III SA/Wa 1310/25

III SA/Wa 1310/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6562
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 200; art. 205
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 119a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie transgranicznego połączenia spółek 1) uchyla zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wystąpiła do Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] (dalej "Sąd") z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego stosownie do art. 51612 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej "KSH"). Sąd przekazał następnie ów wniosek do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Szef KAS).
Przedmiotowy wniosek został następnie uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z [...] marca 2025 r.
Skarżąca we wniosku wskazała m.in., że na dzień złożenia wniosku jedynym udziałowcem Skarżącej jest J. (dalej: Fundacja), założona [...] sierpnia 2023 r. przez J.(dalej: "Fundator" lub "J."), który dążąc do zabezpieczenia interesów i bezpieczeństwa finansowego swojej rodziny utworzył fundację rodzinną pod nazwą J. z siedzibą w S.. Na dzień złożenia Wniosku, jedynym udziałowcem Spółek Przejmowanych , tj. E. S.A. (Société anonyme) z siedzibą w L. i adresem: [...], Luksemburg oraz Z. S.A. (Société anonyme) z siedzibą w L. i adresem: [...], Luksemburg – odpowiednio: Spółka Przejmowana 1 i Spółka Przejmowana 2 - jest Fundacja. W wyniku Połączenia Skarżąca połączy się przez przejęcie z E. S.A. oraz Z. S.A.
Skarżąca wskazała, że w dniu 2 lutego 2024 r. Fundator zdecydował się na zmianę statutu Fundacji, od której uzależniał wniesienie do Fundacji udziałów oraz akcji spółek posiadanych przez Fundatora, w tym akcji Spółek Przejmowanych. Zmiana ta została wpisana do rejestru fundacji rodzinnych w dniu 8 sierpnia 2024 r. W dniu 13 sierpnia 2024 r. Fundator wniósł do Fundacji akcje w Spółkach Przejmowanych jako część swojego majątku rodzinnego. Czynność ta nastąpiła poprzez przekazanie 100% akcji w Spółkach Przejmowanych przez J. w drodze darowizny na rzecz Fundacji. W dniu 30 sierpnia 2024 r. doszło do sprzedaży 100% udziałów w Spółce Przejmującej przez Fundatora na rzecz Fundacji.
Skarżąca wskazała, że jedyny wspólnik Spółki Przejmującej tj. Fundacja, jest zarazem jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej 1, posiadającym łącznie 5.000 {pięć tysięcy) akcji bez wartości nominalnej, stanowiących 100% kapitału subskrybowanego Spółki Przejmowanej 1 i praw głosu, oraz jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej 2, posiadającym łącznie 1.000 (jeden tysiąc) akcji bez wartości nominalnej, stanowiących 100% kapitału subskrybowanego i praw głosu Spółki Przejmowanej 2. Co za tym idzie pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółkami Przejmowanymi występuje powiązanie, o którym mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 4 lit b w zw. z art. 11 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. 2025 r. poz. 278; dalej: "ustawa o CIT"), tzn. Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są tzw. spółkami siostrami.
Wnioskodawca wskazał, że Połączenie korzystało ze zwolnienia z obowiązku raportowania MDR w Polsce, a co za tym idzie nie ma numeru NSP w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.).
Wnioskodawca wskazał, że zamiarem Fundacji - jako jedynego wspólnika Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych - jest zakończenie działalności Spółek Przejmowanych w L., uproszczenie struktury właścicielskiej Łączących się Spółek, działających w ramach Grupy oraz przejęcie przez Spółkę Przejmującą funkcji polskiego holdingu Grupy. W efekcie Połączenia dojdzie do skonsolidowania najbardziej wartościowego majątku J.. w jednym podmiocie holdingowym i powrotu kapitału do Polski. Połączenie przeprowadzone będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu sprowadzenia działalności holdingowej prowadzonej przez Spółki Przejmowane do Polski. Pozwoli to na zwiększenie efektywności Grupy, w tym poprzez wyeliminowanie kosztów utrzymywania Spółek Przejmowanych, działających w ramach innej jurysdykcji. Dodatkowo, jednym z głównych celów planowanego Połączenia jest uproszczenie i usprawnienie struktury organizacyjnej Grupy, poprzez koncentrację Łączących Spółek i wyeliminowanie zbędnych podmiotów i procesów jak również redukcję obciążeń administracyjnych struktury korporacyjnej Grupy. Zarządy Łączących się Spółek przeprowadziły niezależnie analizy prawne w celu ustalenia dogodnego sposobu wygaszenia działalności Spółek Przejmowanych. Na podstawie uzyskanych analiz. Zarządy Łączących się Spółek podjęły decyzję, iż Połączenie będzie najbardziej korzystnym - z perspektywy organizacyjnej, finansowej i prawnej – sposobem wygaszenia działalności Spółek Przejmowanych.
Skarżąca podkreśliła, że połączenie pozwoli więc na efektywne przejęcie przez Spółkę Przejmującą funkcji holdingu Grupy, dotychczas sprawowanej przez Spółki Przejmowane. Połączenie przyspieszy także znacznie proces wygaszenia działalności Spółek Przejmowanych, np. w porównaniu do ich ewentualnej likwidacji. Połączenie uzasadnione jest więc także z perspektywy czasowej. W obecnej perspektywie organizacyjnej nie jest już konieczne utrzymywanie odrębnych struktur holdingowych poprzez Spółki Przejmowane. W ocenie zarządu Spółki Przejmującej - po uzgodnieniach z zarządami Spółek Przejmowanych – działalność Spółek Przejmowanych może być efektywnie prowadzona przez Spółkę Przejmującą. Dzięki Połączeniu, Spółka Przejmująca będzie dysponowała większym potencjałem rozwojowym niż dotychczas każda z Łączących się Spółek osobno. Przeprowadzenie Połączenia pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania trzech odrębnych spółek, co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach Spółki Przejmującej jako podmiotu skonsolidowanego.
W wyniku Połączenia, eliminacji ulegną rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Łączącymi się Spółkami i obowiązki związane z funkcjonowaniem odrębnych Spółek Przejmowanych, co: a) będzie mieć wpływ na uproszczenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz b) wyeliminuje koszty stałe, które są niezależne od skali działalności Spółek Przejmowanych, takich jak koszty administracyjne.
W opinii Skarżącej, połączenie pozwoli więc znacznie ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych, a także spowoduje usprawnienie przepływu informacji w ramach Grupy. Każda funkcjonująca jako odrębny podmiot Spółka ma obowiązek samodzielnego podejmowania uchwał i decyzji oraz prowadzenia odrębnej dokumentacji prawnej, księgowej i podatkowej.
Efektem Połączenia będzie ograniczenie kontroli formalno-prawnej do jednego podmiotu - Spółki Przejmującej. Połączenie skutkować będzie zatem znaczną redukcją kosztów związanych z obsługą prawną, takich jak opłaty sądowe, czy notarialne oraz znacznie ograniczy biurokrację.
Podjęte działania wywołają bezpośredni efekt w postaci wzrostu efektywności Spółki Przejmującej jako holdingu Grupy. W wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie zadania i cele Spółek Przejmowanych. Na skutek Połączenia nastąpi konsolidacja funkcji administracyjnych, zarządczych oraz kontrolnych w ramach jednego podmiotu.
Połączenie wpłynie zatem korzystnie na sposób funkcjonowania Łączących się Spółek i Grupy, poprzez skupienie kompetencji decyzyjnych i wykonawczych w jednym ośrodku zarządczym, co umożliwi przyspieszeniem usprawnienie przebiegu procesu decyzyjnego i wykonawczego oraz eliminację zbędnych podmiotów. Połączenie spowoduje również eliminację wzajemnych kosztów pomiędzy Łączącymi się Spółkami i umożliwi poprawę płynności finansowej każdej z Łączących się Spółek oraz w ramach Grupy. Z uwagi na obniżenie kosztów, zwiększenie oszczędności i poprawę efektywności. Połączenie pozwoli osiągnąć wzrost wartości całej Grupy.
W konkluzji Skarżąca wskazała, że za przeprowadzeniem Połączenia przemawia szereg powodów ekonomicznych oraz cele, które nie mogłyby zostać efektywnie zrealizowane w inny sposób.
W dniu 7 kwietnia 2025 r. Szef KAS odmówił wydania opinii w zakresie transgranicznego połączenia spółki.
W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że czynnością opisaną we wniosku jest przeprowadzenie połączenia transgranicznego Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, które nastąpi na podstawie art. 491 i następne KSH w szczególności art. 491 § 11, art. 492 § 1 pkt 1), art. 515 § 1 oraz art. 5161 - 51618 KSH oraz Art. 1021-1 i następne L. Prawa Spółek (łączenie przez przejęcie). Połączenie nastąpi w drodze przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1) KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku (wszystkich aktywów i pasywów) Spółki Przejmowanej 1 oraz całego majątku (wszystkich aktywów i pasywów) Spółki Przejmowanej 2 na Spółkę Przejmującą.
Szef KAS wskazał, że podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż w omawianej sprawie wystąpią opisane we Wniosku korzyści podatkowe, niemniej Organ dostrzega korzyści podatkowe również w innych aspektach, które nie zostały poruszony we wniosku. Aspekty te odnoszą się nie tylko ściśle do połączenia będącego przedmiotem wniosku, lecz występują w szerszym kontekście, ponieważ jak w sposób uzasadniony przypuszcza Szef KAS, przedstawione we wniosku połączenie jest jedynie elementem (etapem) większego scenariusza reorganizacji korporacyjnej motywowanej osiągnięciem korzyści podatkowych.
Szef KAS podniósł, że Mianowicie, jak wskazał sam Wnioskodawca oraz co znajduje potwierdzenie w dostępnych dokumentach finansowych, podmiot J. Spółka Akcyjna (dalej "J.") oraz Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Z."), w których odpowiednio akcje posiada Spółka Przejmowana 1 nie wypłacały dotychczas dywidend na rzecz Spółki Przejmowanej 1. Natomiast pozostałe trzy spółki, w których udziały posiada Spółka Przejmowana 1, nie prowadzą działalności operacyjnej i zmierzają do sprzedaży posiadanych aktywów. Z kolei podmiot Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiada Spółka Przejmowana 2, jak wynika z informacji przekazanej przez Wnioskodawcę również nie prowadzi działalności operacyjnej. Ponadto ze sprawozdania finansowego tego podmiotu wynika, iż za 2023 r. wykazał on stratę w wysokości 1.297.496,64 zł, a strata z lat ubiegłych kształtuje się na poziomie 16.166.619,83 zł. W tej sytuacji finansowej wątpliwym jest, by Z. sp. z o.o. podjęła jeszcze działalność gospodarczą, a bardziej prawdopodobnym scenariuszem jest jej likwidacja.
Jako korzyści podatkowe (inne niż opisane we Wniosku) Szef KAS wskazał:
1) Zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (zastosowania stawki 0% podatku "u źródła", ang. withholding tax / WHT) pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wypłatą dywidend przez J. oraz Z. do Fundacji (w miejsce ewentualnego sporu, co do statusu Spółki Przejmowanej 1 jako rzeczywistego właściciela dywidend wypłaconych przez J. oraz Z.). Dodatkowym aspektem korzyści podatkowej może być w tym przypadku docelowe poddanie Spółki Przejmującej reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla spółek holdingowych (zgodnie z rozdziałem 5B Ordynacji podatkowej), co oznacza, że możliwa byłaby dystrybucja dywidend z J. oraz Z. z zastosowaniem zwolnienia z CIT po stronie Spółki Przejmującej oraz bez zastosowania mechanizmu pay & refund uregulowanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (tj. brak konieczności poboru WHT przypadku wypłaty dywidend z wyżej wymienionych polskich spółek i ubiegania się o zwrot pobranej daniny od organu podatkowego).
2) Uniknięcie opodatkowania stawką 15% (zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-LU UPO po stronie Fundatora dochodu z otrzymania dywidend dystrybuowanych przez Spółki Przejmowane (z siedzibą w L.), w szczególności Spółkę Przejmowaną 1 będącą akcjonariuszem J. oraz Z..
3) Zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu WHT (zastosowania zwolnienia) pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wydaniem składników majątku podmiotów: J. S.A., M. sp. z o.o. w likwidacji, J. Sp. z o.o. w likwidacji i Z. sp. z o.o. – w następstwie likwidacji tych podmiotów (traktowanego w świetle LU-PL UPO jak dystrybucja dywidendy) – w miejsce ewentualnego sporu, co do statusu Spółek Przejmowanych jako rzeczywistych właścicieli składników majątku transferowanego do nich majątku po likwidacyjnego wyżej wskazanych spółek.
4) W przypadku dalszej restrukturyzacji korporacyjnej obejmującej likwidację Wnioskodawcy
- zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu WHT pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wydaniem składników majątku Spółki Przejmującej do Fundacji (Fundacja jako ostatnie ogniwo łańcucha przepływu środków pieniężnych/składników majątkowych, co zapewniłoby wyeliminowanie ryzyka zakwestionowania statusu Spółki Przejmującej jako rzeczywistego właściciela otrzymywanych składników majątkowych).
W ocenie Szefa KAS Połączenie jest elementem czynności określonej
w art. 119a § 1 O.p., dokonał oceny Połączenia w kontekście art. 119zzl O.p. z zastosowaniem szerszej perspektywy, tj. nie ograniczając się do analizy pod tym kątem wyłącznie w odniesieniu do samego Połączenia.
Szef KAS zauważył, że gdyby Fundator 13 sierpnia 2024 r. nie wniósł posiadanych przez siebie akcji Spółek Przejmowanych do Fundacji, a Spółki Przejmowane (z siedzibą w L.) wypłaciłyby dywidendy do Fundatora jako osoby fizycznej (mającej miejsce zamieszkania w Polsce) to zgodnie z art. 10 ust. 2 lit b) PL-LU UPO podlegałyby one opodatkowaniu "u źródła" w L. stawką 15%. Nie ulega zatem wątpliwości, że brak wypłaty dywidendy do Fundatora ze Spółek Przejmowanych i darowizna udziałów w Spółkach Przejmowanych do Fundacji jako element szerszej czynności utworzenia struktury obejmującej Fundację i Spółkę Przejmującą wiążą się z uzyskaniem korzyści podatkowej, ponieważ w przypadku wypłaty dywidend do Fundatora jako osoby fizycznej nie mogłoby znaleźć zastosowania zwolnienie / obniżona stawka WHT.
Szef KAS podniósł, że w kontekście ewentualnej wypłaty dywidend przez J. i Z., co jak wynikało z przekazanych przez Wnioskodawcę informacji, jak dotąd nie miało miejsca, zauważył, że wypłata dywidend przez te polskie spółki podlegałaby mechanizmowi poboru WHT w Polsce, uregulowanym w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (tzw. mechanizm pay & refund), przy założeniu, że kwota dystrybuowanej dywidendy przekroczyłaby ustawowy próg 2.000.000 zł w roku podatkowym). W konsekwencji wymienione polskie spółki musiałyby pobrać WHT jako płatnicy i dopiero następnie ubiegać się o zwrot uiszczonej kwoty z właściwego organu podatkowego (w związku z przysługującym prawem do zastosowania stawki 0% zgodnie z LU-PL UPO).
Szef KAS wskazał, że co kluczowe w okolicznościach omawianej sprawy, do skierowanego do organu podatkowego wniosku o zwrot uiszczonego WHT płatnik musiałby załączyć dokument, o którym mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5 Ustawy o CIT, tj. oświadczenie, że Spółka Przejmowana 1 jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymanych od J. i Z.. Jakkolwiek kwestia obowiązku badania statusu beneficjenta dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela w kontekście przepisów o WHT, w tym prawa do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku przez podmiot wypłacający dywidendę budzi w praktyce kontrowersje, a stanowisko sądów administracyjnych w dalszym ciągu jest w tym zakresie niejednolite i nieugruntowane, to w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r. sygn. II FSK 78/22 w przypadku ubiegania się o zwrot podatku uiszczonego przez płatnika w związku z wypłatą dywidendy, płatnik ma obowiązek przedłożyć oświadczenie podatnika, tj. podmiotu otrzymującego dywidendę, że jest on jej rzeczywistym właścicielem.
Szef KAS wskazał, że wspólnikiem Spółki Przejmowanej 1 jest obecnie J., docelowo zainteresowana otrzymywaniem dywidend z J. oraz Z., oświadczenie o statusie Spółki Przejmowanej 1 jako rzeczywistego właściciela uzyskanych należności mogłoby nie być zgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji zaistniałoby ryzyko sporu na tym tle z organem podatkowym. Mając na uwadze konieczność pozyskiwania przez Fundację środków finansowych, z których mogłaby następnie spełniać świadczenia na rzecz beneficjentów, nie ulega wątpliwości, że wypłata dywidend z wymienionych polskich spółek do Spółki Przejmowanej 1 i dalej do Fundacji, stałaby się koniecznością. W tym kontekście status Spółki Przejmowanej 1 jako rzeczywistego właściciela dystrybuowanych ze spółek polskich dywidend mógłby budzić duże wątpliwości, a prawo do zwrotu pobranego WHT zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.
W tym kontekście Szef KAS zauważył, że docelową intencją Wnioskodawcy może być następnie poddanie Spółki Przejmującej zasadom opodatkowania przewidzianym dla spółek holdingowych, uregulowanych w rozdziale 5B O.p., co umożliwiłoby dystrybucję dywidend z J. oraz Z. z zastosowaniem zwolnienia z CIT po stronie Spółki Przejmującej oraz bez zastosowania mechanizmu pay & refund uregulowanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W konsekwencji nie wystąpiłaby konieczność poboru podatku "u źródła" w przypadku wypłaty dywidend z polskich spółek i ubiegania się o zwrot pobranej daniny od organu podatkowego).
Podobny problem, jak powyżej, a którego zmitygowanie wiąże się z powstaniem korzyści podatkowej, wystąpiłby, gdyby opisane podmioty nieprowadzące działalności operacyjnej oraz zmierzające do zbycia posiadanych składników majątkowych miały zostać zlikwidowane. Należy bowiem zauważyć, że wydanie składników majątkowych zlikwidowanych podmiotów należałoby na gruncie przepisów prawa podatkowego zakwalifikować jako wypłatę dywidendy. Również w tym przypadku wystąpiłaby konieczność pobrania podatku "u źródła" w Polsce, a w kontekście statusu podmiotów otrzymujących te składniki majątkowe jako ich rzeczywistych właścicieli prawo do zwrotu pobranego WHT mogłoby zostać zakwestionowane (ryzyko sporu podatkowego).
Uproszczenie aktualnej struktury korporacyjnej z udziałem Wnioskodawcy w taki sposób, jak opisany we Wniosku oraz prowadzący do tego, iż Fundacja byłaby wspólnikiem Wnioskodawcy pozwoliłoby również w sposób zwolniony z opodatkowania CIT dokonać likwidacji Wnioskodawcy, gdyby np. w przyszłości zdecydowano o maksymalnym uproszczeniu struktury w taki sposób, by Fundacja bezpośrednio posiadała akcje w jedynych aktualnie prowadzących działalność operacyjną (a zatem perspektywicznych z punktu widzenia dystrybucji przez nie dywidend) spółkach, tj. J. i Z.. Szef KAS zauważył bowiem, że wydanie składników majątkowych likwidowanego Wnioskodawcy na rzecz Fundacji, kwalifikowane na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak jak dystrybucja udziału w zyskach osób prawnych, korzystałoby ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT jako przychód mieszczący się w ustawowym zakresie działalności gospodarczej, jaką może prowadzić fundacja rodzinna.
Podsumowując powyższą część rozważań, po przeanalizowaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku, Szef KAS doszedł do przekonania, iż opisane we Wniosku Połączenie wiąże się z korzyściami podatkowymi nieograniczającymi się jedynie do tych poruszonych przez Wnioskodawcę we Wniosku.
Szef KAS wskazał, że jednak możliwe wystąpienie opisanych korzyści podatkowych, które samo w sobie nie determinuje uzasadnionego przypuszczenia, iż planowane Połączenie może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., nie oznacza, że osiągnięcie przedmiotowych korzyści stanowiło główny lub jeden z głównych celów dokonania czynności, tj. że zamierzone Połączenie jest motywowane osiągnięciem przez Wnioskodawcę takich korzyści.
Zdaniem Szefa KAS racjonalny wydaje się wniosek, że obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności.
DIAS wskazał, że oceniając czy osiągnięcie korzyści podatkowej będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji zespołu powiązanych ze sobą czynności należy zbadać pozostałe cele ekonomiczne, którymi będzie kierować się podmiot decydując się na wprowadzenie danego rozwiązania oraz, czy te cele ekonomiczne będą miały większy wpływ na wybór czynności, czy też głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.
Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d O.p. – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Spółkę. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przedstawił we Wniosku korzyści oraz przesłanki ekonomiczne (gospodarcze) przeprowadzenia opisanego we Wniosku Połączenia.
Odnosząc się do argumentacji Spółki, w kwestii celów planowanej czynności (Połączenia), Szef KAS stwierdził, że argumenty przedstawione we Wniosku, generalnie wskazują na zasadność podjętych przez Wnioskodawcę działań reorganizacyjnych z perspektywy ekonomicznej (gospodarczej), natomiast motywacje prawnopodatkowe (cel w postaci osiągnięcia korzyści podatkowych) jawią się Organowi jako jedne z głównych (wręcz nadrzędnych), wobec argumentów natury ekonomicznej, celów przemawiających za dokonaniem Połączenia, będącego elementem czynności, względem której w przypuszczeniu Szefa KAS może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p.
Szef KAS zauważył, że jeśli dana czynność jest uzasadniona względami ekonomicznymi innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, a korzyść podatkowa nie jest na tyle istotnym celem, aby uznać ją za cel główny lub jeden z głównych, to nie można jednocześnie uznać, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
W związku z tym- zdaniem Szefa KAS - należałoby przyjąć, że aby osiągnięcie korzyści podatkowej można było uznać za "główny" lub "jeden z głównych" celów dokonania czynności, możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej powinna mieć rozstrzygający, a co najmniej znaczący (przynajmniej taki, jak inne, ważne cele – razem wzięte) wpływ na decyzję o dokonaniu czynności weryfikowanej w oparciu o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, jeśli podatnik dokonał danej czynności dlatego, że faktycznie kierował się innymi motywami niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, a osiągnięcie korzyści podatkowej nie było dla podatnika ważne lub znaczenie osiągnięcia takiej korzyści było mniejsze niż znaczenie innych determinant czynności, wówczas należy przyjąć, że korzyść podatkowa nie była decydująca lub wystarczająco ważna dla zrealizowania czynności.
A zatem jeśli inne motywy ekonomiczne (oprócz korzyści podatkowej) rozstrzygnęły o tym, że podatnik podjął daną aktywność, wówczas pierwsza przesłanka (działanie głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej) nie jest spełniona.
W opinii Szefa KAS, analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę celu gospodarczego Połączenia pozwala na stwierdzenie, że może ono stanowić element szerszej operacji motywowanej osiągnięciem korzyści podatkowej, co będzie stanowiło jeden z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy, Połączenie, jako element czynności, względem której mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej będzie dokonane także ze względu na stanowiące jeden z głównych celów czynności korzyści podatkowe, które w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem Wniosku nie występują jedynie akcesoryjnie (wtórnie) względem przesłanek ekonomicznych, lecz wydają się jednym z głównych i równorzędnych celów Połączenia jako elementu czynności mogącej być objętą klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania.
Szef KAS wskazał, że analiza okoliczności przedstawionych we Wniosku doprowadziła do konkluzji, iż zidentyfikowane korzyści podatkowe stanowią jeden z głównych celów dokonania Połączenia, tj. wysuwają się na plan pierwszy jako motywy przeprowadzenia tej czynności, co pozwala uznać je za cel główny lub jeden z celów głównych dokonania Połączenia.
W opinii Szefa KAS, w niniejszej sprawie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek warunkującej możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., tj. osiągnięcia korzyści podatkowych będących jednym z głównych celów dokonania czynności. Powyższe oznacza, iż w opisywanej sprawie do wskazanej we Wniosku korzyści wynikającej z Połączenia będzie możliwe zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Szef KAS podkreślił, że dla stwierdzenia unikania opodatkowania konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie.
Szef KAS zwrócił uwagę, iż przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. Konieczną jest ocena, czy wymienione korzyści byłyby w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W opinii Szefa KAS – sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie "w danych okolicznościach" wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem -zdaniem Szefa KAS - nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.
Szef KAS podniósł, że do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie zastosowano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. W konsekwencji stwierdzenia, że zasadniczym celem czynności opisanej we Wniosku, są motywy o charakterze ekonomicznym, a czynności zamierzone w ramach opisanego we Wniosku Połączenia stanowią adekwatny sposób działania w stosunku do zamierzonych przez Wnioskodawcę celów, Szef KAS wskazuje, że działanie Wnioskodawcy będzie również sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów ustawy o CIT regulujących zasady opodatkowania przychodów, w zakresie których Organ zidentyfikował wyżej opisane korzyści podatkowe.
W ocenie Szefa KAS opisane we Wniosku Połączenie, stanowiące jedynie element szerszej reorganizacji obecnej struktury kapitałowej, względem której zdaniem Organu mógłby znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 O.p., nie jest uzasadnioną gospodarczo czynnością (motywowaną względami ekonomicznymi), lecz służy przede wszystkim (kryterium głównego celu w postaci osiągnięcia korzyści podatkowych) uzyskaniu korzyści w postaci zapewnienia niekwestionowanego przez organy podatkowe zwolnienia z CIT przepływu dywidend i składników majątkowych likwidowanych podmiotów.
W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS, będące przedmiotem Wniosku Połączenie, jako część większej operacji motywowanej osiągnięciem zidentyfikowanych i przedstawionych w niniejszej Odmowie korzyści podatkowych, nie zasługuje na aprobatę Organu w formie opinii wydawanej na podstawie art. 119zzl O.p. W przekonaniu Szefa KAS korzyści podatkowe związane z połączeniem spółek kapitałowych, zarówno jako samodzielnej czynności, jak i stanowiącej pewien etap szerszego planu, który jak w sposób uzasadniony przypuszcza Szef KAS istnieje w ramach grupy z udziałem Wnioskodawcy, Fundatora i Fundacji, są zarezerwowane dla uzasadnionych ekonomicznie czynności.
Zdaniem Szefa KAS, połączenie spółek kapitałowych powinno wiązać się z istnieniem pewnej wartości dodanej, którą to wartość dodaną spółka przejmująca uzyska jako beneficjent w następstwie przeprowadzonego połączenia (np. dzięki posiadanym przez spółkę przejmowaną know – how, wiedzy, doświadczeniu, zasobom technologicznym, bazie kontrahentów, zespołowi pracowników i współpracowników, efektu synergii, dostępu do nowych rynków, wzrostu przewagi konkurencyjnej itd.). Samo uporządkowanie obecnej struktury korporacyjnej, w tym umiejscowienie roli holdingu w jednym dedykowanym podmiocie z grupy, przy jednocześnie wyraźnie widocznych i wysuwających się na plan pierwszy (głównych) celach w postaci osiągnięcia korzyści podatkowych, nie jest w ocenie Szefa KAS wystarczające, by przyjąć, że opisane we Wniosku Połączenie cechuje się ekonomiczną racjonalnością. W konsekwencji osiągnięcie tych korzyści podatkowych należy uznać za sprzeczne z celem przepisów ustaw podatkowych, które te korzyści przyznają. Zarówno opisane we Wniosku, jak i zidentyfikowane przez Organ korzyści podatkowe dedykowane są gospodarczo uzasadnionym restrukturyzacjom korporacyjnym (kapitałowym). W przekonaniu Szefa KAS tego kryterium będące przedmiotem Wniosku Połączenie nie spełnia.
W ocenie Szefa KAS, jedynie pewien krok na drodze do osiągnięcia realnego zamierzonego celu w postaci korzyści podatkowych, analiza sprzeczności korzyści podatkowych związanych z tą czynnością musi być dokonywana w szerszym kontekście, tj. z uwzględnieniem finalnego efektu (wskazanego w akapicie powyżej), a nie może poprzestawać jedynie na analizie spełnienia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowych w odniesieniu do Połączenia (ściśle i wyłącznie). Szef KAS podkreśla bowiem wyraźnie, że przesłanką odmowy wydania opinii w zakresie transgranicznego połączenia spółki, jest uzasadnione przypuszczenie, że objęte wnioskiem połączenie stanowi element czynności, względem której mógłby znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji kognicją Organu jest w tym przypadku objęta nie tylko sama czynność, ale również kontekst, w którym jest ona dokonywana.
Szef KAS zidentyfikował powody pozwalające na uznanie, że zidentyfikowane w wyniku analizy Wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W ocenie Szefa KAS połączenie spółek kapitałowych, powinno w sensie gospodarczym wiązać się z istnieniem pewnej wartości dodanej (powyżej Organ wyjaśnił, co przykładowo rozumie przez ową wartość dodaną).
Zdaniem Szefa KAS opisane we Wniosku Połączenie jest jedynie elementem bardziej złożonej planowanej restrukturyzacji, której pierwszym z kluczowych celów jest umożliwienie wypłaty dywidend ze Spółek Przejmowanych oraz polskich spółek prowadzących działalność operacyjną w sposób gwarantujący zwolnienie tych wypłat z podatku dochodowego od osób prawnych (WHT, podatku "u źródła"), bądź też umożliwienie Spółce Przejmującej korzystania z reżimu opodatkowania CIT przewidzianego dla spółek holdingowych w rozdziale 5B ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano we wcześniej części niniejszej Odmowy, dystrybucja dywidendy ze Spółek Przejmowanych bezpośrednio do Fundatora, tj. bez uprzedniego darowania akcji w Spółkach Przejmowanych do J., wiązałaby się z opodatkowaniem ich stawką 15% (wynikającą z LU-PL UPO) "u źródła", tj. w L., co ma szczególne znaczenie w przypadku dystrybucji dywidendy przez Spółkę Przejmowaną 1, będącą akcjonariuszem jedynych dwóch prowadzących działalność operacyjnych spółek akcyjnych (polskich).
W opinii Szefa KAS, drugim zasadniczym celem wiążącym się z osiągnięciem korzyści podatkowej byłoby umożliwienie wypłaty dywidend ze spółek: J. i Z. do Spółki Przejmowanej 1, jak również wydania majątku polikwidacyjnego wyżej wskazanych, już kwalifikujących się do likwidacji, bądź likwidowanych być może w przyszłości (dotyczy również Wnioskodawcy) spółek polskich z wyeliminowaniem ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe statusu Spółki Przejmującej, Spółek Przejmowanych i J., ewentualnie otrzymujących dywidendy i składniki majątkowe likwidowanych podmiotów, jako ich rzeczywistych właścicieli.
W ocenie Szefa KAS, skoro istniejąca struktura korporacyjna z powodzeniem przez wiele lat dotychczas funkcjonowała, umożliwiając w szczególności prowadzenie działalności operacyjnej dwóm spółkom kapitałowym, których akcjonariuszem jest obecnie Spółka Przejmowana 1, nie wydaje się przypadkiem, że restrukturyzacja grupy dokonywana jest właśnie teraz, gdy przed podmiotami wchodzącymi w skład grupy rysują się możliwości dystrybuowania dywidend w sposób całkowicie zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym zniwelowaniu do minimum ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania zwolnienia z WHT (w szczególności dzięki umiejscowieniu w strukturze korporacyjnej Fundacji Rodzinnej i stosunkowo niedawnym darowaniu jej przez Fundatora akcji w Spółkach Przejmowanych).
Szef KAS podniósł, że skoro zatem nadrzędnym (głównym) celem Wnioskodawcy jest osiągnięcie korzyści podatkowych, a planowane Połączenie stanowi jedynie element szerszego scenariusza służącego osiągnięciu tych korzyści, nie można uznać, że przedmiotowe Połączenie charakteryzuje się uzasadnieniem ekonomicznym. Zdaniem Szefa KAS faktycznym gospodarczym celem dokonania Połączenia, jako elementu czynności, w odniesieniu do której Organ powziął przypuszczenie, że może względem niej znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p., nie jest przede wszystkim przebudowa istniejącej struktury holdingowej poprzez wyeliminowanie będących jej zbędnymi elementami Spółek Przejmowanych, ale zagwarantowanie, by dystrybucja dywidend z polskich spółek operacyjnych / wydanie składników majątku likwidowanych spółek, w sposób niekwestionowany przez organy podatkowe, korzystała ze zwolnienia z opodatkowania WHT, bądź też by Spółka Przejmująca, kwalifikująca się jako spółka holdingowa, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, mogła w sposób niekontrowersyjny korzystać ze zwolnienia z CIT przewidzianego dla spółek holdingowych w rozdziale 5B Ordynacji podatkowej.
Szef KAS zwrócił uwagę, że dotychczasowy brak dystrybucji dywidend przez polskie spółki operacyjne, dodatkowo może (aczkolwiek nie musi definitywnie) świadczyć o tym, że została ona wstrzymana do czasu przekształcenia obecnej struktury korporacyjnej (kapitałowej) w taki sposób, by zapewnić przepływ środków pieniężnych w ramach struktury z zapewnionym zastosowaniem zwolnienia z WHT / zwolnienia przewidzianego dla spółek holdingowych.
Szef KAS powziął uzasadnione przypuszczenie, że w działaniach przedstawionych we Wniosku można zidentyfikować przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 O.p.
Szef KAS podkreślił, w niniejszym postępowaniu, Wnioskodawca nie prezentuje innych niż dotychczas omówione korzyści podatkowych, w tym także korzyści wynikających z wykorzystania regulacji znajdujących się w obszarze ww. środków ograniczających umowne korzyści (o których mowa w art. 3 pkt 19 O.p.).
Szef KAS wskazał, że na chwilę wydania niniejszej Odmowy nie identyfikował wprost, w ocenianym stanie faktycznym, środków ograniczających umowne korzyści, które mogłyby być zastosowane w decyzji z wykorzystaniem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ocenie poddano w szczególności regulacje zawarte w przepisach LU-PL UPO, z których analizy, w kontekście okoliczności sprawy będącej przedmiotem Wniosku, nie wynika, by uzyskanie korzyści wynikających z postanowień LU-PL UPO było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści.
Szef KAS podniósł, że W kwestii międzynarodowych aspektów opodatkowania związanych z Połączeniem, jako elementu czynności, względem której może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p., Organ ponownie pragnie jedynie ma marginesie zwrócić uwagę, że w świetle LU-PL UPO dystrybucja dywidend przez Spółki Przejmowane do Fundatora, bez uprzedniego darowania akcji tych Spółek do J., podlegałaby opodatkowaniu stawką 15% "u źródła", tj. w L.. Skoro jednak w ramach szerokiej restrukturyzacji spółki luksemburskie zakończą swój byt prawny możliwym będzie zapewnienie przepływu pozostałych po tych podmiotach środków pieniężnych w grupie z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT dla fundacji rodzinnych.
Szef KAS podniósł, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS w Wołominie") o przedstawienie informacji dot. Spółki oraz opinii dot. planowanego połączenia transgranicznego w kontekście ryzyka nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. NUS w Wołominie w odpowiedzi wskazał, że :
- wobec Spółki nie były prowadzone czynności sprawdzające, kontrole podatkowe, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe,
- od dnia zarejestrowania Spółki w KRS właściwym miejscowo dla niej organem podatkowym pozostaje NUS w Wołominie,
- w związku z planowanym połączeniem poprzez przejęcie przez Spółkę Przejmującą Spółek Przejmowanych – w oparciu o posiadane informacje – NUS w W. nie dostrzega ryzyka nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Po przeanalizowaniu zawartego we Wniosku opisu planowanych czynności w opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie nie istniało uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Szef KAS - mając na uwadze obowiązujące przepisy - stwierdził, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych będzie mieściła się w pojęciu zbycia przedsiębiorstwa.
Szef KAS wskazał, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, planowana przez
Wnioskodawcę transakcja połączenia spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla wyłączenia transakcji połączenia spółek z opodatkowania nie będzie mieć znaczenia to, czy połączenie transgraniczne zostanie przeprowadzone z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez jego podwyższenia. Skoro zatem zbycie przedsiębiorstw Spółek Przejmowanych polegające na ich przejęciu przez Spółkę Przejmującą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka Przejmująca jako następca prawny nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji.
Szef KAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie Spółka Przejmująca wskazała, że połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca wskazał także, iż jedyny wspólnik Spółki Przejmującej tj. Fundacja, jest zarazem jedynym akcjonariuszem zarówno Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2. Wobec powyższego, pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółkami Przejmowanymi występuje powiązanie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit b w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tzn. Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są tzw. spółkami siostrami. Wnioskodawca wskazał również, że planowane połączenie poskutkuje rozwiązaniem Spółek Przejmowanych.
W konkluzji Szef KAS stwierdził, że nie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia przesłanek określonych w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Szef KAS ustalił, że według stanu na dzień 1 kwietnia 2025 r.:
1) zostały zaspokojone zobowiązania pieniężne spółki wobec organów podatkowych,
2) zostały zaspokojone niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których wymiaru lub poboru są właściwe organy Krajowej Administracji Skarbowej.
Na powyższą odmowę wydania opinii w zakresie transgranicznego połączenia spółki, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 119zzp § 1 pkt 1 lit. a i § 2 w zw z art. 119a § 1 O.p. poprzez odmowę wydania opinii w zakresie transgranicznego połączenia, o której mowa w art. 119zzl O.p., w skutek błędnej oceny stanowiska Spółki oraz okoliczności sprawy i przyjęcie, że transgraniczne połączenie Spółki (jako spółki przejmującej) ze spółką E. S.A. (Societe anonyme) z siedzibą w L. (Spółka Przejmowana 1) oraz spółką Z. S.A. (Societe anonyme) z siedzibą w L. (Spółka Przejmowana 2) (razem: "Spółki Przejmowane") ("Połączenie Transgraniczne") stanowi element czynności, której głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych, sprzecznych z celem ustaw podatkowych, oraz że sposób działania jest sztuczny,
2) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 119zzs oraz 124 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie Odmowy, zawierające błędy logiczne w rozumowaniu oraz błędy co do ustalenia okoliczności faktycznych, polegające na:
a) pominięcie i nieuwzględnienie ważnych przesłanek oraz argumentów natury biznesowej i osobistej, takich jak cel sukcesyjny reorganizacji struktury aktywów należących do Pana J.- fundatora J. ("Fundator" oraz "Fundacja") oraz sytuacja rodzinna i życiowa Fundatora, w tym wiek Fundatora, w poczynionych przez Organ ustaleniach czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności oraz czy dokonanie czynności miało charakter sztuczny;
b) wewnętrznych sprzecznościach w zakresie oceny uzasadnienia ekonomicznego (biznesowego) Połączenia Transgranicznego, polegających na jednoczesnym wskazaniu, że Połączenie Transgraniczne posiada uzasadnienie ekonomiczne, któremu Organ odbiera jednak prymat nad potencjalnymi motywacjami podatkowymi, a następnie uznaniu, że Połączenie Transgraniczne nie charakteryzuje się uzasadnieniem ekonomicznym - przy jednoczesnym braku oceny argumentów przedstawionych przez Skarżącą;
c) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny informacji i dokumentów przedstawionych w toku postępowania, tj. we wniosku Skarżącej z dnia [...] grudnia 2024 r. o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim połączenia transgranicznego, złożonym na podstawie art. 51612 § 1 KSH w Sądzie rejestrowym w zakresie procedury podlegającej prawu polskiemu ("Wniosek") oraz w piśmie Skarżącej z dnia [...] marca 2025 r. ("Odpowiedź na wezwanie"), w tym przyjęcie założenia przez Organ, że po dokonaniu Połączenia Transgranicznego dokonywane będą wypłaty dywidend oraz likwidacje spółek zależnych od Spółek Przejmowanych, pomimo ujawnionych okoliczności, że w dotychczasowej strukturze organizacyjnej nie były dokonywane dystrybucje dywidend; a także brak przeprowadzenia analizy składników majątku spółek zależnych od Spółek Przejmowanych, które miałyby dokonać wydania swojego majątku w ramach likwidacji;
d) przyjęciu, że w przypadku wypłat hipotetycznych dywidend przez spółki zależne do Spółki Przejmowanej 1 zostałby zakwestionowany jej status rzeczywistego właściciela dywidendy, podczas gdy weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ("WHT") - w tym statusu rzeczywistego beneficjenta - dokonuje płatnik na moment dokonania wypłaty dywidendy;
e) przyjęciu, że Połączenie Transgraniczne ma służyć wyłączeniu obowiązku pobrania WHT na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("pay & refund"), i jednoczesnym pominięciu w dokonanej ocenie innych ustawowych mechanizmów wyłączenia stosowania przepisu art. 26 ust. 2e - m.in. na podstawie ust. 7a, zgodnie z którym, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o dochowaniu warunków do niepobrania podatku, które to warunki muszą być spełnione na moment dokonania wypłaty;
f) przyjęciu, że w przypadku potencjalnej likwidacji Skarżącej miałby zastosowanie mechanizm "pay & refund", podczas gdy zgodnie z art. 26 ust. 2eb u.p.d.o.p., przepisu ust. 2e nie stosuje się do podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi;
g) wskazaniu, że w związku z Połączeniem Transgranicznym, Fundator osiągnąłby korzyść podatkową w postaci uniknięcia 15% WHT (na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską i L., "PL-LU UPO") w związku z otrzymaniem hipotetycznych dywidend od Spółek Przejmowanych, podczas gdy Spółki Przejmowane są podmiotami zależnymi od J., a więc nie mogłyby wypłacać dywidend do Fundatora;
h) przyjęciu, że spółki zależne od Spółek Przejmowanych, które nie prowadzą obecnie działalności operacyjnej oraz podejmują działania celem sprzedaży swoich aktywów - w tym spółki zależne będące w stanie likwidacji - wstrzymują się z dokonaniem swoich likwidacji i wydaniem majątku likwidacyjnego do Spółek Przejmowanych do czasu przeprowadzenia Połączenia Transgranicznego;
i) wskazaniu, że Połączenie Transgraniczne jest elementem czynności określonej wart. 119a O.p., dokonując oceny połączenia z zastosowaniem szerszej perspektywy, tj. nie ograniczając się do analizy pod tym kątem wyłączenie w odniesieniu do samego Połączenia Transgranicznego - pomijając jednocześnie w swoim uzasadnieniu cel sukcesyjny reorganizacji oraz sytuację rodzinną i osobistą Fundatora, w tym wiek Fundatora.
3) art. 155 § 1 w zw. z art. 119zzs O.p. poprzez niepełne wykorzystanie instytucji wezwania w obliczu ujawnionych wątpliwości Organu, względnie poprzez nieskorzystanie z możliwości ponownego wezwania do wyjaśnienia wątpliwości Organu co do okoliczności będących podstawą wydania Odmowy;
4) art. 119a § 1 w zw. z art. 119zzp § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, poprzez uznanie, że Połączenie Transgraniczne może służyć uzyskaniu korzyści podatkowych, podczas gdy wskazane przez Organ korzyści podatkowe nie stanowią skutku dokonania Połączenia Transgranicznego oraz nie zostałyby faktycznie osiągnięte w związku z realizacją ww. połączenia,
5) art. 3 pkt 18 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119zzp § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że:
- zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (WHT) w ramach procedury "pay & refund" stanowi korzyść podatkową,
- uzyskanie statusu polskiej spółki holdingowej (w rozumieniu Rozdziału 5b u.p.d.o.p.) stanowi korzyść podatkową, podczas gdy wskazany przepis przewiduje zamknięty katalog zdarzeń stanowiących korzyść podatkową;
6) art. 119a § 1 oraz § 3 w zw. z art. 119zzp § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez faktyczne uznanie, że czynnością odpowiednią w odniesieniu do Połączenia Transgranicznego jest niedokonanie tego połączenia i dokonywanie wypłat dywidend przez spółki zależne do Spółki Przejmowanej 1 oraz dokonanie likwidacji i wydania majątku likwidacyjnego spółek zależnych do Spółek Przejmowanych, co skutkowało błędną oceną co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że do Połączenia Transgranicznego ma zastosowanie art. 119a § 1 O.p., ponieważ Organ oparł swoje stanowisko na ocenie czynności wykraczających poza zakres czynności Połączenia Transgranicznego;
7) art. 119a § 1 w zw. z art. 119zzp § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów, poprzez uznanie, że Połączenie Transgraniczne jest działaniem sztucznym, pomijając przy tym cel sukcesyjny dokonywanej reorganizacji oraz sytuację rodzinną i osobistą Fundatora, a także brak występowania okoliczności wskazujących na sztuczny sposób działania, o których mowa m.in. w art. 119c § 2 O.p., i dokonanie niewłaściwej oceny, że Połączenie Transgraniczne nie było uzasadnione ekonomicznie, a faktycznym celem było osiągnięcie korzyści podatkowych.
Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii w zakresie transgranicznego połączenia Spółki (Wnioskodawcy) przez Szefa KAS.
Szef KAS w uzasadnieniu odmowy wydania opinii w zakresie transgranicznego połączenia Spółki (dalej: "odmowa wydania opinia zabezpieczająca" lub "OZ") stwierdził, że "w ocenie Szefa KAS Połączenie jest elementem czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej" – str. 23 OZ.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że podstawą odmowy wydania opinii zabezpieczającej był zatem art. 119zzp § 1 pkt 1 lit a O.p. zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że transgraniczne przekształcenie, połączenie albo podział spółki może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.
W treści uzasadnienia odmowy wydania opinii zabezpieczającej Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż w omawianej sprawie wystąpią opisane we Wniosku korzyści podatkowe, niemniej organ dostrzegł korzyści podatkowe również w innych aspektach, które nie został poruszony we Wniosku.
W kontekście powyższego Szef KAS zidentyfikował cztery korzyści podatkowe (inne niż opisane we Wniosku):
1. Zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (zastosowania stawki 0% podatku "u źródła", ang. withholding tax / WHT) pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wypłatą dywidend przez J. oraz Z. do Fundacji (w miejsce ewentualnego sporu, co do statusu Spółki Przejmowanej 1 jako rzeczywistego właściciela dywidend wypłaconych przez J. oraz Z.).
Dodatkowym aspektem korzyści podatkowej może być w tym przypadku docelowe poddanie Spółki Przejmującej reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla spółek holdingowych (zgodnie z rozdziałem 5B Ordynacji podatkowej), co oznacza, że możliwa byłaby dystrybucja dywidend z J. oraz Z. z zastosowaniem zwolnienia z CIT po stronie Spółki Przejmującej oraz bez zastosowania mechanizmu pay & refund uregulowanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (tj. brak konieczności poboru WHT w przypadku wypłaty dywidend z wyżej wymienionych polskich spółek i ubiegania się o zwrot pobranej daniny od organu podatkowego).
2. Uniknięcie opodatkowania stawką 15% (zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-LU UPO po stronie Fundatora dochodu z otrzymania dywidend dystrybuowanych przez Spółki Przejmowane (z siedzibą w L.), w szczególności Spółkę Przejmowaną 1 będącą akcjonariuszem J. oraz Z..
3. Zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu WHT (zastosowania zwolnienia) pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wydaniem składników majątku podmiotów: J. S.A., M. sp. z o.o. w likwidacji, J. Sp. z o.o. w likwidacji i Z. sp. z o.o. – w następstwie likwidacji tych podmiotów (traktowanego w świetle LU-PL UPO jak dystrybucja dywidendy) – w miejsce ewentualnego sporu, co do statusu Spółek Przejmowanych jako rzeczywistych właścicieli składników majątku transferowanego do nich majątku po likwidacyjnego wyżej wskazanych spółek.
4. W przypadku dalszej restrukturyzacji korporacyjnej obejmującej likwidację Wnioskodawcy
- zmitygowanie ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu WHT pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wydaniem składników majątku Spółki Przejmującej do Fundacji (Fundacja jako ostatnie ogniwo łańcucha przepływu środków pieniężnych/składników majątkowych, co zapewniłoby wyeliminowanie ryzyka zakwestionowania statusu Spółki Przejmującej jako rzeczywistego właściciela otrzymywanych składników majątkowych).
Zdaniem Szefa KAS w przypadku ubiegania się o zwrot podatku uiszczonego przez płatnika w związku z wypłatą dywidendy, płatnik ma obowiązek przedłożyć oświadczenie podatnika, tj. podmiotu otrzymującego dywidendę, że jest on jej rzeczywistym właścicielem. Mając na uwadze, że wspólnikiem Spółki Przejmowanej 1 jest obecnie J., docelowo zainteresowana otrzymywaniem dywidend z J. oraz Z., oświadczenie o statusie Spółki Przejmowanej 1 jako rzeczywistego właściciela uzyskanych należności mogłoby nie być zgodne z rzeczywistością, a w konsekwencji zaistniałoby ryzyko sporu na tym tle z organem podatkowym.
Ponadto, zdaniem Szefa KAS podobny problem, jak powyżej, a którego zmitygowanie wiąże się z powstaniem korzyści podatkowej, wystąpiłby, gdyby opisane podmioty nieprowadzące działalności operacyjnej oraz zmierzające do zbycia posiadanych składników majątkowych miały zostać zlikwidowane.
Sąd nie podziela stanowiska Szefa KAS zakresie wystąpienia powyższych korzyści podatkowych wskazanych w pkt 1 - 4 i ich związku z transgranicznym połączeniem Spółek. Sąd zatem wyraźnie podkreśla, że organ naruszył art. 119zzp § 1 pkt 1 lit a, § 2 z zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie wystąpienia korzyści podatkowej w związku z czynnością transgranicznego połączenia Spółek.
W zakresie korzyści podatkowej - zgodnie z art. 3 pkt 18 O.p. przez korzyść podatkową rozumie się m.in. brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a - tj. niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości.
Korzyść podatkowa wskazana przez Szefa KAS w postaci wyeliminowania ryzyka zakwestionowania prawa do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (zastosowania stawki 0% podatku "u źródła", ang. withholding tax / WHT) pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w związku z wypłatą dywidend jak również wydaniem majątku polikwidacyjnego opiera się na tezie, że wskazane w odmowie wydania opinii zabezpieczającej podmioty taką dywidendę (majątek polikwidacyjny) będą chciały wypłacić. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że jest to jedynie hipotetyczna korzyść podatkowa zakładająca dokonanie innych potencjalnych i domniemanych czynności nie związanych z samym połączniem transgranicznym Spółek przez inne podmioty.
Ponadto, Szef KAS nie przedstawił okoliczności, poza wieloletnim brakiem wypłat dywidend oraz stanem likwidacji niektórych podmiotów, wskazujących, że powyższe miałby nastąpić po połączeniu transgranicznym Spółek. Szef KAS wprowadził swego rodzaju domniemanie dalszych czynności przy założeniu wystąpienia których, dopiero może powstać korzyść podatkowa oraz dodatkowo przy założeniu wystąpienia sporu z organami podatkowymi, co statusu beneficial owner Spółki Przejmowanej 1.
W zakresie związku korzyści podatkowej z połączniem transgranicznym. Dostrzeżone przez Szefa KAS ryzyko zakwestionowania prawa do zwrotu WHT pobranego przez płatnika na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT związane z ewentualnym problemem wykazania przez Spółkę Przejmowaną 1 statutu rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner) związane nie jest z transgranicznym połączeniem Spółek a z wniesieniem przez Fundatora do Fundacji akcji w Spółkach Przejmowanych jako część swojego majątku rodzinnego. Można zatem stwierdzić, że ryzyko wskazane przez Szefa KAS a które teraz miałoby być zmitygowane wystąpiło w skutek własnych działań Fundatora. Gdyby nie działania Fundatora, to Spółka Przejmowana 1 mogłaby wykazać bez ryzyka zakwestionowania przez organy status beneficial ownera i najprawdopodobniej uniknąć procedury pay and refund stosowanie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.
Resumując zdaniem Sądu, zgodnie z art. 119a § 1 O.p. "czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej (...)" zatem dla zastosowania ww. przepisu koniczne jest wskazanie korzyści podatkowej uzyskanej w skutek przeprowadzonej czynności lub zespołu czynności przez podatnika. Zastosowanie klauzuli unikania opodatkowania nie może zostać (w zakresie uzyskania korzyści podatkowej) oparte na swego rodzaju domniemanych związanych z podjęciem ewentualnych, przyszłych i niepewnych czynności nie związanych z czynnością ocenianą w kontekście art. 119a O.p. przez inne podmioty. Czynności te nie stanowią również logicznej konsekwencji podjętych działań.
Zdaniem Sądu na tym etapie restrukturyzacji działalności Spółek i okoliczności przedstawionych przez Szefa KAS, nie da się zidentyfikować korzyści podatkowej związanej z transgranicznym połączeniem innych niż wskazane we Wniosku. Równie dobrze Spółki zamiast wypłaty dywidendy mogą jak dotychczas przeznaczać środki na inwestycje. Szef KAS nie wskazał żadnej okoliczności która uprawdopodobniałaby chęć wypłaty dywidendy w przyszłości i odstąpienia od dotychczasowej praktyki w tych Spółkach.
Znamienne jest także to, że Szef KAS poczynił jeszcze dalsze założenia, że docelową intencją Wnioskodawcy może być następnie poddanie Spółki Przejmującej zasadom opodatkowania przewidzianym dla spółek holdingowych, uregulowanych w rozdziale 5B Ordynacji podatkowej, co umożliwiłoby dystrybucję dywidend z J. oraz Z. z zastosowaniem zwolnienia z CIT po stronie Spółki Przejmującej oraz bez zastosowania mechanizmu pay & refund uregulowanego w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Szef KAS wskazał także, że celem Skarżącej może być również uproszczenie aktualnej struktury korporacyjnej z udziałem Wnioskodawcy w taki sposób, jak opisany we Wniosku oraz prowadzący do tego, iż Fundacja byłaby wspólnikiem Wnioskodawcy pozwoliłoby również w sposób zwolniony z opodatkowania CIT dokonać likwidacji Wnioskodawcy, gdyby np. w przyszłości zdecydowano o maksymalnym uproszczeniu struktury w taki sposób, by Fundacja bezpośrednio posiadała akcje w jedynych aktualnie prowadzących działalność operacyjną (a zatem perspektywicznych z punktu widzenia dystrybucji przez nie dywidend) spółkach, tj. J. i Z.. Szef KAS zauważa bowiem, że wydanie składników majątkowych likwidowanego Wnioskodawcy na rzecz Fundacji, kwalifikowane na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego tak jak dystrybucja udziału w zyskach osób prawnych, korzystałoby ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT jako przychód mieszczący się w ustawowym zakresie działalności gospodarczej, jaką może prowadzić fundacja rodzinna.
W istocie Szef KAS przeprowadził zatem potencjalną restrukturyzację grupy Spółek daleko wykraczając poza planowane połączenie transgraniczne. Ewentualne zastosowanie art. 119a O.p może być rozważane przez organy dopiero w sytuacji gdyby doszło do likwidacji Wnioskodawcy i wydania składników majątkowych likwidowanego Wnioskodawcy na rzecz Fundacji. Fundacja rodzinna, czemu Sąd nie zaprzecza, może bowiem pełnić funkcję wehikułu optymalizacyjnego ze względu na ogólne zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Jednakże dopiero wtedy transakcje te mogą być badane z uwzględnieniem art. 119a O.p.
Odnoszą się z kolei do korzyści wskazanej w pkt 2 - uniknięcie opodatkowania stawką 15% w L. od wypłacanych przez luksemburską spółkę dywidend na rzecz Fundatora. Wskazać należy, że nie jest to korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje bowiem na terytorium kraju (Polski) nie stosuje się zatem przepisów O.p. Sąd oczywiście rozumie intencje Szefa KAS, chodziło o wskazanie, że gdyby spółka luksemburska (Spółka Przejmowana 1) otrzymała dywidendę i spełniła warunek rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner) i chciała dalej wypłacić dywidendę Fundatorowi (osoba fizyczna), to musiałaby zapłacić 15 % podatek, czego jak zakłada Szef KAS Fundator chciał uniknąć.
Pomijając nawet kwestię, że nie jest to korzyść podatkowa w rozumieniu O.p., to i tak, Szef KAS zakłada dokonanie czynności (wypłat dywidend), które nie są związane z połączeniem transgranicznym a nie zostały uprawdopodobnione w niniejszej sprawie.
Hipotetyczne ustalenie korzyści podatkowej związane z konicznością dokonania w przyszłości czynności, które mogą nie zaistnieć spowodowało również problemy ze wskazaniem "czynności odpowiedniej" przez Szefa KAS (art. 119a § 2 O.p.). "Czynność odpowiednia" musiałaby bowiem zakładać wypłatę dywidendy i wydanie majątku polikwidacyjnego, czynności te, nie są jednak zawiązane z połączeniem transgranicznym. Skarżący zatem ma rację, że "czynnością odpowiednią", zdaniem Szefa KAS, byłoby nie dokonanie połączenia transgranicznego i wypłata dywidend oraz wydanie majątku polikwidacyjnego. Nie wiadomo jednak, czy wypłata dywidendy zostanie dokonana zatem nie istnieje aktualnie "czynność odpowiednia".
Przechodząc do dalszych kryteriów stosowania art. 119a § 1 O.p tj. wymogu, aby osiągnięcie korzyści majątkowej było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania), nie można ich ocenić skoro, w ocenie Sądu, Szef KAS nie wykazał zaistnienia korzyści majątkowej w niniejszej sprawie.
Jak wskazał już Sąd, zgodnie z art. 119zzp § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że transgraniczne przekształcenie, połączenie albo podział spółki może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Wystarczające dla wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej jest zatem "uzasadnione przypuszczenie" jest to oczywiście pojęcie nieostre, zakładające czynienie przypuszczeń i założeń przez Szefa KAS. Pewien zakres przypuszczeń czynionych przez Szefa KAS jest niezbędny, gdy transgraniczne połączenie spółki może stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Sąd zatem dostrzega koniczność "dopowiedzenia" przez Szefa KAS intencji związanych z czynnościami podejmowanymi przez Wnioskodawcę.
Jednakże, zdaniem Sądu, w ramach "uzasadnionego przypuszczenia" Szef KAS nie może domniemywać zamiarów Wnioskodawcy a przede wszystkim innych podmiotów nie związanych w żaden sposób z czynnością będącą przedmiotem wniosku. W rozstrzyganej sprawie połączenia transgranicznego Spółek, aby można mówić o korzyści podatkowej musiałaby nastąpić inna czynność (wypłata dywidendy, wydanie majątku polikwidacyjnego), która nie wiąże się z połączeniem transgranicznym. Jednocześnie Szef KAS nie wskazał innych okoliczności uzasadniających przypuszczenie, że wypłata dywidendy lub wydanie majątku polikwidacyjnego jest zamiarem wskazanych Spółek. Sama okoliczność braku dotychczas wypłaty dywidend nie jest wystarczająca. Słusznie wskazał Skarżący, iż nie zbadano nawet tzw. zdolności dywidendowych wskazanych spółek, ani składników majątku spółek, które to byłyby przedmiotem potencjalnych wydań majątku likwidacyjnego. Tym bardziej zatem stanowisko Szefa KAS jawi się jako czysto hipotetyczne założenie.
W ponownym postępowaniu Szef KAS albo podejmie działania które wykażą uzasadnione przypuszczenie, że wskazane podmioty znajdują się w sytuacji ekonomicznej w której możliwa jest wypłata dywidendy (zdolność dywidendowa) bądź posiadają majątek który może być przedmiotem potencjalnych wydań majątku likwidacyjnego albo wyda opinię zabezpieczającą. Szef KAS powinien również uzasadnić przypuszczenie, że wskazane podmioty mogą zmienić dotychczasową praktykę niewypłacania dywidendy, chociażby ze względu na interes Fundacji Rodzinnej.
Reasumując rozpoznając sprawę ponownie, Szef KAS, będąc związany art. 153 p.p.s.a., uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.
Orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.