III SA/Wa 1306/20

III SA/Wa 1306/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 985/21 - Wyrok NSA z 2024-05-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1 i 4, art. 144 par. 5, art. 145 par. 2, art. 239a, art. 239b par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 361 par. 2, art. 481 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] października 2012 r. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny wydał wyrok o sygnaturze akt [...], w którym zasądził na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami od dnia 29 października 2012 r. do dnia zapłaty oraz kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów procesu od Skarbu Państwa - Wojewody M. Zgodnie z treścią polecenia zapłaty z dnia [...] lutego 2013 r. odszkodowanie zasądzono, na podstawie art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r., Nr 30, poz. 168 ze zm., "K.p.a."), tytułem szkody poniesionej na skutek orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej (...) W. z dnia [...] października 1951 r. o odmowie przyznania poprzednikom prawnym powoda prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej przy ul. [...] nr hip. [...], co do którego decyzją z dnia [...] października 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ww. orzeczenia. Przedmiotowa nieruchomość była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze (...) W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.). Z treści ww. polecenia wynika, iż na rzecz Skarżącego zasądzono odszkodowanie w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 29 października 2012 r. do dnia zapłaty oraz w kwocie [...] zł tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym kwotę [...] zł tytułem zwrotu zastępstwa procesowego, które to kwoty miały zostać przekazane na rachunek bankowy Skarżącego. W dnia [...] lutego 2013 r. Ministerstwo Skarbu Państwa dokonało przelewu na rachunek bankowy Skarżącego w wysokości [...] zł (w tym odsetki od odszkodowania w wysokości [...] zł).
W dniu 2 maja 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36). Wynikająca z zeznania podatkowego za 2013 r. nadpłata w kwocie [...] zł została zwrócona Panu A. C. w dniu [...] czerwca 2014 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z faktem nierozliczenia przychodu w postaci odsetek od odszkodowania otrzymanych przez Skarżącego w 2013 r. od Skarbu Państwa, postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Natomiast w jego wyniku, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że kwota [...] zł wypłacona Skarżącemu tytułem odsetek ustawowych należnych z powodu opóźnienia w wypłacie odszkodowania od dnia 29 października 2012 r. do dnia 25 lutego 2013 r. zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...], stanowi dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu.
W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bez przedmiotowego wobec nastąpienia skutku o jakim mowa w dyspozycji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż pod pojęciem odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie nie są rozumiane odsetki, a jedynie wysokość należności głównej podczas gdy akcesoryjny charakter odsetek nakazuje dokonać wykładni, iż pod pojęciem odszkodowania rozumienie się także zasądzone odsetki.
W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którego termin płatności upłynął 30 kwietnia 2014 r. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 Op. termin przedawnienia zobowiązania Strony we wskazanym wyżej podatku zaczął biec w dniu 1 stycznia 2015 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Nie mniej, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny przekazał do egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2019 r. wydany w związku z decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 14 listopada 2019 r., przekazał do W. [...] Banku Spółdzielczego, B. [...] S.A. oraz C. [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wkładu oszczędnościowego. Ww. banki potwierdziły odbiór ww. zawiadomień odpowiednio w dniu 15 listopada 2019 r. i 14 listopada 2019 r. Natomiast zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały doręczone Stronie w dniu 28 listopada 2019 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ przerwaniu w dniu 28 listopada 2019 r. i biegnie on na nowo od dnia 29 listopada 2019 r., a zatem w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia zobowiązania Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. jeszcze nie upłynął i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.
Zdaniem organu odwoławczego postanowieniem dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. W wyniku wniesionego w dniu 7 listopada 2019 r. zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z przyczyn o charakterze przedmiotowym, tj. braku wejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] października 2019 r. w związku z doręczeniem go osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji. Nie mniej zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie nadał, w oparciu między innymi o art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. Przedmiotowe postanowienie wyekspediowano w dniu [...] listopada 2019 r. na adres elektroniczny e-PUAP pełnomocnika ogólnego adwokata Ł. G. i skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2019 r. Należy przy tym wskazać, iż bezspornym w sprawie jest, iż w dniu wydania i ekspedycji ww. postanowienia, tj. w dniu [...] listopada 2019 r., Pan Ł. G. był pełnomocnikiem ogólnym Strony, co obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przesłania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na adres elektroniczny e-PUAP, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, iż stan wiedzy organu pierwszej instancji o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku wydania ww. postanowienia i wysłania na adres elektroniczny e-PUAP ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) przesyłka do odbioru znalazła się w skrzynce odbiorczej Pana Ł. G. w dniu 8 listopada 2019 r., co oznacza, że w tym dniu pełnomocnik miał informację o nadejściu przesyłki z Urzędu Skarbowego W.. Okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni, uczynił to dopiero w dniu 12 listopada 2019 r., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie ma wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r.
Organ odwoławczy wskazał, że wobec niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w opodatkowaniu odsetek Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2016 r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 2/16. Wprawdzie uchwała ta odnosi się bezpośrednio do problemu opodatkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie świadczenia z innego źródła niż w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego mają charakter uniwersalny i wpływają również na rozstrzygnięcie w przedmiotowym postępowaniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, nienależnym od długu głównego. W przedmiotowej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt [...], a zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należy rozpatrywać na gruncie przytoczonego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W ocenie organu odwoławczego skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Tym samym zasadnie organ I instancji zaliczył przyznane Stronie odsetki do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wprawdzie w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, jednakże jest to katalog otwarty. Wskazane w nim rodzaje przychodów są zatem tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia w szczególności. Jednakże, co jest istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której wskazano, iż odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ II instancji wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wyniki wykładni językowej i systemowej wewnętrznej i zewnętrznej wskazują na to, że zakresem zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. objęte jest wyłącznie odszkodowanie. Odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania nie są wymienione w tym przepisie, a tym samym nie są zwolnione od opodatkowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją uległo przedawnieniu.
W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w obiegu prawnym nie funkcjonują żadne postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., tj. ani postanowienie z dnia [...] października 2019 r., ani też postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. Drugie z tych postanowień zostało skierowane do osoby niebędącej stroną ani jej pełnomocnikiem, co powoduje, iż postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Ponadto zwrócono uwagę na to, że w dniu 20 listopada 2019 r. Skarżący w całości dobrowolnie uiścił należność podatkową, natomiast w dniu 28 listopada 2019 r. został powiadomiony o toczącej się egzekucji. Zatem, jeżeliby przyjąć że czynności egzekucyjne były skuteczne to przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić dopiero w dniu 28 listopada 2019 r., bowiem w tej dacie Skarżący odebrał przesyłkę zawierającą tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Ponadto według Pełnomocnika Skarżącego w sprawie za bezskutecznością czynności egzekucyjnych przemawia data wystawienia tytułu wykonawczego tj. [...] listopada 2019 r. Zatem podstawę wszczęcia egzekucji stanowiło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] października 2019 r. nie zaś postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r., bowiem to ostatnie zostało odebrane w dniu 12 listopada 2019 r., co nawet przy założeniu skuteczności doręczenia uniemożliwiałoby podatnikowi dobrowolną realizację postanowienia. W tym stanie rzeczy czynności egzekucyjne podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. należałoby uznać za niemające wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 30 grudnia 2020 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. do kwoty w wysokości [...] zł wypłaconej z tytułu odsetek ustawowych należnych z powodu opóźnienia w wypłacie odszkodowania zasądzonych wyrokiem sądu. Ponadto Skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Tym samym należy zaliczyć przyznane Stronie odsetki do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W ocenie Skarżącego za czynności przerywające bieg terminu przedawnienia nie można uznać, czynności zajęcia rachunku bankowego dokonanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., albowiem wykonano je na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2019 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone. Powyższa okoliczność niweczy, w ocenie Skarżącego, ważność tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2019 r., a tym samym czynności egzekucyjnych nie można uznać za skuteczne ani ważne, co prowadzi do wniosku, iż nie przerwały one biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi tj. do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., którego termin płatności upływał 30 kwietnia 2014 r.
Wskazać należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego we wskazanym podatku rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2015 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, przekazał do egzekucji administracyjnej tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] wydany w związku z decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Przy czym wskazanej decyzji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 14 listopada 2019 r przekazał do W. [...] Banku Spółdzielczego, B. P. [...] S.A. oraz C. [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Ww. banki potwierdziły odbiór ww. zawiadomień odpowiednio w dniu 15 listopada 2019 r. i 14 listopada 2019 r. Natomiast korespondencja skierowana do A. C. zawierająca zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego została doręczona Stronie w dniu 28 listopada 2019 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ przerwaniu w dniu 28 listopada 2019 r. I biegnie on na nowo od dnia 29 listopada 2019 r., a zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. jeszcze nie upłynął i możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.
Odnosząc się natomiast do kwestionowanego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, w ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. W wyniku wniesionego w dniu [...] listopada 2019 r. zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia z przyczyn o charakterze przedmiotowym, tj. braku wejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] października 2019 r. w związku z doręczeniem go osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji. Nie mniej zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie nadał, w oparciu między innymi o art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. Przedmiotowe postanowienie wyekspediowano w dniu [...] listopada 2019 r. na adres elektroniczny e-PUAP pełnomocnika ogólnego adwokata Ł. G. i skutecznie doręczono w dniu 12 listopada 2019 r. Ponadto bezspornym w sprawie jest, że w dniu wydania i ekspedycji ww. postanowienia, tj. w dniu [...] listopada 2019 r., Ł. G. był pełnomocnikiem ogólnym Skarżącego, co obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przesłania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na adres elektroniczny e-PUAP, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazuje, że stan wiedzy organu I instancji o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku wydania ww. postanowienia i wysłania na adres elektroniczny e-PUAP ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Jednocześnie z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) wynika, że przesyłka do odbioru znalazła się w skrzynce odbiorczej Ł. G. w dniu 8 listopada 2019 r., co oznacza, że w tym dniu pełnomocnik miał informację o nadejściu przesyłki z Urzędu Skarbowego W.. Okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni uczynił to dopiero w dniu 12 listopada 2019 r., nie ma wpływu na ocenę prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r.
W ocenie Sądu w sprawie zastosowano skuteczne czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, którego dokonano na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]. po doręczeniu w sposób prawidłowy postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie okazały się bezskuteczne.
Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek ustawowych należnych z powodu opóźnienia w wypłacie odszkodowania zasądzonych wyrokiem sądu należy stwierdzić, że kwestia ta nie stanowiła zarzutu skargi jednakże podlega ocenie Sądu zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.
Wskazać również należy, że nie ma sporu co do tego, że zasądzone i wypłacone Skarżącemu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy. W tym zakresie należy odwołać się do poglądów judykatury, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 (dostępny w internetowej bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz 8 stycznia 2016 roku sygn. akt I SA/Łd 1204/15. W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Taka interpretacja w pełni współbrzmi ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...]. Wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014).
W ocenie Sądu zatem, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną ich wypłaty był art. 481 Kodeksu cywilnego. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo , także wyrok z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17 ). Ponadto, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z przytoczonych wyroków – "Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu" .
Wreszcie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, wzmacniającej powołane wyżej stanowisko, jakkolwiek dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale dotyczyła odsetek, to ten element w istotnym zakresie łączy ją ze sporawą rozpoznawaną przez Sąd w tym składzie, gdyż w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego.
Z powołanych wyżej rozważań zakorzenionych w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych, pełną aprobatę Sądu uzyskało stanowisko organu o zasadności opodatkowania odsetek wypłaconych stronie z tytułu zasądzonego odszkodowania, na tle przytoczonych regulacji prawnych, jako niekorzystających ze zwolnienia podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.