III SA/WA 1300/21

III SA/Wa 1300/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 512/22 - Wyrok NSA z 2022-10-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 par. 1 pkt 4, art. 241 par. 2, art. 212, art. 150, art. 191, art. 187 par. 1, art. 116
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] o wznowieniu postępowania; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P.A (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2021 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2020 r. w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P.A. jako członka zarządu spółki wraz ze spółką L. Sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2014 r. w łącznej kwocie 5.376,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.001,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 344,69 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego w zakresie wskazanym powyżej. Decyzja została uznana za doręczoną stronie (w trybie art. 150 o.p.) w dniu 9 grudnia 2016 r. i stała się ostateczna.
Pismem z 23 kwietnia 2019 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r., a także o wstrzymanie wykonania tej decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wznowił postępowanie w sprawie oraz wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, przesłanek wstrzymania wykonania ww. decyzji oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji jest przedmiotem odrębnej skargi.
W zakresie wznowienia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2020 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r.
Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie,
- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób pełny, pominięcie znanych organowi z urzędu faktów wynikających z dokumentów będących w jego posiadaniu, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób rażąco godzący w zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych,
- art. 148 § 1 i § 2, i art. 150 § 1 o.p. poprzez pominięcie ich przy wydawaniu skarżonej decyzji, art. 9 ust. 1 i art. 5 ust. 5a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170; dalej: ustawa o ewidencji) poprzez uznanie, iż przepisy te co do zasady determinują reguły doręczania pism oraz poprzez uznanie, iż mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, a także art. 9 ust. 1d tej ustawy poprzez pominięcie jego treści przy wydawaniu skarżonej decyzji.
Skarżący wskazał, że przesłanką do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności było to, że nie z własnej winy nie brał w ogóle udziału w tym postępowaniu, z uwagi na kierowanie całej korespondencji w sprawie (począwszy od postanowienia wszczynającego postępowanie, aż po decyzję) na nieprawidłowy adres. Zdaniem skarżącego, osią sporu w niniejszej sprawie jest de facto odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy można mówić o tym, że winę za kierowanie przesyłek w ramach postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności na adres: ul. [...] w W., zamiast na adres ul. [...] w W., poniósł skarżący.
Poza sporem jest, iż skarżący od 1 kwietnia 2011 r. nie zamieszkuje pod adresem przy ul. [...] w W., gdyż od tej daty zamieszkuje pod adresem: ul. [...] w W., co potwierdza m.in. stosowne zaświadczenie złożone do akt sprawy, zaś jak wynika z zaskarżonego postanowienia, ww. okoliczności Organ I instancji nie kwestionuje.
Gdyby uznać za Organem I instancji, iż decydujące znaczenie w sprawie mają zapisy w CEIDG, to należy wskazać, iż zgodnie z danymi zawartymi w tej bazie widnieje adres prowadzenia działalności gospodarczej (nie adres zamieszkania), tj.: ul. [...] w W. (w załączeniu wydruki z CEIDG - 2 karty). W postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, którego wznowienia domaga się skarżący, wszystkie przesyłki kierowane były na adres zgłoszony w CEIDG jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej osoby fizycznej. Zdaniem skarżącego, żadna z przesyłek kierowana w ramach postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności na adres przy ul. [...] w W. nie mogła być uznana za doręczoną skutecznie w trybie art. 150 o.p., tj. w trybie zastępczym. Choć skarżący w bazie CEIDG nie dokonał aktualizacji adresu do doręczeń, to z przepisów ustawy o zasadach ewidencji nie wynika obowiązek rejestracji i aktualizacji tego rodzaju danych, zaś ustawa o zasadach ewidencji w ogóle nie posługuje się terminem "adres do doręczeń" i jest on poza polem przedmiotowych regulacji.
Skarżący podkreślił, że organy podatkowe wiedziały o fakcie zmiany jego miejsca zamieszkania, na co dowodem jest fakt, iż kierowały one tytuły wykonawcze (dot. zaległości Spółki, za które odpowiada P. A.) na adres zamieszkania, tj.: ul. [...], W.. Organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, a lakonicznie skwitował jedynie, iż został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy W. na podstawie jakichś danych - jako to określono - "minimalnych". Wskazał, iż w tytułach tych wierzyciel nie wskazał ani numeru NIP, ani PESEL dłużnika. Z tego powodu organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika, czyli skarżącego. Według skarżącego powyższe wywody Organu I instancji nie mają żadnego oparcia w obowiązujących przepisach, a ponadto są kompletnie oderwane od zasad logiki, gdyż organy podatkowe albo znają, albo nie znają adresu zamieszkania podatnika. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał pełną świadomość, że adresem zamieszkania strony jest ul. [...] w W., pod ten adres kierował wszystkie przesyłki i ten adres konsekwentnie był wskazywany we wszystkich pismach i deklaracjach podatkowych składanych przez podatnika, to nie można uzasadniać prawidłowości doręczeń pism przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jakimś "minimalnym" charakterem danych wskazanych przez wierzyciela w tytułach wykonawczych.
Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu podniósł, że fakt zmiany adresu zamieszkania był znany organom podatkowym co najmniej od 2015 roku. Strona wszystkie należności podatkowe rozliczała i regulowała, zgodnie z nowym położeniem miejsca zamieszkania, w Urzędzie Skarbowym W., a o zmianie właściwości miejscowej wiedział również dotychczas właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Według pełnomocnika co najmniej od 2015 r. organy podatkowe miały pełną świadomość, a Strona nigdy tego nie ukrywała i konsekwentnie wskazywała w składanych przez siebie do organu podatkowego dokumentach, że jej adresem zamieszkania jest ul. [...], W.. Zdaniem pełnomocnika, do tych okoliczności Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się w żaden sposób, zaś okolicznością, która potwierdza fakt, iż organom podatkowym był znany nowy adres zamieszkania strony, jest choćby okoliczność skierowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przesyłki z postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., znak: [...], na prawidłowy adres, czyli adres zamieszkania strony, co powoduje, że bezsporne i pewne jest zatem, iż w 2015 r. organy podatkowe miały nie tylko wiedzę, ale również świadomość zmiany adresu zamieszkania i zameldowania skarżącego.
W opinii pełnomocnika Strona dokonała wszelkich formalności związanych z poinformowaniem organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania, gdyż w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2014 i następnych wskazywała jako swój aktualny adres zamieszkania ul. [...], [...] W.. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki dotyczyło P. A. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a nie jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wobec powyższego nie mają zastosowania art. 5 ust. 5a i art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji, natomiast znajdzie zastosowanie art. 9 ust. 1d tej ustawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ przyznał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący nie brał czynnego udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r., jednak – w jego ocenie – w sprawie nie wystąpiła okoliczność braku zawinienia Strony w nieuczestniczeniu w postępowaniu.
Organ powołując się na stosowne przepisy ustawy o ewidencji uznał, że brak jest podstaw do uznania, jakoby w stanie prawnym obowiązującym w latach 2011 - 2016 ustawodawca dopuszczał możliwość aktualizacji danych przez przedsiębiorców /osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie wskazania aktualnych danych w deklaracji podatkowej. Ustawodawca bowiem wprost zróżnicował zakres obowiązków podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i tych, którzy takiej działalności nie prowadzą. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji - objęte generalnym obowiązkiem do aktualizowania swoich danych w urzędzie skarbowym "na bieżąco", tj. w terminie 7 dni od dnia wystąpienia zmiany, poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego bądź za pośrednictwem formularza wniosku o wpis do CEIDG zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie, z treści art. 9 ust. 1d ww. ustawy wynika wprost, że obowiązku informowania urzędu skarbowego - w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego - o zmianie miejsca zamieszkania nie mają jedynie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. przepisem mogą one dokonać tej czynności w ramach np. składanej deklaracji rocznej w podatku dochodowym od osób fizycznych - bez względu na czas, jaki pozostaje do dnia jej złożenia.
Skoro skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieprzerwanie od 22.09.1997r., a od dnia 31.10.1997r. pozostaje przy tym także zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że był on zwolniony z obowiązku zgłoszenia zmiany danych, w terminie 7 dni od zaistnienia tego faktu.
W ocenie organu odwoławczego dla ustalenia, czy na Stronie ciążył obowiązek zgłoszenia zmiany danych, nie mają znaczenia podnoszone w odwołaniu twierdzenia odnoszące się do okoliczności zmiany miejsca zamieszkania przez Stronę, jaka miała miejsce 1 kwietnia 2011 r., o czym Strona informowała organy podatkowe poprzez składanie zeznań podatkowych ze wskazaniem adresu: ul. [...] w W., gdyż od tej daty zamieszkuje pod tym adresem.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne to, że skarżący pomimo - jak twierdzi - zmiany miejsca zamieszkania - nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych. Skutkiem czego do 2018 roku jako adres miejsca zamieszkania Strony w rejestrach organów figurował adres: ul. [...], [...] W..
Wbrew podnoszonym zarzutom, przyjęcie adresu rejestracyjnego - ul. [...] w W. nie było wynikiem błędów czy też zaniechań w działaniach organów podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że adresem rejestracyjnym dla organów podatkowych każdorazowo jest adres miejsca zamieszkania osoby fizycznej bądź w przypadku osób prawnych - adres ich siedziby.
W przypadku Pana P. A. adres - ul. [...] w W. widniał w ewidencjach właściwego organu od chwili pierwszego zgłoszenia rejestracyjnego (NIP-3), tj. 23.10.1996r. Adres ten został przez Stronę wskazany również we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 24.06.2010r., w poz. "08" formularza, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania "Adresu zamieszkania". Dane te znalazły swoje odzwierciedlenie również w Centralnej Ewidencji Podatników (obecnie CRP-KEP). Okoliczność zgłoszenia tego adresu jako miejsca zamieszkania - nie była także kwestionowana przez Skarżącego.
Organ wskazał ponadto, że z wydruku danych Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, zwanego "CRP KEP" (wg danych na dzień 16.05.2016r., 10.04.2019r.) wynika, że jedynym w okresie od 23.07.2011r. (data systemowa) do 15.01.2018r. znanym organom podatkowym adresem rejestracyjnym (zamieszkania), a jednocześnie adresem prowadzonej działalności był adres przy ul. [...]. W tym też okresie, jak wynika z wydruku danych odnośnie otwartych obowiązków podatkowych, skarżący pozostawał podatnikiem podatku VAT i PIT w Urzędzie Skarbowym W. (którego terytorialny zakres działania obejmuje ul. [...] w W.). Zmiana miejsca zamieszkania oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej na ul. [...] została odnotowana przez organy podatkowe na podstawie informacji przekazanych z CEIDG, po dokonaniu stosownych zmian przez skarżącego, dopiero w lutym 2018 r.
Powyższe ustalenia potwierdzają także odpisy dokumentów z akt rejestrowych skarżącego, w tym:
- NIP-3 zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (zgłoszenie z dnia 23.10.1996r.),
- NIP-1 zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (zgłoszenie z dnia 31.10.1997r.),
- EDG-1 wniosek o zmianę wpisu w ewidencji działalności gospodarczej (wniosek z dnia 24.06.2010r.),
- CEIDG-1 wniosek o zmianę wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (data powstania zmiany 2018-01-01, wniosek z dnia 16.01.2018r.).
Odnosząc się do zaktualizowania adresu zamieszkania Strony poprzez złożenie zeznania rocznego za 2014 r. (winno być za 2013 r.) i w zeznaniach za kolejne lata podatkowe, organ wskazał, że aktualizacja ta nie mogła wywrzeć skutków prawnych i nie może być przesłanką do wznowienia w przedmiotowym postępowaniu, bowiem możliwość aktualizacji adresu zamieszkania w zeznaniu rocznym, którą ustawodawca wprowadził od 01.01.2012 r., dotyczy wyłącznie osób fizycznych objętych rejestrem PESEL, nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, natomiast skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieprzerwanie od 22.09.1997 r., a ponadto od dnia 31.10.1997 r. pozostaje zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gdyby skarżący dopełnił ciążących na nim obowiązków aktualizacyjnych, adres w rejestrze odpowiadałby adresowi zgłoszonemu przez skarżącego, a tym samym uniknąłby on ewentualnych negatywnych konsekwencji, jakie mogą zaistnieć w związku z nieodebraniem pisma w terminie.
W konsekwencji doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości L. Sp. z o. o. na adres ul. [...], [...] W. należało uznać za w pełni uprawnione i skuteczne.
Ponadto, wbrew temu co podnosi Strona w odwołaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponował informacjami odnośnie składanych przez Stronę zeznań. Dokumenty te nie są bowiem istotne w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z centralnej ewidencji podatników wynikało natomiast, że skarżący jako miejsce zamieszkania zgłosił adres przy ul. [...]. W tym też Urzędzie Strona miała otwarte obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, co utwierdzało organ w przekonaniu co do poprawności ww. adresu.
Organ dodał, że na żadnej z kierowanych do Strony przez tamtejszy organ korespondencji doręczyciel nie stwierdził, by adresat wyprowadził się lub by był nieznany pod wskazanym adresem. Przesyłki wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał zatem żadnych sygnałów, które pozwalałyby mu podać w wątpliwość aktualność danych. Na przesyłce pocztowej zawierającej decyzję z [...] 11.2016r., pomimo że przewiduje to formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji, nie zaznaczono informacji "pismo zwrócono, gdyż adresat wyprowadził się", względnie "pismo zwrócono, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", co stanowiłoby potwierdzenie argumentacji Strony. Przedmiotowa korespondencja, po dwukrotnym jej awizowaniu w dniach 25.11.2016 r. oraz 05.12.2016 r., została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie".
Organ uznał, że wszelkie adnotacje znajdujące się na przesyłce pocztowej zawierającej zwrot korespondencji do organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) zostały sporządzone prawidłowo i mają walor dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego, co w nich stwierdzono.
Zdaniem organu II instancji, oceny ww. okoliczności nie zmienia i nie podważa także powoływana w odwołaniu okoliczność skierowania do skarżącego na adres ul. [...] korespondencji dotyczącej prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. W ramach kierowania korespondencji na ww. adres organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - dokonał również doręczenia postanowienia z [...] 02.2015r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, który prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] 04.2014r. wystawionego przez wierzyciela [...] Urząd Wojewódzki w W..
Prowadząc przedmiotowe postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny nie posłużył się danymi znanymi organom podatkowym - jak twierdzi Strona w odwołaniu - czyli wynikającymi z jego rejestrów, a jedynie w oparciu o dane wskazane przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Podkreślić przy tym należy, że wierzyciel w przesłanym tytule wykonawczym nie wskazał NIP, jak i numeru PESEL dłużnika (stąd kwestionowane w odwołaniu stwierdzenie, iż tytuł ten został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy W. na podstawie danych określanych jako "minimalne"). Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego W. nie posiadał zatem, wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika.
Nawet, gdyby przyjąć zasadność i prawdziwość twierdzeń Strony o wadliwości doręczania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., to Strona musi wykazać, że uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc uprawdopodobnić, że rozstrzygnięcie z tego powodu byłoby inne.
W przedmiotowej sprawie, w tym w sporządzonym przez fachowego pełnomocnika odwołaniu, w żaden sposób nie tylko nie wykazano, ale nawet nie podniesiono, iż uchybienie w doręczeniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc również nie uprawdopodobniono, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji z dnia [...] 11.2016r. z tego powodu byłoby inne.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, niezebranie materiału dowodowego w sposób pełny, art. 148 § 1 i § 2, art. 150 § 1 o.p., art. 9 ust. 1, art. 5 ust 5a, art 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania.
Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącego, organy podatkowe w sposób błędny oceniły okoliczność braku jego winy w nieuczestniczeniu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem skarżący występował w nim jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Skarżący podniósł ponadto, że nie rozumie, dlaczego decyzja organu II instancji nie została doręczona jego pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo z 1 kwietnia 2019 r. upoważniało pełnomocnika do reprezentowania we wszelkich sprawach i czynnościach związanych z wnioskami o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skoro organ odwoławczy uznał złożone przez pełnomocnika odwołanie za skuteczne, to niezrozumiałe jest dla skarżącego pominięcie pełnomocnika w toku dalszego postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy tego, czy zaistniały przesłanki do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego P. A. jako członka zarządu wraz ze spółką L. sp. z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 5376 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1001 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 344,69 zł.
Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek skarżącego z 23 kwietnia 2019 r., w którym jako podstawę wznowieniową wskazano art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.
W sprawie organy prawidłowo przyjęły, że powyższy termin został przez stronę zachowany, jak wynika bowiem z wniosku o wznowienie, skarżący o wydaniu decyzji Naczelnika dowiedział się podczas przeglądania akt w urzędzie skarbowym przez swojego pełnomocnika, co miało miejsce 29 marca 2019 r.
Z treści art. 240 § 1 o.p. wynika w sposób jednoznaczny, że ostateczność decyzji jest warunkiem sine qua non uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego. Decyzja ostateczna to natomiast taka decyzja, która przede wszystkim weszła do obrotu prawnego, a po drugie, nie przysługują od niej zwyczajne środki zaskarżenia. Pierwsze zastrzeżenie wynika z faktu, że o prawie do wniesienia odwołania możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy decyzja wywołuje skutki prawne. Jeżeli natomiast brak jest decyzji, której można przypisać walor ostateczności, wznowienie postępowania nie będzie możliwe. Taki sposób uregulowania instytucji wznowienia postępowania jest logiczną konsekwencją zasady niekonkurencyjności trybów postępowania podatkowego. W sytuacji, w której nie została wydana decyzja ostateczna, postępowanie powinno toczyć się w trybie zwykłym, w którym możliwe jest najszersze zrealizowanie wymogu ustalenia przez organy prawdy obiektywnej, a więc pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, a przez to również zapewnienia stronie postępowania możliwości jak najpełniejszej realizacji zasady czynnego jej udziału w takim postępowaniu. Jeżeli możliwe jest prowadzenie postępowania zwykłego, to w istocie prowadzenie postępowania na podstawie przepisów o wznowieniu byłoby dla strony niekorzystne, z uwagi na ograniczony zakres tego postępowania, sprowadzający się do weryfikacji podstaw wznowienia i ich wpływu na wynik sprawy. Z tej przyczyny ustawodawca sformułował w art. 240 o.p. wymóg ostateczności decyzji dla uruchomienia trybu wznowienia postępowania, które ma służyć naprawieniu błędów zaistniałych w postępowaniu, które są istotne i nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady legalizmu.
Instytucja wznowienia postępowania odnosi się więc do decyzji ostatecznych, które, aby uzyskać ten walor, muszą zostać prawidłowo doręczone stronie postępowania administracyjnego. Wskazać należy, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, o czym stanowi art. 212 o.p. Od tego więc momentu decyzja wchodzi do obrotu prawnego i stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym oraz materialnym. Jej zmiana pod względem treści lub formy może zaś nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Natomiast brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania w przypadku decyzji organu I instancji, skargi do sądu administracyjnego w przypadku decyzji organu odwoławczego, jak też do złożenia żądania strony, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.
W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma więc to, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. weszła do obrotu prawnego. Okoliczność ta jest między stronami sporna. Tutejszy Sąd w pełni podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 25 marca 2020 r., III SA/Wa 2128/19, zgodnie z którą decyzja Naczelnika nie została skarżącemu skutecznie doręczona, przez co nie wywołuje skutków prawnych.
Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma zasadnicze znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16, dostępny, tak jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1, a także z przepisu art. 291b Ordynacji podatkowej. Obowiązki informacyjne wynikają również z przepisów o zasadach ewidencji podatników, o czym będzie jeszcze mowa.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1071/19, skuteczne doręczenie pisma na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej, jest uzależnione od zgodnej z prawem próby doręczenia pisma na zasadach określonych w art. 148 § 1 lub art. 149 tej ustawy, w tym w szczególności na prawidłowy adres osoby, do której pismo jest kierowane. Doręczenie powinno nastąpić w miejscu, gdzie adresat mieszka aktualnie, a nie w mieszkaniu, w którym mieszkał w przeszłości. Warunkiem zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej jest bowiem to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (orzeczenie SN z dnia 22 marca 1995 r., II CRN 4/95, niepubl.). Jest ono skuteczne, o ile uprzednie próby doręczenia - zgodnie z art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej - podjęto pod adresem, pod którym adresat faktycznie mieszka (por. P. Pietrasz, teza 2 Komentarza do art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. 05.8.60, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).
Nadto, w wyroku z 10 stycznia 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 2147/16, NSA stwierdził, że wadliwe skierowanie pisma pod adres niebędący adresem zamieszkania podatnika powoduje, że doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie nie zostało wszczęte.
Doręczenie w trybie art. 150 o.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 o.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 o.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 o.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 o.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 o.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.). Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści.
Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 o.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie.
Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W analizowanej sprawie organy stoją na stanowisku, że decyzję Naczelnika z [...] listopada 2016 r. skierowano na właściwy adres. Organy podkreślają, że skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą po pierwsze miał obowiązek aktualizowania danych adresowych w ewidencji, czego nie uczynił, zaś jako adres zamieszkania zgłosił w formularzu NIP-3 i we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej adres przy ul. [...]. Po drugie, skoro skarżący jest przedsiębiorcą, to nie wywołały skutków prawnych w zakresie aktualizacji danych adresowych złożone zeznania PIT-36 za 2013 r. i lata następne. Organ stwierdził ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponował informacjami odnośnie składanych przez skarżącego zeznań, a dokumenty te są nieistotne dla sprawy. Organ podkreślił, że na żadnej przesyłce kierowanej do strony doręczyciel nie stwierdził, by adresat wyprowadził się, bądź by osoba taka była nieznana pod wskazanym adresem, mimo że możliwość taką przewiduje formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru. Doręczyciel zamieścił natomiast adnotację: zwrot, nie podjęto w terminie. Organ wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbioru ma walor dokumentu urzędowego. Zdaniem organu, dla sprawy nie jest także istotne to, że NUS W. dokonał doręczenia postanowienia z [...] lutego 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na prawidłowy adres, tj. przy ul. [...] W..
Odnosząc się do wszystkich powyżej opisanych okoliczności Sąd stwierdza, że stanowisko organów jest w powyższym zakresie nieprawidłowe.
Jak wynika z akt sprawy, (kserokopia zaświadczenia Prezydenta W., wydruk pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r., znak: [...]), Skarżący od 21 maja 2013 r. jest zameldowany i zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] W.. Wszelka korespondencja przeznaczona dla Skarżącego w toku postępowania zakończonego sporną decyzją kierowana była natomiast na adres ul. [...], [...] W.. Korespondencja ta nie była podejmowana w terminie przez skarżącego, ponieważ od 21 maja 2013 r. zamieszkiwał pod innym adresem. W ocenie Sądu, nowy adres skarżącego powinien być znany organom podatkowym. Na potwierdzenie powyższego w aktach sprawy znajduje się kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r., które zostało skierowane w sposób poprawny na właściwy adres skarżącego, tj. ul. [...], [...] W.. Organy podatkowe już zatem w 2015 r. miały wiedzę o zmianie adresu zamieszkania i zameldowania Skarżącego. Ponadto skarżący w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2013 i następne wskazywał jako swój aktualny adres zamieszkania ul. [...], [...] W.. Organy podatkowe – w rozumieniu instytucjonalnym, a nie konkretnego urzędu skarbowego – miały zatem wiedzę co do tego, że adresem zamieszkania skarżącego jest adres przy ul. [...].
Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 2014 r. zostało wszczęte [...] czerwca 2016 r. W ocenie Sądu, strona zasadnie nie miała powodów, aby przypuszczać, że jakakolwiek korespondencja będzie wysyłana w tego rodzaju postępowaniu na jej nieaktualny adres. Powyższa rozbieżność między adresem wskazanym w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2013 i następne, a wydrukiem danych Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników według stanu na 16 maja 2016 r. i 10 kwietnia 2019 r. czy wydrukiem danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) z tego okresu, powinna wzbudzić wątpliwości organu podatkowego. Rację ma organ, że Skarżący powinien aktualizować dane zawarte w publicznych rejestrach. Sądowi znane są przywoływane przez organ przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, niemniej wymienione regulacje należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.
Co do zasady Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki jako jej członek zarządu w oparciu o art. 116 o.p. Spółka zaś musi być zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i jest na tej podstawie przedsiębiorcą. Niemniej członek zarządu ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 o.p. jako osoba fizyczna, tj. niezależnie od tego, czy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, czy nie. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie nakładają obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej przez członków zarządu spółek kapitałowych. Ewidencje, o których wspomina DIAS, mają więc w niniejszej sprawie walor pomocniczy. Postępowanie podatkowe dotyczy odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Nie mamy do czynienia w sprawie np. z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z działalności gospodarczej. Dane w CEIDG czy CRP KEP (jeśli podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej) muszą być przez podatnika aktualizowane z konsekwencjami prawnymi, które przytacza organ. Jednakże w niniejszej sprawie skarżący występuje w sprawie nie jako podatnik, ale jako członek zarządu ponoszący odpowiedzialność na podstawie art. 116 o.p., tj. za podatnika, którym jest Spółka. Okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń skarżącego. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego jest dla tej sprawy nieistotna.
Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku postępowań, które toczą się w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, osoby te nie występują w nich w charakterze przedsiębiorców. Jest to szczególny przypadek postępowania opartego na przepisach ordynacji podatkowej, w którym podmiot, wobec którego postępowanie się toczy, pomimo wykonywania przez niego działalności gospodarczej, występuje jako podmiot nieprowadzący takiej działalności. W konsekwencji należy oceniać działania i zaniechania takiego podmiotu jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej; również standardy postępowania organów podatkowych powinny tę okoliczność uwzględniać.
W analizowanej sprawie nie może więc budzić wątpliwości, że skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności mogło nastąpić co do zasady w miejscu zamieszkania, przy czym w odniesieniu do tego adresu zastosowanie znajdował art. 150 o.p. dotyczący tzw. fikcji doręczenia. Możliwe było również doręczenie decyzji w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego, z tym jednak zastrzeżeniem, że korespondencja musiałaby zostać odebrana przez skarżącego bądź osobę upoważnioną do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 150 § 1 o.p.), co w tej sprawie nie miało miejsca.
Zdaniem Sądu, z powodu faktu, że skarżący jest jednocześnie przedsiębiorcą, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można nadać przesądzającego charakteru okoliczności, że jego obowiązkiem było uaktualnienie danych adresowych w stosownych rejestrach (CRP KEP, czy to w drodze zgłoszenia aktualizacyjnego, czy poprzez aktualizację danych na stosownym formularzu do CEIDG), i jednocześnie twierdzić, że jedynym obowiązkiem organów było odczytanie tychże danych z rejestru CRP KEP. Skoro postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej nie uwzględnia faktu prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej, to należy prowadzić to postępowanie realizując gwarancje procesowe jak w odniesieniu do osoby nieprowadzącej takiej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przed doręczeniem zaskarżonej decyzji Naczelnik dokonał czynności wyjaśniających celem ustalenia aktualnego adresu strony. W wyniku podjętych czynności ustalono, że jedynym aktualnym adresem rejestracyjnym (zamieszkania) Skarżącego pozostaje adres ul. [...] ([...]) W.. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, jedyne czynności wyjaśniające sprowadziły się do odczytania danych z CRP KEP, co było w ocenie sądu niewystarczające w świetle faktu, że skarżący w kilku postępowaniach dotyczących jego odpowiedzialności nie odbierał żadnej korespondencji.
Należy w tym miejscu podkreślić, że organ odwoławczy nie ma racji stawiając nacisk na twierdzenie, że NUS W. nie miał wiedzy o składanych przez skarżącego zeznaniach podatkowych. Fakt, że prowadzący sprawę Naczelnik nie wiedział, iż skarżący od 2014 r. składał w Urzędzie Skarbowym W. zeznania podatkowe ze wskazanym adresem zamieszkania przy ul. [...] nie zmienia oceny, że problem związany z prawidłowym adresem skarżącego wyniknął także z zaniechań organów podatkowych i z niewłaściwego przepływu informacji między nimi. W ocenie Sądu organ, biorąc pod uwagę fakt zwracania wszelkiej korespondencji kierowanej do skarżącego w toku postępowania, powinien był podjąć działania w celu ustalenia miejsca zamieszkania Strony. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia, potwierdzone dowodami w postaci kserokopii zaświadczenia Prezydenta W., wydruku pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r., znak: [...], stwierdzić należy, że NUS powinien był również na podstawie tych okoliczności powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu znajdującego się w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Mając zatem na uwadze treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Naczelnik powinien był przeprowadzić postępowanie, którego celem byłoby ustalenie aktualnego, rzeczywistego adresu zamieszkania strony. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do sprawdzenia danych w jednym rejestrze, w zupełności pomijając inne okoliczności podające w wątpliwość aktualność zamieszczonych tam danych. Tymczasem to na organach ciążył obowiązek zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienia mu obrony jego praw. Oceniając działanie Naczelnika post factum nie można, jak tego oczekuje Dyrektor, pominąć również faktu składania przez skarżącego zeznań w innymi urzędzie skarbowym ze wskazaniem innego adresu zamieszkania. Choć bowiem Naczelnik US W. rzeczywiście mógł nie mieć wiedzy co do tego faktu, to jednak organy podatkowe w znaczeniu instytucjonalnym wiedzę taką posiadały. Kwestie związane z przepływem informacji między urzędami skarbowymi nie mogą mieć natomiast wpływu na obowiązek realizacji przez organy podatkowe gwarancji procesowych strony. Tym samym Dyrektor dokonał w tym zakresie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszył powołane powyżej przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznaczać musi co do zasady, iż negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika. Dokonanie aktualizacji danych zgodnie z ustawą o ewidencji, skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres. Jeśli jednak w wyniku takiej aktualizacji lub w wyniku wiedzy pozyskanej w inny sposób, w związku z czynnościami danego postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe (por. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1647/17). Przemawiają za tym nie tylko przepisy ustawy o ewidencji podatników (art. 9 ust. 1, ust. 1d), ale też sens i cel tej ustawy oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasada zaufania i praworządności (art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p.). Celem tego przepisu jest zwolnienie organów podatkowych od "poszukiwania podatnika" i prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego służyć ustaleniu zmienionego adresu. Innymi słowy, przepis ten ma zapobiegać sytuacji, gdy podatnik poprzez zmiany adresu utrudniałby czy uniemożliwiał kontakt organu podatkowego z podatnikiem. Jednakże wskazany przepis nie powinien być wykorzystywany wbrew temu celowi. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, tj. przede wszystkim składanie przez skarżącego zeznań podatkowych począwszy od zeznania za 2013 r. w innym urzędzie skarbowym ze wskazaniem adresu przy ul. [...], przez wysyłanie przez organ egzekucyjny pism w postępowaniu egzekucyjnym na adres właściwy i okoliczność, że cała korespondencja w toku kilku postępowań dotyczących odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została do organu zwrócona bez żadnej reakcji ze strony skarżącego, powinna skłonić organ do wyjaśnienia kwestii rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego.
Podkreślić należy także, że oceniając prawidłowość doręczenia decyzji organ nie może zasłaniać się treścią adnotacji dokonanych przez operatora pocztowego na przesyłkach kierowanych do skarżącego, na których doręczyciel wskazywał "zwrot nie podjęto w terminie", zamiast "adresat wyprowadził się" bądź że osoba taka była nieznana pod wskazanym adresem. Wszak z zasady oficjalności doręczeń wynika, że pism w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego dokonuje organ podatkowy. Innymi słowy, nawet w przypadku skorzystania przy doręczeniach z usług operatora wyznaczonego, wszelkie błędy popełnione przez tego operatora obciążają organ podatkowy, a nie skarżącego. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego działanie opera pocztowego było wadliwe, a błędy przy doręczeniu obciążają organ podatkowy. Bez wątpienia bowiem w 2016 r. skarżący nie mieszkał już przy ul. [...], a mimo to doręczyciel faktu tego nie odnotował. To w konsekwencji oznacza, że organ nie dysponuje dowodem prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika z [...] listopada 2016 r. Jak bowiem wynika z dowodów zgromadzonych w aktach tej sprawy, skarżący nie mieszkał pod adresem przy ul. [...], a operator pocztowy błędnie wypełnił zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji wskazując w adnotacji "nie podjęto w terminie". Również ta okoliczność dowodzi, że przyjęcie fikcji doręczenia decyzji z [...] listopada 2016 r. było nieuprawnione. Sąd oczywiście ma świadomość tego, że błędy w tym zakresie ujawniły się dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Jednakże biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniu nie można tłumaczyć, że w ramach postępowania zwykłego działanie Naczelnika wydawało się być prawidłowe. Z tego powodu okoliczność błędnego działania operatora pocztowego musi zostać wzięta pod uwagę w niniejszym postępowaniu.
Co do treści bazy PESEL, nie jest sporne, że od 21 maja 2013 r. adresem zameldowania ujawnionym w tej bazie jest adres na ul. [...]. Organ wyjaśnia, że organy podatkowe mogą posługiwać się pomocniczo ewidencją PESEL, jednakże tylko i wyłącznie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej jest dla sprawy irrelewantna, organ powinien był posłużyć się bazą PESEL. Treść bazy PESEL, jeżeli zestawi się ją z treścią zeznań podatkowych oraz z treścią CEIDG, powinna stanowić dla organów podatkowych impuls do weryfikacji danych podawanych w zeznaniach podatkowych i występujących w bazie CRP KEP. Skoro organy podatkowe (w znaczeniu instytucjonalnym) dysponowały wiedzą, że Strona notorycznie, w kolejnych latach podaje w zeznaniach PIT adres miejsca zamieszkania nie pokrywający się z bazą CEIDG, a także nie odbiera żadnych pism kierowanych do niej w kilku postępowaniach dotyczących jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, należało podjąć działania w celu zweryfikowania adresu.
Zdaniem Sądu, w sprawie istotne jest również skierowanie postanowienia i tytułów wykonawczych przez NUS W. w ramach postępowania egzekucyjnego na adres przy ul. [...]. Choć organ twierdzi, że organ egzekucyjny NUS W. nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego, to jednak owe dane ("minimalne" jak nazywa je organ) były wystarczające do skierowania przez organ egzekucyjny postanowienia na adres przy ul. [...], a nie na adres przy ul. [...]. Dla organu egzekucyjnego adresem miejsca zamieszkania był adres przy ul. [...] i na ten adres kierowano również postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Skoro organ egzekucyjny był w stanie "znaleźć" skarżącego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnych, to przeczy zasadzie zaufania do organów podatkowych brak aktywności organów co do ustalenia właściwego adresu w postępowaniu, w którym na skarżącego ma być przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe innego podmiotu.
W okolicznościach tej sprawy należy nadać priorytet zasadom ustanowionym w art. 121 o.p., tj. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadzie informowania, a także zasadzie z art. 123 o.p. - czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Bez wątpienia w odniesieniu do skarżącego wystąpiła szczególna sytuacja, w której skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien był aktualizować swoje dane adresowe w ciągu 7 dni od ich zmiany, ale nie można pomijać, że w ramach niniejszego postępowania nie występował on jako przedsiębiorca. Zdaniem Sądu, nie można w niniejszym postępowaniu tej okoliczności pominąć i przyjąć, że naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu było niejako usprawiedliwione, bowiem skarżący nie dopełnił obowiązków aktualizacyjnych. Podkreślić należy, że organ prowadząc postępowanie na podstawie art. 107 i n. o.p. powinien zachować gwarancje procesowe właściwe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że okoliczność prowadzenia przez osobę trzecią w rozumieniu tych przepisów działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla przebiegu tego postępowania. Z tej też przyczyny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy oparcie się przez organ wyłącznie na danych wynikających z systemu CRP-KEP, w świetle pozostałych – istotnych okoliczności faktycznych – było niewystarczające. Jeśli chodzi o przebieg procesu doręczeń, to w istocie obie strony dopuściły się pewnych zaniechań (przy czym skarżący jako przedsiębiorca, co jak wyżej wyjaśniono, nie miało wpływu na wynik tej sprawy). Jednakże z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, w którym osoba fizyczna ponieść ma odpowiedzialność nie za swój dług i która nie mogła brać udziału ani w postępowaniu wymiarowym wobec dłużnika (jeśli się toczyło) ani egzekucyjnym, prymat należy przyznać zasadom ogólnym postępowania i uwzględniając nierówność stron postępowania podatkowego uznać, iż decyzja Naczelnika o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie weszła do obrotu prawnego.
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, działanie organów podatkowych naruszało zasadę zaufania do organów państwa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe powinny były w tej sprawie uwzględnić wskazywanie przez skarżącego w sposób nieprzerwany od 2014 r. w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym adresu przy ul. [...], fakt "odnalezienia" skarżącego przez organ egzekucyjny, nieodbieranie jakiejkolwiek korespondencji przez skarżącego w toku kilku postępowań dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki L., błędne adnotacje doręczyciela i rozbieżność danych wynikających z rejestrów.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki weszła do obrotu prawnego, jako prawidłowo doręczona stronie postępowania, a co za tym idzie, że wywołuje skutki prawne w zakresie uprawnień i obowiązków strony o charakterze tak procesowym, jak i materialnym, w tym odnośnie do zachowania miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Decyzja Naczelnika nie może być uznana za decyzję ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 o.p., a wobec tego stanowić przedmiotu postępowania o wznowienie na podstawie przepisów Rozdziału 17, Działu IV o.p. W związku z wnioskiem o wznowienie opartym na treści art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy w niniejszej sprawie zachodziły, zdaniem Sądu, podstawy do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o art. 243 § 3 o.p.
Z akt sprawy wynika, że wydając zaskarżony akt dokonano błędnej oceny jej okoliczności faktycznych, naruszając tym samym art. 191 o.p. Pominięto bowiem, że stanowiąca podstawę wniosku o wznowienie decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie została mu prawidłowo doręczona, w związku z czym nie funkcjonuje w obrocie prawnym, nie ma waloru decyzji ostatecznej i nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Na skutek tych nieprawidłowości doszło bowiem do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji Naczelnika w postępowaniu wznowionym, bez dostrzeżenia szczególnie istotnej z punktu widzenia praw i obowiązków podatnika kwestii braku doręczenia i cechy ostateczności decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie.
Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organy powinny mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze dokonaną przez Sąd ocenę skuteczności doręczenia i funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r.
Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej okoliczności sprawy, bezzasadnym jest szersze ustosunkowywanie się do treści zarzutów skargi, które pozostają bez znaczenia z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone przez Sąd. Zarzuty te zasadniczo dotyczą bowiem oceny stanowiska organu odnośnie ustalenia przesłanki braku winy skarżącego w niebraniu udziału w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.
Sąd dodaje ponadto, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. była jedyną okolicznością faktyczną, którą skarżący wskazywał jako podstawa do wznowienia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Prawidłowość stanowiska organów w tym zakresie została poddana kontroli sądu w wyroku z 25 marca 2020 r., III SA/Wa 2128/19 i będzie poddana kontroli NSA w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej. W wyniku przyjęcia, że decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu, Sąd w istocie ponownie dokonał oceny legalności stanowiska organów w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i uznał, że nie można wobec niej zainicjować trybu wznowienia postępowania, bowiem decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, a tylko takiej decyzji może dotyczyć wznowienie postępowania. W konsekwencji sprawa dotycząca odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości spółki L. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powinna wrócić do trybu zwykłego, w którym organ podejmie stosowne działania zmierzające do zapewnienia skarżącemu możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym.
Końcowo Sąd uznał, że ewentualne błędy w doręczeniu zaskarżonej decyzji Dyrektora z [...] marca 2021 r. do rąk skarżącego zamiast na adres jego pełnomocnika nie miały wpływu na wynik tej sprawy. Skarżący bowiem w przypadku tej decyzji odebrał ją i skutecznie skorzystał z przysługujących mu uprawnień procesowych, tj. we właściwym terminie złożył skargę do tutejszego Sądu, która okazała się skuteczna.
W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu, natomiast na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji. Ponadto, w oparciu o ostatni ze wskazanych przepisów, Sąd uchylił także postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2019 r. o wznowieniu postępowania. Jak bowiem Sąd wyjaśnił powyżej, wznowienie nie było w tej sprawie dopuszczalne. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi - 200 zł.