III SA/Wa 1984/23

III SA/Wa 1984/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. S. M. "P. " z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] lutego 2022 r. R. S. M. "P." w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółdzielnia), w związku ze stwierdzeniem przez sąd administracyjny w części nieważności uchwał Rady [...] w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 13.531.570 zł z tytułu ww. opłat poniesionych od nieruchomości znajdujących się w zasobach Spółdzielni oraz nieruchomości przez nią zarządzanych, w tym nieruchomości przy ul. [...] w W..
Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Prezydent [...] (dalej: Prezydent) odmówił Spółdzielni stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości przy ul. [...] w W. za okres od dnia [...] marca 2020 r. do dnia [...] marca 2021 r. w wysokości 97.110 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: Kolegium) decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że choć stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki wsteczne (ex tunc), to należy mieć na względzie, że obowiązek uiszczenia opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi wynika z ustawy, tj. art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 2519 ze zm.; dalej: u.c.p.g.). Zadaniem rady gminy jest przyjęcie odpowiedniej regulacji, która skonkretyzuje obowiązki właścicieli nieruchomości, zwłaszcza w zakresie wysokości opłat jakie mają oni ponosić za usługę świadczoną na ich rzecz przez gminę - odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych. Z tego względu opłaty nie można traktować tak jak każdej innej należności publicznoprawnej, gdyż związana jest ona ze stałym, nieprzerwanym świadczeniem na rzecz właścicieli nieruchomości ze strony gminy. Zorganizowanie przez gminę systemu odbioru odpadów wiąże się z koniecznością zapewnienia na ten cel odpowiednich środków finansowych. Właściciele nieruchomości uiszczają opłaty w wysokości ryczałtowej, bez odniesienia do rzeczywistej masy wytworzonych odpadów. Co więcej, uiszczana opłata nie musi być powiązana z rzeczywistymi kosztami funkcjonowania sytemu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie danej gminy.
Z tego punktu widzenia fakt uiszczenia opłat stanowi ekwiwalent odpłatności za usługę. Właściciel nieruchomości ma obowiązek pozbycia się odpadów w ramach sytemu przyjętego przez gminę. Nie ma innej możliwości zagospodarowania tych odpadów niż w ramach przyjętego systemu, a więc obowiązek uiszczenia opłat istnieje niezależnie od ich wysokości, jak i sposobu skalkulowania opłat przez gminę.
Skoro odpady były odbierane z nieruchomości, to właściciel nie ma podstaw do twierdzenia, że nie musi on opłat z tego tytułu uiszczać, gdyż stanowiłoby to o jego nieuprawnionym przysporzeniu (uniknięcie kosztu). Uzyskałby on w ten sposób nieodpłatną korzyść, gdyż odebrano by odpady, bez konieczności uiszczania z tego tytułu należności czy wynagrodzenia. Stwierdzenie nadpłaty w omawianej sytuacji powodowałoby nieuprawnione przysporzenie majątkowe Spółdzielni. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że stwierdzenie nieważności uchwał w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie odnosiło się do kwestii kalkulacji stawki tej opłaty.
Kolegium podkreśliło jednocześnie, że w sprawie nie było możliwe złożenie korekty deklaracji zmniejszającej opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Zdaniem organu odwoławczego, ustawa ta zawiera regulację szczególną (m. in. w stosunku do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej) i wyłączną w zakresie możliwości złożenia korekty deklaracji w sprawie wysokości opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Skoro ustawodawca wskazał konkretne przypadki, gdy możliwa jest korekta deklaracji, w tym co do opłat za okres wsteczny, to nie można przyjmować, że taka korekta jest dopuszczalna w innych, nieprzewidzianych przypadkach.
Organ odwoławczy - w ślad za Prezydentem - uznał, że w niniejszej sprawie powinna mieć znaczenie kwestia braku uszczerbku majątkowego, na co zwracano uwagę w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W odniesieniu do zarzutu Strony wskazującego na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Kolegium wyjaśniło, że prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia braku owego uszczerbku byłoby bezcelowe, skoro z wyliczeń organu pierwszej instancji wynikało, że opłaty nałożone na właścicieli były niższe niż faktyczne koszty odbioru, a trudno byłoby założyć, że Strona mogłaby uzyskać niższe stawki opłat w przypadku samodzielnego zorganizowania odbioru odpadów (na co zresztą nie pozwala ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).
Pismem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Spółdzielnia złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
art. 6c ust. 1, 6h pkt 1, 6i ust. 1 pkt 1, art. 6j ust. 2, 6k ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. w zw. z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) poprzez:
a) odmowę stwierdzenia nadpłaty w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podczas gdy opłaty te były nienależne i wnoszone bez podstawy prawnej,
b) uznanie, że podstawą prawną obowiązku uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są same w sobie przepisy art. 6h ust. 1 i 6i ust. 1 u.c.p.g., podczas gdy zasadniczą podstawą tą są uchwały Rady [...] dokonujące wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawki tej opłaty, a w przypadku stwierdzenia nieważności przepisów w/w uchwał niemożliwe jest skonkretyzowanie w oparciu o u.c.p.g. metody i stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
2) art. 165 § 3, art. 207 i art. 210 § 1 i 2 w zw. z art. 75 § 3 i 4a i art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6q u.c.p.g. poprzez:
a) odmowę stwierdzenia nadpłaty przez Kolegium, gdyż Skarżąca nie wykazała, że poniosła uszczerbek majątkowy związany z uiszczaniem opłat za gospodarowanie w oparciu o nieważne przepisy uchwał Rady [...] oraz uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11), podczas gdy poniesienie uszczerbku majątkowego nie jest przesłanką stwierdzenia nadpłaty a w/w uchwała NSA w sposób oczywisty nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,
b) odmowę stwierdzenia nadpłaty przez Kolegium, gdyż w okresie od dnia [...] marca 2020 r. do dnia [...] marca 2021 r. [...] W. w sposób ciągły i nieprzerwany świadczyło usługę odbioru odpadów komunalnych z nieruchomości zarządzanej przez Skarżącą, podczas gdy powyższa okoliczność nie ma wpływu na zasadność stwierdzenia nadpłaty,
c) uznanie rzeczywistej wysokości kosztów gospodarowania odpadami komunalnymi za okoliczność mającą znaczenie w sprawie, podczas gdy powyższa okoliczność nie ma żadnego wpływu na zasadność stwierdzenia nadpłaty,
3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżąca była zobowiązana do przedstawienia dowodów na poniesienie uszczerbku majątkowego, podczas gdy to Prezydent miał obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy,
4) art. 6m ust. 4 u.c.p.g oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że deklaracja zmniejszająca wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i korekta deklaracji to tożsame pojęcia, a art. 6m ust. 4 u.c.p.g. jest odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy każdy z tych przepisów odnosi się do odmiennych pojęć i instytucji, a art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie jest odrębnym przepisem w rozumieniu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej,
5) art. 6m ust. 4 u.c.p.g. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w oparciu m. in. o ten przepis, podczas gdy przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd, rozstrzygając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 Ppsa, nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.
Na wstępie zwrócić uwagę należało, że podstawy zgłoszonego żądania w zakresie nadpłaty skarżąca upatrywała w prawomocnym stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności postanowień uchwał Rady [...] wydanych w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Trzema wyrokami z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 865/20, III SA/Wa 866/20 i III SA/Wa 867/20 tut. Sąd stwierdził nieważność poszczególnych paragrafów zaskarżonych przez Spółdzielnię uchwał, tj. odpowiednio: uchwały Rady Miasta [...] z dnia 12 grudnia 2019 r. nr XXIV/671/2019 w przedmiocie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty oraz ustalenie stawki opłaty za pojemnik i worek o określonej pojemności; uchwały Rady Miasta [...] z dnia 16 stycznia 2020 r. nr XXV/728/2020 w przedmiocie uchwały Rady Miasta [...] zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stawki takiej opłaty oraz ustalenie stawki opłaty za pojemnik i worek o określonej pojemności oraz uchwały Rady Miasta [...] z dnia 12 grudnia 2019 r. nr XXIV/676/2019 w przedmiocie ustalenia sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skargi kasacyjne wniesione od powyższych orzeczeń zostały oddalone na mocy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt: III FSK 4248/21, III FSK 4249/21 i III FSK 4141/21. Jak wynika z treści uzasadnień powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przyczyną stwierdzenia nieważności postanowień zawartych w uchwałach Rady [...] było przyjęcie w sposób nieuprawniony dwóch stawek opłaty od gospodarstwa domowego w zależności od rodzaju zabudowy, podczas gdy ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (art. 6j ust. 2) dopuszcza możliwość ustalenia tylko jednej stawki od gospodarstwa domowego. W orzeczeniach tych wyraźnie zastrzeżono, że Sąd nie podzielił zarzutu Spółdzielni wskazującego na ustalenie stawki z pominięciem kalkulacji nowej stawki i niepodania rzetelnych danych przemawiających za podwyżką (art. 6k ust. 2 u.c.p.g.).
Zdaniem Skarżącej, wobec stwierdzenia nieważności regulacji zawartych w ww. uchwałach dotyczących stawek opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, akty prawa miejscowego nie mogły wywołać w tym zakresie skutków prawnych, co oznaczało, że na obszarze [...] W. nie obowiązywała - we wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okresie - żadna metoda ustalania opłat i żadne stawki tych opłat. W konsekwencji uiszczane przez Spółdzielnię opłaty były nienależne i nie miały podstawy prawnej, a tym samym powinny być w całości zwrócone w trybie nadpłaty (stawka opłaty wynosiła bowiem "0"). W ocenie Skarżącej, żaden z argumentów przytaczanych przez Kolegium w zaskarżonej decyzji nie mógł stanowić przesłanki odmowy uwzględnienie jej żądania.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Spółdzielni, uznając za istotny dla kierunku rozstrzygnięcia zarówno charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i stan faktyczny zawisłej sprawy, jak i regulacje dotyczące rozliczeń tych opłat.
Podkreślenia wymagało, że stwierdzenie przez sąd administracyjny nieważności aktu prawa miejscowego w myśl art. 147 § 1 Ppsa nie pociąga za sobą (w sposób automatyczny) jakichkolwiek skutków prawnych wobec aktów lub czynności podjętych w oparciu o zakwestionowane regulacje. Jakkolwiek ustawodawca zdecydował o stosowaniu przez sąd sankcji nieważności w przypadku uwzględnienia skargi na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 Ppsa (poza sytuacjami, gdy możliwość taką wyklucza przepis szczególny), to jednocześnie - uwzględniając zakres oddziaływania tego rodzaju aktów i różnorodność wywołanych przez nie (w okresie obowiązywania) następstw - dopuścił możliwość wzruszenia konsekwencji ich stosowania na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak stanowi bowiem art. 147 § 2 Ppsa, rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odsyła zatem w tym względzie do innych regulacji, zastrzegając jednak, że chodzi o sankcję wzruszalności (a nie nieważności) w ramach ustanowionych we właściwych przepisach. Przyjęta konstrukcja następstw stwierdzenia nieważności zakłada zatem, że automatyczne usunięcie wszelkich konsekwencji oddziaływania aktu prawa miejscowego (jako "niebyłych"), mogłoby prowadzić do nieakceptowalnych z punktu widzenia spójności systemu prawnego (lub innych wartości czy zasad ujawniających się na tle konkretnych przypadków) skutków prawnych.
Mając powyższe na uwadze dostrzec należało, że unormowania o podstawowym znaczeniu dla opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi zostały zamieszczone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ukształtowana przepisami tej ustawy opłata ma charakter niepodatkowej opłaty publicznoprawnej. Na temat jej specyfiki wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny na kanwie sprawy o sygn. K 17/12, wskazując, że opłata ta jest daniną publicznoprawną o charakterze niepodatkowym, tj. "świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości". Tym zatem, co cechuje tego rodzaju opłaty, odróżniając je od podatku, jest okoliczność, że "pobierane są one zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest w wysokości usługi - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem pobieranym w wysokości znacznie wyższej niż wartość faktycznie świadczonej usługi - nabywa cechy podatku" (zob. wyrok TK z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12, OTK-A 2013/8/125 i powołane tam orzeczenia).
W kontekście rozpatrywanej sprawy i opisanych cech opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi istotne pozostawało ustalenie, że choć konkretna wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest ustalana w podejmowanych przez gminy uchwałach, to ustawa zakreśla maksymalne stawki tych opłat (zob. art. 6k u.c.p.g.), zaś obowiązek jej poniesienia wynika wprost z ustawy. Obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty nakłada na właścicieli nieruchomości i inne wskazane podmioty art. 6h u.c.p.g., a także art. 6i ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy (odrębnie w odniesieniu do nieruchomości zamieszkanych, niezamieszkanych oraz nieruchomości, na których znajduje się domek letniskowy). Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że środki pochodzące z analizowanych opłat mogą być wydatkowane przez gminę wyłącznie na cele związane z funkcjonowaniem systemu gospodarowania odpadami komunalnymi (zob. art. 6r ust. 1aa, 2, 2a, 2aa, 2b i 2c u.c.p.g.), zaś korelatem tej opłaty (jako opłaty o charakterze niepodatkowym) pozostaje konkretne świadczenie (usługa) realizowane przez gminę. Jak stanowi bowiem art. 6r ust. 2d ww. ustawy: "W zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina zapewnia właścicielom nieruchomości pozbywanie się wszystkich rodzajów odpadów komunalnych, przy czym rozumie się przez to odbieranie odpadów z terenu nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1 i 2, przyjmowanie odpadów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 6, przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych oraz zapewnianie przyjmowania tych odpadów przez gminę w inny sposób."
Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie był przez Spółdzielnię kwestionowany fakt realizacji przez [...]. usługi polegającej na zapewnieniu odbioru odpadów z nieruchomości przy ul. [...] w W.. Podstawą stwierdzenia przez sąd nieważności uchwał w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi było przy tym nieuprawnione przyjęcie dwóch (zamiast jednej) stawek opłat od gospodarstwa domowego, a nie niezgodne z ustawą określenie wysokości opłaty (np. w kwocie rażąco wygórowanej, powodującej nabycie przez tę opłatę cech podatku). Co więcej, z kalkulacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji wynikało nawet, że rzeczywisty koszt odbioru odpadów przewyższał opłaty faktycznie uiszczone przez Spółdzielnię z tego tytułu.
W takiej sytuacji Sąd nie znalazł jakichkolwiek podstaw, by wyłączyć opisaną sytuację spod zakresu zastosowania przepisu ustanawiającego ograniczenie możliwości składania deklaracji obniżającej wysokość tej opłaty ze skutkiem wstecznym, co rzutowało na niedopuszczalność stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Ze względu na sygnalizowaną specyfikę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należało przyjąć, że okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy stanowią jeden z przykładów obrazujących celowość wprowadzenia regulacji limitującej możliwość wstecznego korygowania tej opłaty.
W odniesieniu do rozliczeń w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na gruncie u.c.p.g. (w brzmieniu aktualnie obowiązującym) wyjaśnić należało, że ustawa ta wprost odsyła do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, z czego skarżąca wywodzi zresztą swoje uprawnienie do zwrotu nadpłaty. W myśl bowiem art. 6q ust. 1: "W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego." Jednocześnie jednak w art. 6m u.c.p.g. uregulowano kwestie związane ze składaniem deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. deklaracji śmieciowych). W ustępie 4 tego przepisu wyraźnie postanowiono, że: "Właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2". Zakaz składania deklaracji za okresy wsteczne, odnoszący się również do Spółdzielni (zob. art. 2 ust. 3 ww. ustawy), zakłada pewne odstępstwa uregulowane w ust. 2 tego przepisu (na co wprost wskazuje cytowany art. 6m ust. 4), a także w ust. 5 tego przepisu. Wyjątki te obejmują:
- sytuację, w której doszło do zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości (zgodnie z art. 6m ust. 2 u.c.p.g.: "W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.");
- sytuacje, w których zmniejszenie wysokości opłaty ma związek ze śmiercią mieszkańca lub informacją bądź korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
Jak stanowi bowiem art. 6m ust. 5 ww. ustawy, przepisu ust. 4 nie stosuje się, jeżeli właściciel nieruchomości złoży nową deklarację zmniejszającą wysokość:
1) zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku ze śmiercią mieszkańca w terminie do 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia;
2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
Żaden ze wskazanych wyjątków nie przewiduje możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny w sytuacji odpowiadającej zawisłej sprawie, tj. z uwagi na stwierdzenie nieważności uchwały ustanawiającej stawki tej opłaty.
Dla właściwego zrozumienia istoty analizowanego ograniczenia zawartego w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. oraz jego relacji względem odesłania zawartego w art. 6q ust. 1 tej ustawy niezbędne wydaje się sięgnięcie do regulacji obowiązujących przed wprowadzeniem art. 6m ust. 4 w cytowanym wyżej brzmieniu (przed dniem 6 września 2019 r.).
Otóż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lutego 2015 r. do 5 września 2019 r. art. 6q ust. 1 u.c.p.g., podobnie jak ma to miejsce obecnie, zawierał odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże w ustępie 3 zastrzegał, że "W przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona." Nie mogło ulegać wątpliwości, że ustawodawca traktował unormowanie przewidziane w art. 6q ust. 3 jako odstępstwo od ogólnej zasady stosowania do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji podatkowej. Co istotne, cytowany przepis stanowił w istocie pierwowzór dla art. 6m ust. 4 u.c.p.g, wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1579). W uzasadnieniu do ww. nowelizacji, dodającej art. 6m ust. 4 w aktualnym brzmieniu, w sposób jednoznaczny zaakcentowano, że propozycja usunięcia ust. 3 z art. 6q, podyktowana była tym, że uregulowane w tym ustępie kwestie "przeniesiono do art. 6m" (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw; Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 3495). Wykreślenie art. 6q ust. 3 nie było zatem wyrazem rezygnacji z rozwiązań zawężających możliwość wstecznego deklarowania niższej opłaty, a miało charakter porządkujący z uwagi na "przeniesienie" tych rozwiązań do art. 6m.
Mając zatem na względzie zarówno wyniki wykładni literalnej (brzmienie art. 6m ust. 4 u.c.p.g.), systemowej wewnętrznej (odrębne uregulowanie w danym akcie prawnym kwestii związanych ze składaniem deklaracji śmieciowych, mimo ogólnego odesłania do Ordynacji podatkowej), jak i celowościowej (wyeliminowanie sytuacji braku uiszczenia stosownych opłat, mimo wykonania usługi odbioru odpadów) wspartej wnioskami płynącymi z wykładni historycznej (treści art. 6q ust. 3 oraz intencji ustawodawcy ujawnionych w toku procesu legislacyjnego), Sąd doszedł do przekonania, że art. 6m ust. 4 stanowi przepis szczególny w stosunku do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, a zakaz składania deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny (obejmujący swym zakresem przypadki takie, jak zaistniały w niniejszej sprawie, gdzie odbiór odpadów nie był kwestionowany) wiąże się z odmową stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty. Przyjęcie przeciwnego poglądu w istocie niweczyłoby sens analizowanej regulacji. Tym bardziej, że na gruncie przepisów dotyczących nadpłaty wymagane jest złożenie (wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie) stosownej korekty zeznania bądź deklaracji, jeśli obowiązek składania zeznania/deklaracji wynika z przepisów prawa (co ma miejsce w przypadku opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi) - zob. art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. podobnie: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 327/22; treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).
Prezentowane stanowisko koresponduje również z unormowaniem przewidzianym w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, które wyraźnie wskazuje, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Za przykład takiego przepisu należało uznać art. 6m ust. 4 u.c.p.g.
Sąd nie podzielił przy tym prezentowanej w skardze argumentacji jakoby art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na konieczność odróżnienia użytego w nim pojęcia "deklaracji" od "korekty deklaracji" (o jakiej mowa w Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącej, art. 6m ust. 4 (w przeciwieństwie do art. 6q ust. 3, który wyraźnie stanowił o korekcie deklaracji) odnosi się wyłącznie do składania deklaracji rozumianej jako "nowa deklaracja", która jest inną instytucją niż korekta "starej" deklaracji.
W przekonaniu Sądu, brak było podstaw do proponowanego zawężającego rozumienia terminu "deklaracja" użytego w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Poprzednio obowiązujący art. 6q ust. 3 u.c.p.g. stanowił wprost zarówno o korekcie deklaracji, jak i nowej deklaracji. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6m ust. 4 pojęciem "deklaracji", bez rozróżniania owych form, świadczy o przyjęciu jego szerokiego znaczenia jako terminu obejmującego deklaracje nowe i korekty. Tym bardziej, że przepis ten (w przeciwieństwie do art. 6m ust. 2) nie zastrzega, że chodzi o "nowe" deklaracje, a w ww. uzasadnieniu do projektu nowelizacji wyraźnie wskazano, że: "W art. 6m dodaje się ust. 4 ograniczający możliwość składania korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny". Chodzi zatem o każdą deklarację (także korektę poprzednio złożonej), jeśli tylko prowadzi ona do zmniejszenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. Trafności argumentacji Spółdzielni przeczy również treść art. 6m, który w poszczególnych ustępach posługuje się pojęciami "pierwszej deklaracji" (ust. 1¹), "nowej deklaracji" (ust. 2) czy "korekty deklaracji" (ust. 1d), odnosząc jednak termin "deklaracja" do różnych jej postaci, o czym przekonuje chociażby użycie tego terminu w ust. 3 tego przepisu, przewidującym możliwość wysłania deklaracji śmieciowych (niezależnie od jej formy) na adres do doręczeń elektronicznych.
Końcowo wyjaśnienia wymagało, że w skardze Strona kwestionowała również dopuszczalność odniesienia do niniejszej sprawy wniosków wynikających z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (ONSAiWSA 2011/5/93), wskazującej na obowiązek wykazywania uszczerbku majątkowego jako warunku stwierdzenia nadpłaty. Jakkolwiek Sąd w pełni podzielił zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia Strony, przyjmując, że ww. uchwała dotyczy jedynie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a tym samym nie może przesądzać o konieczności poniesienia uszczerbku majątkowego jako warunku stwierdzenia nadpłaty na gruncie innych przypadków, to kwestia ta pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie wobec przyjęcia braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tej sprawie ze wskazanych wcześniej względów.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Ppsa.