celów rachunkowych (z wyjątkiem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?
5) Czy spółka, jako tzw. nierezydent, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o CIT miała do 31 grudnia 2019 r. obowiązek, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r.), polegający na składaniu do właściwego urzędu skarbowego sprawozdań finansowych sporządzanych w oparciu o brytyjskie przepisy prawa bilansowego, którego moment realizacji wyznaczał moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego na gruncie brytyjskiego prawa bilansowego, a obowiązek ten wygasł począwszy od 2020 r., tj. sprawozdań finansowych przekazywanych od 1 stycznia 2020 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, i będzie obowiązana do przekazywania sprawozdań finansowych elektronicznie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dopiero z chwilą opublikowania struktury logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g lub 1h ustawy o rachunkowości dla brytyjskiego standardu sprawozdawczości finansowej (UK GAAP) bądź opublikowania rozporządzenia, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o CIT i stosownej nowelizacji art. 27 ust. 2 ustawy o CIT?
6) Czy rok podatkowy (a zarazem obrotowy) spółki wynikający z przepisów prawa brytyjskiego i określony w tygodniach w sytuacji kolizji przepisów prawa brytyjskiego i polskiego, które to prawo nie przewiduje takiej możliwości, należy uznać za rok kalendarzowy i w ten sposób traktować tygodniowy rok finansowy dla realizacji obowiązków podatkowych spółki w związku z uzyskiwaniem dochodów w Polsce za pośrednictwem Zakładu, a w konsekwencji uznać, że niezależnie od tego czy koniec roku podatkowego (obrotowego) w Wielkiej Brytanii przypada w ostatnim tygodniu roku kalendarzowego X czy w pierwszym tygodniu roku kalendarzowego X+1 w obu tych przypadkach rok podatkowy w Polsce będzie zbieżny z rokiem kalendarzowym?
Dyrektor KIS postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wskazując, że złożony wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej - ponieważ zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez skarżącą nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.
Organ zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, na podstawie istniejących przepisów prawa podatkowego realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji. Tym samym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może zatem wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (obecnej lub przyszłej) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej (okoliczności sprawy).
Według Dyrektora KIS zawarte przez skarżącą w złożonym wniosku wątpliwości sprowadzają się w istocie do wskazania sposobu rozliczenia zakładu zagranicznego, który został przez nią rozpoznany na terytorium Polski, w związku z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r. o sygn. akr II FSK 3718/17. Wolą spółki jest uzyskanie potwierdzenia czy rozliczenie ww. zagranicznego zakładu w oparciu o ewidencję rachunkową (księgi) prowadzoną przez Centralę spółki w Wielkiej Brytanii oraz ewidencję środków trwałych prowadzoną w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego (w sytuacji braku prowadzenia takiej ewidencji w Polsce w oparciu o ustawę o rachunkowości) jest właściwe. Z powyższego wynika, że wątpliwości skarżącej dotyczą zagadnienia, pozostającego poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne.
Zdaniem organu, skarżąca nie stworzyła stosownych ram prawnych funkcjonowania zakładu, nie prowadziła/nie prowadzi ksiąg rachunkowych w Polsce, nie dokonywała alokacji przychodów i kosztów do zakładu i oczekuje od organu dokonania oceny ponoszonych a wskazanych we wniosku kosztów pod kontem możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych i to w sytuacji gdy jak twierdzi żadna z Funkcji Zakładu nie prowadziła bezpośrednio do uzyskiwania przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, co determinowało powyższe wątpliwości co do sposobu wykazania części przychodów spółki w deklaracji CIT-8 i rozważaniem przez nią wykazania przychodów hipotetycznych odzwierciedlających Funkcje Zakładu i Aktywa Zakładu. W skutek powyższego brak jest prawnej możliwości odniesienia się do podniesionych we wniosku wątpliwości.
W ocenie organu, odpowiedź na postawione we wniosku pytania wymagałaby przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie okoliczności sprawy, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Analizie musiałyby bowiem zostać poddane prowadzone przez spółkę w Wielkiej Brytanii księgi rachunkowe oraz prowadzona również w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego ewidencja środków trwałych, pod kontem uznania ich za ewidencje, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ewidencję właściwą i wystarczającą do ustalenia czy wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty podatkowe w myśl ustawy o CIT, jak również umożliwiającą przypisanie ww. kosztów do zakładu spółki w Polsce oraz wypełnienie ciążących na spółce obowiązków sprawozdawczych.
Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wydanie żądanego przez stronę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie dowodowe. Treść złożonego wniosku nie dotyczy kwestii regulowanych przez przepisy ustawy o CIT, dlatego też prezentowane przez skarżącą stanowisko nie może podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu.
W przekonaniu organu, dokonanie oceny przedstawionego przez spółkę we wniosku stanowiska wykraczałoby poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania interpretacyjnego, które należy odróżnić od postępowania podatkowego, w których to właściwe organy mają możliwość określenia i zbadania, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy prowadzone przez skarżącą w Wielkiej Brytanii ewidencja księgowa oraz ewidencja środków trwałych pozwalają na zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, przypisanie ich do zakładu skarżącej w Polsce oraz wypełnienie obowiązków sprawozdawczych. Organ nie może tym samym wypowiedzieć się (rozstrzygać) w zakresie kompetencji innych organów podatkowych działających w innych trybach postępowania.
Skarżąca w zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie jej wniosku co do istoty poprzez wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 O.p.), poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku:
1) błędnego uznania, że na potrzeby udzielenia odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytania konieczne jest dokonanie analizy prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę pod kątem wymogów wynikających z art. 9 ustawy o CIT, podczas gdy zawarte we wniosku pytania nie dotyczyły tej kwestii;
2) błędnego określenia przez organ przedmiotu wniosku, tj. przyjęcia, że przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, podczas gdy przedmiotem wniosku są przepisy prawa materialnego dotyczące skutków podatkowych rozliczenia zakładu zagranicznego, który został rozpoznany na terytorium Polski.
Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym zawarte przez skarżącą w złożonym wniosku wątpliwości sprowadzały się w istocie do wskazania sposobu rozliczenia zakładu zagranicznego, który został przez spółkę rozpoznany na terytorium Polski, w związku z treścią wyroku NSA z 8 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3718/17. Wolą strony było bowiem w rzeczywistości uzyskanie potwierdzenia czy rozliczenie ww. zagranicznego zakładu w oparciu o ewidencję rachunkową (księgi) prowadzoną przez spółkę Centralę w Wielkiej Brytanii oraz ewidencję środków trwałych prowadzoną w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego (w sytuacji braku prowadzenia takiej ewidencji w Polsce w oparciu o ustawę o rachunkowości) jest właściwe. Powyższe wynikało, m.in., wprost z części sformułowanych w złożonym przez stronę wniosku pytań. Zdaniem organu sformułowane w ten sposób pytania wymagałyby poddania przez organ pierwszej Instancji oceny, m.in., przedstawionego w następujący sposób stanowiska spółki (...) zdaniem wnioskodawcy, w przypadku Maszyn nabytych w 2010 r. oraz Maszyn przeniesionych do Polski od 2011 r. do 2014 r., należy uznać, że spółka, prowadząc ewidencję środków trwałych w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego, wprowadziła obie grupy Maszyn do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT (...), zdaniem wnioskodawcy, w przypadku Maszyn przeniesionych do Polski od 2015 r., należy uznać, że spółka, prowadząc ewidencję środków trwałych w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego, wprowadziła te Maszyny do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT (...). Ocena stanowiska skarżącej wymagałaby zatem m.in. oceny czy ww. ewidencję prowadzoną w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego należy traktować na równi z ewidencją w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze organ uznał, że powyższa kwestia nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego, co oznacza, że wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie sposób bowiem wskazać przepis, który regulowałby ww. kwestie. Strona nie może więc oczekiwać od organu interpretacyjnego, aby w toku szczególnego rodzaju postępowania jakim jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wypowiedział się w kwestii która nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym przez stronę wniosku wynikało, że skarżąca nie stworzyła stosownych ram prawnych funkcjonowania zakładu, nie prowadziła/nie prowadzi ksiąg rachunkowych w Polsce, nie dokonywała alokacji przychodów i kosztów do zakładu, a jednocześnie oczekiwała od organu dokonania oceny ponoszonych a wskazanych we wniosku kosztów pod kontem możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych i to w sytuacji gdy jak wskazała w opisie sprawy, żadna z Funkcji Zakładu nie prowadziła bezpośrednio do uzyskiwania przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, co determinowało powyższe wątpliwości co do sposobu wykazania części przychodów spółki w deklaracji CIT-8 i rozważaniem przez nią wykazania przychodów hipotetycznych odzwierciedlających Funkcje Zakładu i Aktywa Zakładu. W tak sformułowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym organ pierwszej instancji nie miał prawnej możliwości odniesienia się do podniesionych we wniosku wątpliwości strony.
Zdaniem Dyrektora KIS, odpowiedź na postawione we wniosku pytania wymagałaby przeprowadzenia postępowania podatkowego (dowodowego) w zakresie okoliczności sprawy, tj. w szczególności w zakresie możliwości udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków w oparciu o angielskie księgi i ewidencje, jak również możliwości przypisania ww. kosztów do zakładu strony w Polsce oraz wypełnienia ciążących na niej obowiązków sprawozdawczych. Wydanie żądanego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie dowodowe.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że skoro w istocie treść złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) i rozstrzygnięcia kwestii, które nie zostały uregulowane przez przepisy ustawy o CIT, to organ pierwszej instancji nie mógł dokonać oceny przedstawionego w ww. wniosku stanowiska, gdyż wykraczałoby to poza zakreślone przez ustawodawcę ramy tego postępowania interpretacyjnego.
Dyrektor KIS uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. bowiem na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów O.p., a powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, postępował zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego postępowania, przeanalizował wniesione przez wnioskodawcę podanie, stwierdzając, że w zakresie objętym wnioskiem nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez:
a) błędne uznanie, że na potrzeby udzielenia odpowiedzi na zadane przez spółkę pytania konieczne jest dokonanie analizy prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę pod kątem wymogów wynikających z art. 9 ustawy o CIT, podczas gdy zawarte we wniosku pytania nie wymagały przeprowadzenia tego rodzaju weryfikacji;
b) błędne uznanie, że na potrzeby udzielenia odpowiedzi na zadane przez spółkę pytania konieczne jest przeprowadzenia postępowania podatkowego (dowodowego) w zakresie okoliczności sprawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji;
c) nieuprawnione, zbiorcze potraktowania przez organ wszystkich pytań, podczas gdy odnosiły się one do różnych kwestii i skutków podatkowych, co wymagało odrębnej analizy każdej z nich;
2) art. 14b § 2a pkt 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p., polegające na przyjęciu, że odmowa wydania interpretacji wynikała ze sposobu konstrukcji wniosku o jej wydanie, który rzekomo dotyczył przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;
3) art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uzasadnienie zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej rzekomą niejasnością i zawiłością opisu sprawy oraz wadliwe uznanie, że wątpliwości organu nie mogły zostać usunięte w drodze wezwania do usunięcia braków (poprzez uzupełnienie opisu sprawy);
4) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na braku przedstawienia dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w odniesieniu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Z uwagi na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p. zgodnie z którym, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy, m.in., art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a.
Przepisy Ordynacji podatkowej zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. I tak, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.
Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 475/15 zwrócił uwagę, że przy wykładni zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnotować należy stanowisko wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. NSA w powyższej sprawie wskazał na judykaty, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się w wielu wyrokach, np.: z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r., II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12. W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość; skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z wymienionych wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie, w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Stanowisko powyższe zostało także podtrzymane w najnowszych orzeczeniach sadów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie, SA/WA 1246/18; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., II FSK 179/15; WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2017 r., I SA/Wa 996/17; wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 1122/19; wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1100/18).
Sąd orzekający w tej sprawie podziela podglądy przywołane powyżej, w tym omówiony pogląd NSA wyrażony w sprawie o sygn. akt II FSK 475/15, i przyjmuje je jako własne. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 259/13; wyrok WSA w Poznaniu z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 371/14). Przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa.
Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (tak trafnie np. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; por. także wyroki NSA z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16 i z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3005/19). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Pomimo bowiem, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te w znacznej liczbie przypadków znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę dla dokonywania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku interpretacja, o której mowa w art. 14b i nast. O.p. będzie niepełna i nie spełni swojej funkcji (tak wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).
W tym kontekście należy też wskazać, że samo pojawienie się we wniosku referencji do przepisów prawa obcego nie powoduje, że przepisy te mają podlegać ocenie przez organ podatkowy. W doktrynie wskazuje się, że "treść przepisów prawa obcego (jeśli w ogóle ma ona znaczenie dla treści odpowiedzi) zostaje potraktowana jako element stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a tym samym - założona, a nie przesądzona przez organ". (...) Należy dodać, że interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, lecz oparta na określonych założeniach, co do treści prawa obcego, wciąż może być dość wartościowym instrumentem ochrony. Ogranicza bowiem potencjalny przyszły spór między podatnikiem a organem do kwestii spełnienia niektórych przesłanek ustawowych - tych odpowiadających założeniom poczynionym w postępowaniu interpretacyjnym" (zob. H. Filipczyk, Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, MOPOD 2014).
Skarżąca wniosła do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania, m. in., przepisów art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. w zw. z art. 12 i 15 ustawy o CIT w indywidualnej sprawie, wynikającej z konieczności rozpoznania przez spółkę zagranicznego zakładu na terytorium RP i obliczenia dochodu przypisanego w granicach wynikających z art. 7 UPO oraz przepisów ustawy o CIT. We wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, które zostały opisane w sposób wyczerpujący.
Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne przepisów podatkowych prawa polskiego, spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na sześć pytań w zakresie przepisów prawa materialnego. Pytania dotyczyły w uproszczeniu:
1. możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (i uwzględniania tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów) od maszyn nabytych w 2010 r. oraz maszyn przeniesionych do Polski od 2011 r. do 2014 r. - w przypadku prowadzenia ewidencji środków trwałych w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego, tj. wprowadzenia obu grup maszyn do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT;
2. możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (i uwzględniania tych odpisów w kosztach uzyskania przychodów) od maszyn przeniesionych do Polski od 2015 r. - w przypadku prowadzenia ewidencji środków trwałych w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego, tj. wprowadzenia tych maszyn do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o CIT;
3. możliwości rozpoznawania kosztów napraw maszyn ujmowanych w księgach rachunkowych prowadzonych na gruncie brytyjskiego prawa bilansowego jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 UPO i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;
4. możliwości rozpoznawania kosztów wynagrodzeń Pracowników zmianowych oraz Kosztów podróży i zakwaterowania Pracowników zmianowych oraz w części kosztów wynagrodzeń Pracowników Centrali ustalonych w oparciu o odpowiednio przyjęty klucz alokacji zgodnie z zasadami cen transferowych (bez zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o CIT) jako koszty uzyskania przychodów;
5. podlegania przez spółkę (będącą nierezydentem) obowiązkowi z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, polegającemu na składaniu do właściwego urzędu skarbowego sprawozdań finansowych sporządzanych w oparciu o brytyjskie przepisy prawa bilansowego;
6. możliwości uznania roku podatkowego (i zarazem obrotowego) spółki (wynikającego z przepisów prawa brytyjskiego i określonego w tygodniach) za rok kalendarzowy - w sytuacji kolizji przepisów prawa brytyjskiego i polskiego.
Z treści wniosku spółki wynikało, że jego celem i istotą było uzyskanie stanowiska Dyrektora KIS w zakresie skutków materialnoprawnych ukształtowania zakładu w Polsce, który - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS - podlega polskiej jurysdykcji podatkowej w kontekście ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a następnie ustalenia wyniku podatkowego, którego następstwem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że odmowa wydania interpretacji była adekwatnym instrumentem prawnym do zaadresowania takiej sytuacji faktycznej, zwłaszcza że wniosek dotyczył fundamentalnych i systemowych zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi spółki w Polsce.
W ocenie sądu, organ w zaskarżonym postanowieniu błędnie uznał na konieczność analizy sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych (str. 8 postanowienia). Spółka nie pytała bowiem o to, czy prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.
Z uwagi na powyższe, Dyrektor KIS powinien dokonać merytorycznej oceny przedstawionych pytań we wniosku, a sama kwestia możliwości uznania prowadzonych ewidencji na gruncie przepisów brytyjskich za ewidencję z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT powinna zostać uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe w ramach postępowania interpretacyjnego zobowiązane są do analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego również z perspektywy uregulowań niemieszczących się w zakresie "przepisów prawa podatkowego" wyznaczonym przez art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nawet - niekiedy zobowiązane są do ich bezpośredniej interpretacji. Stanowisko to potwierdza prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 759/22.
Kolejno zaznaczyć należy, że organ przywołał treść art. 9 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia uproszczonej ewidencji składników majątku zakładu, przychodów i kosztów oraz warunki, jakim powinna odpowiadać ta ewidencja w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, dla podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy dla wykonywania działalności nie tworzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziału łub przedstawicielstwa, mając na uwadze zakres prowadzonej działalności.
Organ argumentował, że strona nie może oczekiwać w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, aby organ wypowiedział się w kwestii, która nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego. Może to uczynić jedynie uprawniony organ podatkowy, w toku stosownego postępowania, bowiem organ ten posiada znacznie szersze kompetencje niż organ interpretacyjny, w szczególności posiada uprawnienia do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego a szerzej dowodowego, którego nie może prowadzić organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej (str. 9 postanowienia).
Zaznaczyć jednak należy, że pytania przedstawione we wniosku bynajmniej nie dotyczyły sposobu prowadzenia uproszczonej ewidencji. Udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte przez skarżącą nie byłoby wkroczeniem przez organ w kompetencje ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przepis art. 9 ust. 4 ustawy o CIT to norma kompetencyjna, uprawniająca ministra do wydania rozporządzenia określającego generalne reguły prowadzenia ewidencji. Wniosek spółki dotyczył zaś przepisów prawa materialnego dotyczących skutków podatkowych rozliczenia zakładu zagranicznego, który został rozpoznany na terytorium Polski - w konkretnej, indywidualnej sprawie. Fakt prowadzenia zagranicznej ewidencji jest jedynie elementem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę. Powołanie się zatem przez organ na art. 9 ust. 4 ww. ustawy było zabiegiem nieuprawnionym, bo oderwanym od istoty wniosku. Spółka we wniosku wskazała na okoliczność, że wciąż nie zostało wydane rozporządzenie, o którym mowa w ww. przepisie. Powoduje to, że księgi rachunkowe spółki są prowadzone zgodnie z obowiązującymi regulacjami w Wielkiej Brytanii. Fakt ten jednak nie może powodować, że spółka nie jest uprawniona do uzyskania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. Kompetencje organu i ministra właściwego do spraw finansów publicznych są bowiem od siebie zupełnie niezależne.
Zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Regułę tę należy także stosować w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych (art. 14h Ordynacji podatkowej), gdzie nabiera ona szczególnego znaczenia, ponieważ wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego pełnej i klarownej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
W tej sytuacji zastosowanie w sprawie art. 165a O.p. w okolicznościach braku wydania rozporządzenia, o którym mowa jest w art. 9 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tej sprawie Dyrektor KIS nie może posługiwać się instrumentem odmowy wydania interpretacji zasłaniając się brakiem przepisów wykonawczych do ustawy, jeżeli i tak w toku potencjalnego postępowania podatkowego musiałby stosować przepisy prawa materialnego adekwatne do konieczności rozliczenia Zakładu w Polsce.
Organ jednocześnie błędne wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego (dowodowego). Biorąc pod uwagę całokształt wniosku (w tym kluczową okoliczność powstania zakładu) intencją spółki było j potwierdzenie swojego sposobu rozumienia skutków podatkowych - na gruncie polskich przepisów podatkowych - przy założeniu prowadzenia prawidłowych ewidencji w oparciu o przepisy prawa brytyjskiego. Spółka wskazała bowiem we wniosku, że: “Spółka prowadzi księgi rachunkowe wyłącznie na terytorium Wielkiej Brytanii, w Polsce nie zostało dotychczas wydane rozporządzenie, o którym mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, księgi rachunkowe Spółki są prowadzone zgodnie z obowiązującymi regulacjami w Wielkiej Brytanii, w szczególności Spółka stosuje brytyjskie standardy rachunkowości (dalej: "UK GAAP"). W ramach realizacji obowiązków sprawozdawczych obowiązujących w Wielkiej Brytanii Spółka jest obowiązana do składania rocznych sprawozdań z działalności (Annual Return), bilansu i rachunku zysków i strat w brytyjskim rejestrze spółek (ang. Companies House). Spółka prowadzi również w Wielkiej Brytanii rejestr (ewidencję) środków trwałych na podstawie brytyjskiego prawa, w którym wykazuje maszyny zlokalizowane w Polsce. " (str. 5 wniosku).
Podkreślić należy, że zgodność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z rzeczywistością nie podlega jakiejkolwiek weryfikacji w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z tego też względu w ramach tego postępowania nie jest możliwe przeprowadzanie postępowania dowodowego. W orzecznictwie podkreśla się, że organ nie musi rozważać, czy opisany przez stronę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą ewentualne czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem poniekąd hipotetyczny charakter, zaś organ bazuje na założeniu, że Strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 757/20; wyrok WSA w Krakowie z 15 maja 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 267/08).
Trafnie także skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego odpowiedź na zadane we wniosku pytania miałaby wymagać przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wskazane przez organ kwestie, tj. możliwość udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków w oparciu o angielskie księgi i ewidencje; możliwość przypisania ww. kosztów do Zakładu oraz wypełnienia ciążących na spółce obowiązków sprawozdawczych w istocie stanowiły przedmiot wniosku. Skoro zatem wniosek dotyczył elementów kształtujących podstawę opodatkowania w podatku dochodowymi, brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., II FSK 2642/10). Nie ma również podstaw do twierdzenia, że wyjaśnienie zagadnień przedstawionych we wniosku wymagało przeprowadzania postępowania dowodowego, zwłaszcza że - jak wskazano powyżej - niezgodność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ze stanem rzeczywistym ustalonym w postępowaniu podatkowym i tak obciąża wnioskodawcę. Co więcej, organ nie wskazał, że wniosek spółki nie dotyczył interpretacji polskich przepisów prawa materialnego, które były i są istotne z perspektywy rozliczenia Zakładu w Polsce. Tymczasem, procedura składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w tym względzie tak skonstruowana, że organowi podatkowemu przedstawione są nie tylko konkretne przepisy będące przedmiotem wniosku, ale również stanowisko wnioskodawcy. Zadaniem organu było zatem potwierdzenie, że w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (zarysowanym przez spółkę we wniosku) dane przepisy powinny być interpretowane zgodnie ze stanowiskiem spółki bądź - w razie braku zgody - wskazanie, że przepisy te powinny być interpretowane odmiennie. Niezgodność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z rzeczywistością dezaktualizuje moc ochronną wydanej interpretacji, co wynika z istoty i sensu przepisów art. 14k i art. 14m O.p.
Ponadto wniosek nie dotyczył elementów wskazanych w art. 14b §2a pkt 1 O.p., ponieważ zapytania skarżącej nie dotyczy przepisów kompetencyjnych regulujących funkcjonowanie administracji skarbowej. Z treści pytań zawartych w związku z przedstawionym we wniosku opisem wynika, że istotą tego wniosku było rozliczenie przychodów i kosztów Zakładu w Polsce, a zatem interpretacja przepisów materialnoprawnych, które w żaden sposób nie dotykały zasad działania organów podatkowych, w tym ich właściwości.
Skarżąca zasadnie zarzuciła także nieuprawnione zbiorcze potraktowanie przez organ wszystkich pytań zawartych we wniosku.
Czego dotyczyły poszczególne pytania zawarte we wniosku przytoczono już powyżej (szczegółowe zestawienie skarżąca przestawiła także w uzasadnieniu skargi – pkt II. 1.3). Natomiast organ w ten sam sposób potraktował wszystkie pytania przedstawione we wniosku. Mianowicie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej co do wszystkich pytań, przedstawiając wspólną argumentację pomimo istniejących różnic co do sensu i istoty poszczególnych zagadnień. Pytania zadane przez spółkę były istotnie zróżnicowane, a ich zbiorcze potraktowanie świadczy o automatyzmie w postępowaniu organu z perspektywy przyjętej odgórnie tezy o konieczności odmowy wydania interpretacji.
W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w zakresie trzech obszarów wskazanych w skardze (pkt 1 a-c).
Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie natomiast z art. 14h ww. przepis stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.
Niewątpliwie niejasność i zawiłość opisu sprawy w istocie stanowią przeszkodę w wydaniu interpretacji indywidualnej. Po pierwsze jednak organ nie wyjaśnił, co w opisie sprawy było niejasne lub zawiłe; nie wskazał również tych fragmentów opisu wniosku, które by tę niejasność ilustrowały. Po drugie - nawet jeśli przyjąć, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez spółkę we wniosku jest niejasny, Dyrektor KIS powinien zastosować art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i skierować do spółki wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. np. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., o II FSK 2650/10; czy wyrok WSA w Olsztynie z 17 lutego 2022 r., o sygn. akt I SA/014/22).
Skoro organ uznał przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe za niejasne (str. 10 postanowienia), zobowiązany był wezwać spółkę do uzupełniania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Uzasadnienie stanowiska organu, wedle którego jego wątpliwości nie mogły zostać usunięte w drodze wezwania do uzupełnienia opisu sprawy "ze względu na ich zakres" nie zostało przez Detektora KIS w żaden sposób rozwinięte ani wystarczająco jasno umotywowane. Stąd też należało uznać, że brak było okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
W zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały charakter istotny, tzn. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, o czym orzeczono jak w wyroku, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634, dalej p.p.s.a.).
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).