III SA/WA 13/07

III SA/Wa 13/07 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-03-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Dariusz Turek /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1174/07 - Postanowienie NSA z 2008-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
III SA/Wa 13/07 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny F. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2006 r. nr... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Spółka V. Sp. z o. o. w W. 12 sierpnia 1999r. nabyła wierzytelność A. Sp. z o. o. wobec P. Sp. z o.o., z tytułu niespłaconej pożyczki o wartości nominalnej 7.500.000zł, płacąc za nią 1.750.000 zł. Na mocy ugody zawartej przez stronę P. Sp. z o.o. ... listopada 1999r. zobowiązała się spłacić wierzytelność w trzech ratach: do 31 grudnia 1999r. - 850.000zł, do 31 grudnia 2000r. - 2.900.000zł i do 31 grudnia 2001r. - 3.750.000zł; umorzone miały zostać też należne odsetki od wierzytelności oraz 50% II i III raty w przypadku terminowych spłat rat. W konsekwencji w 1999r. skarżąca uzyskała przychód z wierzytelności w wysokości 850.000 zł, w 2000r. - 1.450.000 zł oraz w 2001r - 1.875.000 zł.
Decyzją z dnia ... września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla "V." sp. z o.o. (następnie – "F." sp. z o.o., a obecnie następca prawny "P.") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 280.575 zł, zaległość podatkową w wysokości 270.000 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień 28 września 2001 r. na kwotę 53.622, 70 zł.
W uzasadnieniu wskazano, iż strona wykazała należny podatek w kwocie 18.694 zł (CIT-8 za 2000 r.), przez co w ocenie organu podatkowego zaniżyła podatek dochodowy o kwotę 270.000 zł, zaniżając przychód o kwotę 900.000 zł. Przedmiotem decyzji było podatkowe rozliczenie transakcji zakupu wierzytelności o wartości nominalnej 7.500.000 zł, za kwotę 1.750.000 zł oraz spłaty jej przez dłużnika - firmę P. sp. z o.o. Inspektor stwierdził, iż Strona w 2000 r. nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowej wierzytelności, natomiast wydatki takie poniosła w 1999 roku. Ponadto w zeznaniach CIT-8 za 1999 r. Spółka nie uwzględniła w przychodach kwoty 850.000 zł. Inspektor wskazał również na zaniżenie przychodu za 2000 r. o kwotę 900.000 zł.
Spółka "V." sp. z o.o. w odwołaniu z dnia ... października 2001 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji pominięcie art. 23 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.p.) oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez wydanie decyzji w zakresie naliczenia odsetek od zaległości podatkowych bez podstawy prawnej.
W uzasadnieniu stwierdzono, że dłużnik w 1999 r. dokonał wpłaty na rzecz strony kwoty 850.000 zł. Tym samym strona nie wykazała w rozliczeniu za 1999 r. straty na przedmiotowej transakcji i przyjęła dochód z tej transakcji równy zero. Wyjaśniono ponadto, iż w 2000 r. dłużnik wpłacił stronie kwotę 1.450.000 zł i rozliczono transakcję wykazując dochód z niej równy 550.000 zł.
Ponadto uznała wydatek na nabycie wierzytelności w kwocie 1.750.000 zł za koszt uzyskania przychodu 1999 r. i zakwestionowała wysokość podatku za 1999 r. Wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r. oraz przedstawiła rozliczenie podatku za 2000 r. wykazując podatek do zapłacenia w wysokości 18.694 zł. Ponadto zakwestionowała naliczenie przez Inspektora odsetek za zwłokę wskazując, podnosząc, iż od 1998 r. Prezes NBP ani razu nie ustalił stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a jedynie obwieszczał w tym względzie decyzje Rady Polityki Pieniężnej.
Odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2001 r., zawierającym kopie protokołu kontroli o stwierdzenia nadpłaty oraz kopie wyciągu bankowego potwierdzającego zwrot nadpłaty.
Decyzją z dnia ... stycznia 2002 r. Izba Skarbowej uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 77.475 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 66.900 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.286, 50 zł. Organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji odliczenie podatku od dywidendy w wysokości zgodnej z rozliczeniem dokonanym przez Stronę. Ponadto wyjaśniono, iż odliczenie podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych w 2000 r., dotyczących okresu lat 1997-1999 nie może mieć miejsca, gdyż podatek ten uwzględniony został w rozliczeniu podatkowym za 1999 r. Wskazała również, iż kosztem uzyskania przychodu w 2000 r. jest kwota 677.000 zł.
Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 596/02, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.
W uzasadnieniu wskazał, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznał za uzasadniony zarzut odmawiający zastosowania art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p., w zakresie odliczenia należnego podatku od dywidend za lata 1997-1999. Sąd natomiast nie podzielił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p.
Od powyższego wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2005 r. o sygn. akt I FSK 1241/04, oddalił skargę kasacyjną.
W pismach z dnia 7 grudnia 2005 r. oraz 21 marca 2006 r. pełnomocnik ustosunkował się do w/w wyroku stwierdzając, iż w 1999 r. odzyskano kwotę 850.000 zł, która stanowiła przychód podatkowy i proporcjonalnie do wydatku na zakup wierzytelności (1.750.000 zł), należało zaliczyć tę kwotę do kosztów podatkowych roku 1999 r. Wskazał, iż jeżeli w 2000 r. odzyskano kwotę 1.450.000 zł, do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć pozostałą cześć kosztu nabycia wierzytelności tj. kwotę 900.000 zł. Przedstawił wyliczenie należnego podatku dochodowego w kwocie 10.575, 70 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... października 2006 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia ... września 2001 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 98.236 zł, zaległość podatkową w wysokości 87.661 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 17.308, 80 zł.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż kwota nabytej wierzytelności w wysokości 4.175.000 zł nie jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. W ocenie organu ponownie rozpatrującego sprawę skoro nie występuje u Strony przychód, to wydatek na nabycie wierzytelności w kwocie 1.750.000 zł nie jest kosztem uzyskania, aż do czasu uzyskania przychodu z tej wierzytelności. Ponadto stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodu w 2000 r. poniesionym w związku otrzymanym przychodem z tytułu przedmiotowej wierzytelności w kwocie 1.450.000 zł jest kwota 607.800 zł, a w 1999 r. odpowiednio 850.000 i 356.300 zł. Zatem kwota 1.750.000 zł nie mogła być uznana w całości za koszt uzyskania przychodów 1999 r., gdyż zgodnie z zawartym porozumieniem, dłużnik w tym roku miał przysporzyć stronie jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu. Dyrektor odliczył za 2000 r. kwotę w wysokości 33.752 zł, pozostałą po odliczeniu kwoty 261.881 zł podatku w 1999 r., od łącznej kwoty 295.633 zł podatku uiszczonego z tytułu otrzymanych dywidend za lata 1997-1999.
Wyjaśnił, iż wskazane przez stronę pisma Ministerstwa Finansów nie odnoszą się do rozliczenia kosztów w czasie, a tym samym nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdził brak spójności art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim w kwestiach formalnych. Tym samym organy podatkowe nie były uprawnione do nie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz wydawanych na jej podstawie obwieszczeń Ministra Finansów w zakresie stawek odsetek za zwłokę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:
- błędną wykładnie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.,
- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1,oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,
- naruszenie art. 2 Konstytucji RP.
Zdaniem pełnomocnika strony wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wynosi 10.575, 70 zł zamiast określonego w zaskarżonej decyzji w kwocie 98.236 zł. Strona powołuje się na zasady współmierności przychodów i kosztów, wynikające z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., wskazując iż koszty uzyskania przychodów powinny być obliczone jako relacja kwoty odzyskanej do kwoty zapłaconej przez Stronę za ten dług i wynoszą 900.000 zł. W ocenie pełnomocnika, jedynym rozwiązaniem zgodnym z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. i realnym do zastosowania przez Stronę w 2000 r. jest w przedmiotowej sprawie odniesienie odzyskanych kwot do ceny faktycznie zapłaconej za wierzytelności. Tym samym strona, odzyskała w 1999 r. kwotę 850.000 zł, a w 2000 r. kwotę 1.450.000 zł przy wydatku 1.750.000 zł oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. również kwotę 850.000 zł, a w 2000 r. resztę wydatku na zakup wierzytelności, tj. kwotę 900.000 zł.
Przytoczono również treść pism Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 1993 r. oraz 28 marca 1996 r. Ponadto wyjaśnił, iż w 2000 r. została umorzona połowa raty z 2000 r., natomiast umorzenie raty za 2001 r. miało ewentualnie nastąpić dopiero pod koniec 2001 r. Tym samym wskazano, iż nominalny dług w 2000 r. wynosił 6.050.000 zł, a nie 4.175.000 zł. Zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustosunkował się do argumentów, podniesionych w piśmie z dnia 21 marca 2006 r., a mianowicie, do tego, że nie miała ona w 2000 r. wiedzy jakie przychody ze zwrotu wierzytelności osiągnie w roku następnym. Pełnomocnik zawarł również wniosek o połączenie dwóch spraw i ich łączne rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie.
Pismem procesowym z dnia 11 grudnia 2006 r. spółka załączając kopie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. o sygn. akt SA/Bd 286/03, wskazała iż uzyskuje dochód do opodatkowania z chwilą uzyskania nadwyżki wpłat z tytułu określonej wierzytelności nad ceną zapłacona za daną wierzytelność.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację. Odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę fragmentów w/w orzeczenia stwierdził, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, gdyż organ podatkowy był związany wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.
Sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za lata 1999 i 2000 rozpoznawana jest po raz czwarty przed sądem administracyjnym.
Sprawy zakończone decyzjami dotyczącymi lat 1999 i 2000 są ściśle ze sobą powiązane, gdyż ustalenia dotyczące jednego roku determinują ustalenia roku następnego.
W dniu 26 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ze skargi V. Sp. z o.o. na decyzję z dnia ... stycznia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu stwierdzono, iż zarzut skarżącej spółki dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 180 par.1, 187 par.1, 210 par.1 pkt 6 i par. 4, 122, 121 par.1 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadniony. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w odmowie zastosowania art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.p., w zakresie odliczenia należnego podatku od dywidend za lata 1997- 1999. Natomiast nie podzielono zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.
Wskazano, iż art. 15 ust. 4 u.p.d.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z tego przepisu wynika, że koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Przepis ten wskazuje, zatem na zasadę współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że poniesione wydatki spełniające warunki uznania za koszty uzyskania przychodów są kosztem roku, którego dotyczą i są przyporządkowane uzyskanemu w tym roku przychodowi. Potwierdzając tym samym ustalenia organu podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji dotyczące art 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez V. Sp. z o.o. od ww wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka w roku 1999 poniosła wydatek na zakup wierzytelności z założeniem, że przychody "z tego zakupu" uzyska w częściach w kolejnych trzech następujących po sobie latach począwszy od roku 1999. Była to wręcz modelowa sytuacja do zastosowania, przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.d.p., zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie. Kwota 1.750.000 zł nie mogła być uznana, z uwagi na art. 15 ust. 4, w całości za koszt uzyskania przychodów roku 1999 bowiem zgodnie z zawartym porozumieniem dłużnik w tym roku miał przysporzyć skarżącej jedynie przychody w postaci spłaty określonej części długu. Podobnie w latach następnych, w tym w roku 2000, kosztem uzyskania przychodu w postaci odzyskania określonej części wierzytelności mogła być to część wydatku na zakup wierzytelności, która przypadła proporcjonalnie na uzyskany przychód. Zarzut, iż nastąpiły w sprawie (przy rozliczaniu kosztów na poszczególne lata podatkowe, w których uzyskiwane były przychody) nieprawidłowości w postaci niewłaściwego wyliczenia proporcji kosztów roku 1999 do przychodów lat 1999 - 2001 nie został w ogólne przez skarżącą spółkę przełożony na język naruszonej przez Sąd - zdaniem skarżącego normy prawnej i uzasadniony, co wykluczało jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2005 r. po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia ... marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że "nie odpowiada ona prawu, w szczególności istotne są naruszenia prawa procesowego. W związku z tym skarga podlegała uwzględnieniu.
W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że w sprawie – zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy jej załatwieniu. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 § 1 O.p. – zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 O.p.
Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, która w sposób ogólnikowy odwołuje się do uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, wydanej wprawdzie wobec spółki skarżącej, ale w innej sprawie, nie może być uznana za należyte wypełnienie dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w sposób szerszy należało przedstawić argumentację w zakresie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. oraz bardziej zrozumiale przedstawić uwagi zamieszczone przy wyliczeniach, zważywszy, na wcześniejsze działania (zwrot nadpłaty przez Urząd Skarbowy) oraz zapadłą decyzje organu kontroli skarbowej, tak aby nie narażać się na zarzut naruszenia art. 121 O.p."
Nie stwierdzono natomiast naruszenia prawa materialnego art 15 ust 1 i 4 u.p.d.p. W dalszej części uzasadnienia zauważono, iż "poważne wątpliwości z uwagi na treść art. 15 ust. 4 u.p.d.p. budzi przyjęcie przez Urząd Skarbowy w decyzji, że do ustalenia kosztów za dany rok należy przyjąć stosunek spłaconej wierzytelności do nominalnej jej wartości, przyjmując, iż nominalną wartość stanowi kwota 1.750.000zł, gdy Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję na stronie 3 uznała, iż nominalna wartość tej wierzytelności to kwota 7.500.000zł, twierdząc jednocześnie, że jeżeli zaspokojona zostanie część wierzytelności, to kosztem uzyskania przychodów będzie część poniesionego wydatku, proporcjonalna do udziału odzyskanego długu w całej nominalnej kwocie".
Następnie stwierdzono, iż "wprawdzie o potrącalności kosztów w czasie decyduje data uzyskania przychodów, z którymi koszty te pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ale nie można twierdzić, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, że należy ustalać proporcje, mając na względzie wartość nominalną wierzytelności zakupionej przez stronę skarżącą (7.500.000 zł) do udziału odzyskanego długu. Należało bowiem brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (1.750.000 zł) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym. Stanowisko takie wynika także z powołanego wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1241/04.
Zdaniem Sądu, właściwsze byłoby również użycie w miejsce "proporcjonalna do udziału odzyskanego długu" sformułowania "w tej części, która nie została spłacona". Ustawodawca nie posługuje się w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. pojęciem "proporcji", więc użycie tego terminu przez organ odwoławczy sprawia, że zaskarżona decyzja budzi uzasadnione wątpliwości strony w zakresie zastosowania wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego (art. 15 ust. 4 u.p.d.p.), zważywszy na wcześniej zapadające w sprawie rozstrzygnięcia i czynności faktyczne".
Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wzbudził wątpliwości interpretacyjne skarżącej, która podnosi, iż w rzeczywistym zamierzeniu Sądu było odmienne rozstrzygnięcie niż we wcześniej zapadłych wyrokach Wojewódzkiego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie podważały proporcjonalnego rozliczenia kosztów w terminie trzech lat.
Z powyższą interpretacją zgodzić się nie można. W wyroku z dnia 30 września 2005 r. stwierdzono jedynie, iż w decyzjach sprzecznie określono wartość nominalną długu, ponadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2005 r., przy ustalaniu kosztów podatkowych danego roku podatkowego należało brać pod uwagę wydatek poniesiony na zakup wierzytelności (1.750.000 zł, a nie 7.500.000 ) oraz wartość udziału odzyskanego długu w danym roku podatkowym. Sąd zwrócił uwagę także, iż ustawodawca nie posługuje się w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.p. pojęciem "proporcji", więc użycie tego terminu przez organ odwoławczy sprawia, że zaskarżona decyzja budzi uzasadnione wątpliwości.
Powyższe świadczy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny aprobując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( co wprost wynika z wyroku WSA ) poprawia oczywiste błędy i sprzeczności zapadłe w zaskarżonej decyzji. Nie podważa jednakże przewodniej myśli Wojewódzkiego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem decyzje organów podatkowych zapadłe po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w których poprawiono sprzeczności i błędy zgodnie z duchem wcześniejszych wyroków należy uznać za prawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie połączył do wspólnego rozpatrzenia sprawy dotyczące roku 1999 i 2000. W obydwu sprawach dotyczących tych lat zapadły orzeczenia Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne.
Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.
Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 powołany w pkt 7a). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005).
Ponadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie.
Analizując powyższe uregulowania w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja zgodna jest z dokonaną we wcześniejszym wyroku oceną prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając niniejszy wyrok również jest związany wcześniejszymi wyrokami Sądów Administracyjnych.
Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności sprawy, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.