III SA/Wa 1295/22

III SA/Wa 1295/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Anna Zaorska
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Sygn. powiązane
I FSK 476/23 - Wyrok NSA z 2025-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. (poprzednio: E. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. SA (poprzednio E. S.A. z siedzibą w W., dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia [...] marca 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 sierpnia 2021 r. do DKIS wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także "WIS") w zakresie klasyfikacji towaru - numizmatu z wizerunkiem [...] według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W ww. wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis towaru:
Skarżąca jest osobą prawną, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także "VAT"). Skarżąca jest wydawcą między innymi kolekcji "[...]. ", która docelowo będzie się składać z 30 tomów. Kolekcja ta dotyczy historii jednego z najbardziej utytułowanych klubów piłkarskich w Polsce – [...] (w tym historii zawodników, nierozerwalnie kojarzonych z zespołem). Wszystkie książki w serii dotyczą tej samej tematyki, mają ten sam rozmiar i taką samą cenę detaliczną. Książka sprzedawana jest z dodatkiem w postaci numizmatu. Złożony wniosek dotyczy dodatku w postaci numizmatu. Dla potrzeb niniejszego wniosku wybrano przykładową książkę z serii w celu dokładnej parametryzacji książki.
Książka "[...] ", tom 19, ma miękką okładkę. Książka zawiera historie związane z piłkarzem - bohaterem tomu, a także dotyczące klubu (w tym innych sekcji sportowych), jego stadionu, pamiętnych meczy. Treść zeszytu jest uzupełniona licznymi fotografiami. Tom składa się z 20 kolorowo zadrukowanych stron (wraz z okładkami), zawierających tekst i zdjęcia. Do książki dołączony jest numizmat, którego awers zawiera wizerunek piłkarza będącego twarzą okładki tomu, jego imię i nazwisko oraz napis "Legendy [...] ". Na rewersie znajduje się historyczny herb klubu wraz z napisem "[...]", a także rok powstania klubu (1916) i rok publikacji tomu (2020). Numizmat wykonany jest z metalu nieszlachetnego, w kolorze żółtym, o średnicy 3 cm. Numizmat zapakowany jest w pudełko z tworzywa sztucznego. Model numizmatu jest dodatkiem do książki. Książka z dodatkiem sprzedawane są jako jeden towar (komplet) - klient nie może nabyć książki i dodatku osobno u Skarżącej ani nigdzie indziej. Dołączony do książki numizmat zawiera wizerunek piłkarza, będącego zasłużonym i rozpoznawalnym zawodnikiem klubu. Piłkarz, którego wizerunek zaprezentowany jest na numizmacie jest równocześnie uwieczniony na okładce danego tomu. Sylwetka i historia zawodnika zawarte są w treści książki, lecz nie stanowią wyłącznego przedmiotu treści danego tomu. Oprócz przybliżenia postaci postrzeganych przez klub i jego kibiców jako legendarne, książka dostarcza wiedzy i informacji o historii klubu - jego sukcesach, szczególnych osiągnięciach, pamiętnych spotkaniach. Kolekcjonowanie atrakcyjnych wizualnie książek wraz z numizmatami (które można, przykładowo, umieścić w dedykowanym etui, w ramce na ścianie etc.) ma budować związek z klubem i pozwalać czytelnikowi na wizualną identyfikację z nim.
Wedle Strony, bardzo istotną funkcją zestawu jest funkcja kolekcjonerska. Zebranie kolekcji umożliwi zademonstrowanie związku z klubem poprzez sam fakt posiadania całej kolekcji książek i numizmatów. Ponadto z perspektywy rodzica - kibica klubu, taki zestaw służy zainteresowaniu dziecka historią klubu, identyfikacji wizualnej i związaniu dziecka z klubem.
Książki aktualnie drukowane są w Polsce, a dodatki do nich są nabywane od firmy zewnętrznej. Następnie Skarżąca dokonuje skompletowania zestawu oraz jego zapakowania. Skarżąca rozważa jednak całościową produkcję książek z dodatkiem poza terytorium Unii Europejskiej - wówczas kompletny zestaw już po jego zapakowaniu do sprzedaży detalicznej byłby w całości importowany. Na dzień złożenia wniosku jako element stanu faktycznego i opisu towaru należy jednak przyjąć kompletowanie zestawu w Polsce.
Podstawowy koszt wydruku książki (w postaci samego kosztu drukowania fizycznego egzemplarza) jest wyższy od kosztu nabycia dodatku - wydruk jednego egzemplarza książki to 8,15 zł, natomiast koszt nabycia jednego dodatku to 4,92 zł. W praktyce koszt wyprodukowania książki każdorazowo powinien jeszcze wyraźniej przekroczyć koszt nabycia dodatku. Koszt wydruku nie zawiera bowiem kosztów dotyczących wytworzenia treści wydawnictw, w szczególności wynagrodzeń redakcji, fotografów, grafików czy tłumaczy, ale również wszelkiego rodzaju kosztów ogólnych (np.: najmu biur, zakupu sprzętu dla autorów, wynagrodzeń zarządu, pracowników administracji zajmujących się m.in. rejestracją książki w odpowiednich rejestrach), które są ponoszone przez Skarżącą głównie w związku z produkcją treści książki, podczas gdy kompletny dodatek Skarżąca nabywa od podmiotu zewnętrznego i koszt nabycia dodatku jest jedynym kosztem ponoszonym przez Skarżącą w celu jego dodania do zestawu. Warto ponadto dodać, że łączny koszt druku książki i nabycia dodatku stanowi około 1/2 ceny detalicznej książki (wynoszącej 24,99 zł brutto). Można zatem stwierdzić, że udział wartości dodatku w cenie detalicznej kompletnego zestawu wynosi około 20%.
"[...] " można nabyć każdorazowo po ukazaniu się kolejnego tomu, można też nabyć całość wydanej już kolekcji. Książka nie stanowi periodyku - jest ona elementem kolekcji, na którą składa się z góry zaplanowana liczba tomów (w odróżnieniu od gazet, które z założenia są wydawane w regularnych odstępach czasu tak długo, jak istnieje zainteresowanie gazetą). Liczba tomów i ich tematyka jest z góry określona. Z uwagi na kryzys na rynku wydawniczym i epidemię, wydane dotąd tomy nie zawsze ukazywały się regularnie i zgodnie z planem.
Jest to więc wielotomowa seria książek, którą można porównać do powieści w odcinkach, serii opowiadań, etc. Założenie biznesowe Skarżącej polega na zachęceniu klientów do zebrania wszystkich tomów z dodatkami - każdy ma swój numer i bez niego kolekcja jest niekompletna.
Dodatkowo, Skarżąca ma w swojej ofercie etui na numizmaty z kolekcji oraz segregator na książki z kolekcji, które mają uatrakcyjnić wizualnie serię i zachęcić do jej kolekcjonowania.
Książka "[...]" tom 19 ma nadany numer ISBN. W ewidencji Biblioteki Narodowej pozycje z serii "[...]" są klasyfikowane jako książki.
Skarżąca zaproponowała klasyfikację przedmiotu wniosku do kodu 4901 99 00 Nomenklatury scalonej.
Do złożonego wniosku Skarżąca dołączyła m.in. Wiążącą Informację Taryfową (WIT) dotyczącą publikacji (o treści zawierającej historię klubu sportowego [...]) z dołączonym numizmatem z metalu nieszlachetnego w kolorze żółtym z podobizną piłkarza.
Pismem z dnia 22 września 2021 r. Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jeden towar - numizmat z wizerunkiem [...] oraz o informacje dotyczące tego numizmatu, m.in. składu chemicznego, procesu produkcji, jego przeznaczeniu.
Pismem z dnia 4 października 2021 r. Skarżąca uzupełniła wniosek potwierdzając, że zakres jej żądania dotyczy klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) jednego towaru - numizmatu z wizerunkiem [...]. Skarżąca udzieliła również odpowiedzi na pytania organu dotyczące samego numizmatu. Skarżąca przesłała umowę o wytworzenie i dostawę medali zawartą z producentem oraz dokumenty dotyczące nabycia towaru (faktury).
W dniu [...] listopada 2021 r. Organ wydał wiążącą informację stawkową, w której sklasyfikował przedmiotowy towar - numizmat z wizerunkiem do działu 83 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:
1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w całości przedstawionego materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy oraz poprzez uchybienie obowiązkowi wydania pełnego rozstrzygnięcia zawierającego istotne elementy w sprawie;
2) art. 207, art. 210, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego;
3) art. 14b i art. 14k O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach wszechstronnej oceny materiału dowodowego interpretacji indywidualnej posiadanej przez Stronę;
4) poz. 19 Załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 5a w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Nomenklatura scalona) poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w wydanej decyzji.
DKIS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2021 r.
Organ wskazał, że w dniu [...] czerwca 2021 r. wydana została decyzja, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania WIS w sprawie z wniosku z dnia 26 stycznia 2021 r., uzupełnionego pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., dotyczącego określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej dla publikacji "[...] " tom 19 wraz z dodatkiem (numizmatem z wizerunkiem [...]), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ww. decyzji Organ wskazał, że dostawa publikacji "[...] " tom 19 oraz numizmatu z wizerunkiem nie składają się łącznie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji wniosek o wydanie WIS z dnia 26 stycznia 2021 r. wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u. i nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Ponadto poinformowano Stronę, że gdy przedmiotem wątpliwości są w istocie towary nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone, dla każdego z tych towarów, odrębne wnioski i od każdego wniosku powinna zostać uiszczona odrębna opłata. Decyzja stała się ostateczna i nie zostało wniesione od niej odwołanie.
DKIS wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w ORINS zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1. ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Zdaniem Organu klasyfikacji przedmiotu niniejszej sprawy należy poszukiwać w dziale 83 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 83 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "ARTYKUŁY RÓŻNE Z METALI NIESZLACHETNYCH". Stosownie do brzmienia uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do działu 83 CN, cyt.: "Podczas gdy w działach od 73. do 76. i od 78. do 81. wyroby klasyfikowane są w zależności od rodzaju metalu, niniejszy dział, podobnie jak dział 82, obejmuje pewne szczególne klasy wyrobów, bez względu na metal nieszlachetny, z którego są wykonane".
DKIS wskazał, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy - numizmat z wizerunkiem - wyprodukowany jest ze stopu miedzi, cynku, aluminium oraz cyny. Przedmiot wyglądem przypomina mały medal lub monetę w kształcie koła w kolorze złotym. Przedmiot nie posiada elementów służących do mocowania, zawieszania itp. Przedmiot umieszczony jest w ochronnym, przezroczystym opakowaniu z tworzywa sztucznego. Analiza próbki towaru pozwoliła stwierdzić, że opis tego towaru przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest zasadniczo zgodny z jego faktycznym stanem.
W świetle powyższego, w ocenie DKIS, należało uznać, że stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym ww. towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 83 Nomenklatury scalonej, jest prawidłowe.
Organ uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego obejmujące art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w całości za niezasadne.
DKIS zauważył, że przedmiotem wskazanych przez Stronę we wniosku o wydanie WIS decyzji WIT oraz opinii GUS, nie były te same towary, które są przedmiotem odwołania w niniejszej sprawie. Również powołane przez Stronę interpretacje indywidualne z dnia 4 lipca 2012 r., oraz z dnia 17 czerwca 2011 r., dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli towar będący przedmiotem spornej decyzji. Ww. rozstrzygnięcia dotyczyły zestawów obejmujących publikacje wraz z różnymi dodatkami. Ponadto, powołana przez Stronę WIT dotyczy towarów uznanych za zestaw w myśl reguły 3b ORINS. Natomiast przedmiotem złożonego wniosku, na podstawie którego wydano sporne rozstrzygnięcie był wyłącznie jeden towar, tj. numizmat z wizerunkiem.
DKIS podkreślił, że organ podatkowy na mocy ustawy posiada kompetencje i umocowanie prawne do samodzielnego klasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług i jego działanie, jak i podejmowane rozstrzygnięcia, nie są uzależnione od stanowiska innego organu, w tym także GUS, który klasyfikuje działalność gospodarczą podatników według przepisów o statystyce publicznej.
Natomiast, jak zwrócił uwagę Organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w wydanej WIT posiadanej przez Stronę, wskazuje klasyfikację towaru, na podstawie której określa w jakiej wysokości winno być uiszczone cło i ewentualne opłaty celne. Decyzja WIT, jak i wskazana w niej klasyfikacja nie stanowią podstawy do określenia sposobu i wysokości opodatkowania podatkiem VAT towarów. To decyzja WIS wskazuje prawidłową klasyfikację towaru oraz stawkę podatku na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja dla potrzeb WIT jest dokonywana na potrzeby wymiaru cła, tj. wskazuje klasyfikację towaru, na podstawie której określa w jakiej wysokości winno być uiszczone cło i ewentualne opłaty celne. Klasyfikacja na potrzeby WIT opiera się o przepisy i zasady inne niż ma to miejsce w przypadku WIS. WIT, jak i wskazana w niej klasyfikacja nie stanowią zatem podstawy do określenia sposobu i wysokości opodatkowania podatkiem VAT towarów. Klasyfikację towaru oraz stawkę na potrzeby stosowania przepisów o podatku od towarów i usług wskazać może w aktualnym stanie prawnym wyłącznie decyzja WIS.
Organ podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie jednego towaru, a nie zestawu, jak ma to miejsce w powołanych przez Stronę rozstrzygnięciach. Zatem przedstawione przez Stronę argumenty nie znajdują uzasadnienia w toku prowadzonego postępowania. Z uwagi na powyższe, Organ uznał zarzuty Strony za chybione.
DKIS podkreślił, że wbrew sugestiom Strony, nie można mówić o jakiejkolwiek kolizji obu wiążących informacji, gdyż to wyłącznie WIS jest właściwa dla określenia stawki podatku VAT dla dostawy, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, a ponadto obie instytucje unormowane są na podstawie różnych przepisów.
Strona podnosiła jednak, że działając w zaufaniu do organu może oczekiwać, że jeśli organ Krajowej Administracji Skarbowej dokonał określonej klasyfikacji towaru, to ta klasyfikacja towaru powinna być w pełni uznawana i ponowiona przez inny organ tego samego pionu administracji. Stanowisko to zdaniem DKIS, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Gdyby bowiem, jak to sugeruje Strona, wydanie WIS dla towaru, którego sprawa została już rozstrzygnięta w ramach WIT, stanowiło jedynie formalność, to ustawodawca nie przewidziałby w tym zakresie trybu prowadzenia postępowania podatkowego.
Organ wskazał, że przedstawiona w odwołaniu argumentacja Strony oparta jest na założeniu, że organ pierwszej instancji, pomimo, iż sprawa dotyczy pojedynczego towaru - numizmatu z wizerunkiem, powinien był wydać WIS odnoszący się do zestawu, w ramach którego Strona dokonuje sprzedaży tego towaru, tj. dokonać również oceny publikacji "[...] " tom 19.
Zdaniem DKIS Strona zdaje się zatem ignorować fakt, że w odniesieniu do ww. zestawu zostało już przeprowadzone postępowanie, zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania WIS dla publikacji "[...]" tom 19 wraz z dodatkiem (numizmatem z wizerunkiem), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że towary te nie składają się łącznie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zatem nie ma wątpliwości co do tego, że kwestia kompleksowości (a w zasadzie jej braku) dostawy ww. publikacji wraz z numizmatem, została już rozstrzygnięta w ww. decyzji, która jest prawomocna.
Zdaniem Organu, analizując przedstawioną przez Stronę argumentację odnieść można wrażenie, że stanowi ona próbę przeniesienia do przedmiotowej sprawy zarzutów wobec wskazanej decyzji o odmowie wydania WIS z dnia [...] czerwca 2021 r. w szczególności w zakresie dotyczącym traktowania przedmiotu sprawy dla celów VAT nadal jako zestaw, czy też jednolite świadczenie, co zostało już rozstrzygnięte w decyzji o odmowie wydania WIS.
Reasumując, w opinii Organu, Strona powołując argumenty i dowody odnoszące się do zestawu dwóch towarów, oparła odwołanie o stan faktyczny objęty inną, zamkniętą już sprawą, co czyni te zarzuty i ich uzasadnienie niezasługującymi na uwzględnienie.
DKIS wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony, Organ nie miał obowiązku odniesienia się w uzasadnieniu spornej decyzji do proponowanej przez Stronę klasyfikacji, w szczególności, iż proponowana klasyfikacja wiązała się z innym towarem - publikacją.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.) przez odmowę zastosowania posiadanych przez Spółkę decyzji WIT oraz interpretacji indywidualnej;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. przez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędną jego interpretację;
3) art. 14b i art. 14k O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach wszechstronnej oceny materiału dowodowego interpretacji indywidualnej posiadanej przez Spółkę;
4) poz. 19 Załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 5a w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez niewłaściwe ich zastosowanie w wydanej decyzji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem skargi jest decyzja DKIS z [...] marca 2022 r. w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru w postaci numizmatu z wizerunkiem Pana [...].
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru będącego numizmatem.
Strona zaproponowała klasyfikację przedmiotu wniosku do kodu CN 4901 99 00. tj. jako: książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane (z wył. w pojedynczych arkuszach, słowników i encyklopedii oraz periodyków i publikacji, zasadniczo poświęconych reklamie). Przedstawiła także obszerne, własne stanowisko dotyczące kompleksowego charakteru zestawu obejmującego książkę "[...]" tom 19 wraz z dodatkiem (numizmatem z wizerunkiem Pana [...]).
W ocenie natomiast organu przedmiotowy jeden towar - numizmat z wizerunkiem Pana [...] mieści się w dziale 83 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie podzielił argumentacji skargi.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 42b ust. 2 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:
1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;
2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;
3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;
4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.
Jak stanowi z kolei art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu
Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone.
W przypadku, gdy przedmiotem wniosku o wydanie decyzji WIS są "towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą podatkowaniu" wniosek ma charakter o tyle szczególny, że przede wszystkim wymaga od DKIS oceny, czy opisane świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe).
W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym - co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (jako jeden przedmiot opodatkowania).
Skoro w uzupełnieniu wniosku o wydanie decyzji WIS Skarżąca wskazała, że wniosek dotyczy jednego towaru numizmatu z wizerunkiem [...] to - DKIS nie miał podstaw do badania, czy rzeczywiście wniosek dotyczy towaru w postaci publikacji wraz dodatkiem w postaci numizmatu, jako zestawu towarów sprzedawanych łącznie, a więc kompleksowości świadczenia. Kolejnym etapem była klasyfikacja świadczenia złożonego zgodnie z Nomenklaturą scaloną (art. 5a ustawy o VAT).
W ocenie Sądu, DKIS nie miał umocowania do badania zestawu (książka wraz z numizmatem) tj. czy ich dostawa, może być uznana za świadczenie kompleksowe, czego w istocie domagała się Skarżąca bowiem wykraczałby poza wniosek Strony, który w sposób wyraźny odnosił się do jednego towaru, mianowicie numizmatu.
W ocenie Sądu, podnoszona argumentacja strony stanowi próbę przeniesienia do przedmiotowej sprawy zarzutów wobec wskazanej decyzji o odmowie wydania WIS z dnia [...] czerwca 2021 r. w szczególności w zakresie dotyczącym traktowania przedmiotu sprawy dla celów VAT nadal jako zestaw, czy też jednolite świadczenie, co zostało już rozstrzygnięte w decyzji o odmowie wydania WIS.
DKIS wskazał, że towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 83 Nomenklatury scalonej i jest to konstatacja prawidłowa.
Zgodnie z tytułem działu 83 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "ARTYKUŁY RÓŻNE Z METALI NIESZLACHETNYCH". Stosownie do brzmienia uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do działu 83 CN, cyt.: "Podczas gdy w działach od 73. do 76. i od 78. do 81. wyroby klasyfikowane są w zależności od rodzaju metalu, niniejszy dział, podobnie jak dział 82, obejmuje pewne szczególne klasy wyrobów, bez względu na metal nieszlachetny, z którego są wykonane".
Pozycja CN 8306 obejmuje "Dzwonki, gongi i temu podobne nieelektryczne, z metali nieszlachetnych; statuetki i pozostałe ozdoby, z metali nieszlachetnych; ramy do fotografii, obrazów lub podobne, z metali nieszlachetnych; lustra z metali nieszlachetnych".
Z not wyjaśniających do HS do pozycji 8306 wynika, że pozycja ta obejmuje m.in.:
"(B) STATUETKI I INNE OZDOBY
Niniejsza grupa obejmuje szeroki asortyment wyrobów ozdobnych z metalu nieszlachetnego (zawierających lub nie dodatkowe elementy niemetalowe), w rodzaju przeznaczonych zasadniczo do dekoracji, np. w domach, biurach, miejscach spotkań, miejscach kultu religijnego, ogrodach.
Należy zauważyć, że grupa ta nie obejmuje wyrobów z bardziej szczegółowych pozycji Nomenklatury, nawet jeżeli wyroby te są odpowiednie z racji swego charakteru lub wykończenia ozdobnego.
Niniejsza grupa obejmuje wyroby, które nie mają wartości użytkowej tylko dekoracyjną, jak również wyroby, których jedyne wartości użytkowe polegają na tym, że służą do przechowywania lub podtrzymywania innych wyrobów ozdobnych lub przyczyniają się do nadania im bardziej dekoracyjnego wyglądu, na przykład:
(1) Popiersia, statuetki i inne figurki dekoracyjne; ozdoby (włączając te, które są częścią zegarów) do wieszaków na płaszcze, półek itp. (zwierzęta, figury symboliczne lub alegoryczne itp.); trofea sportowe lub artystyczne (puchary itp.); ozdoby ścienne obejmujące elementy służące do zawieszania (plakietki, tace, talerze, medaliony, inne niż przeznaczone do osobistego przybrania); sztuczne kwiaty, rozetki i podobne artykuły ozdobne z odlewanego lub kutego metalu (zwykle z kutego żelaza); drobiazgi służące do etażerek lub domowych gablotek wystawowych (...)".
W ww. uwagach wskazano także, że z pozycji 8306 CN wyłączone są m.in.:
" (a) Barierki i balustrady z kutego żelaza lub innych metali (np. pozycja 7308).
(b) Noże, łyżki, widelce itp. (dział 82).
(c) Zamki i części do nich (pozycja 8301).
(d) Okucia i obejmy do mebli, drzwi, klatek schodowych i okien (pozycja 8302).
(e) Przyrządy i aparatura objęte działem 90. (np. barometry i termometry, nawet o wyglądzie zasadniczo dekoracyjnym).
(f) Dzwonki i obudowy do nich, nawet jeżeli te ostatnie są dekoracyjne lub mają postać, na przykład statuetek lub podobnych przedmiotów, w sposób oczywisty przeznaczonych do działania jako obudowy zegarów (dział 91).
(g) Wyroby objęte działem 94.
(h) Zabawki i gry (dział 95).
(ij) Zapalniczki stołowe (pozycja 9613); rozpylacze do perfum i podobne (pozycja 9616).
(k) Dzieła sztuki, okazy kolekcjonerskie i antyki (dział 97)".
Jak wskazał DKIS, numizmat z wizerunkiem Pana [...] - wyprodukowany jest ze stopu miedzi, cynku, aluminium oraz cyny. Wyglądem przypomina mały medal lub monetę w kształcie koła w kolorze złotym. Nie posiada elementów służących do mocowania, zawieszania itp. Przedmiot umieszczony jest w ochronnym, przezroczystym opakowaniu z tworzywa sztucznego. Sad podziela pogląd organu, że wskazany towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 83 Nomenklatury scalonej.
Strona twierdzi jednak, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT winno być brany pod uwagę zestaw czy też jednolite świadczenie. Twierdzenia takie są nieuprawnione.
W ocenie Sądu, DKIS zasadnie zanegował stanowisko Strony, zgodnie z którym organ winien był dla celów dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru uwzględnić fakt, że stanowi on wraz z książką "[...]" zestaw towarów sprzedawanych łącznie.
Wskazać należy, że w dniu [...] czerwca 2021 r. wydana została decyzja (znak [...]), w której organ ten odmówił wydania WIS w sprawie z wniosku Strony dotyczącego określenia klasyfikacji według Nomenklatury scalonej dla publikacji "[...] " tom 19 wraz z dodatkiem (numizmatem z wizerunkiem Pana [...]), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ww. decyzji organ wskazał, że dostawa publikacji "[...] " tom 19 oraz numizmatu z wizerunkiem Pana [...] nie składają się łącznie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji wniosek o wydanie WIS z dnia 26 stycznia 2021 r. wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i nie spełniał warunków do uzyskania WIS.
Wskazać również należy, że przedmiotem wskazanych przez Stronę we wniosku o wydanie WIS, decyzji WIT oraz opinii GUS, nie były te same towary, które są przedmiotem odwołania w niniejszej sprawie. Również powołane przez Stronę interpretacje indywidualne z dnia 4 lipca 2012 r., znak: IPPP2/443-348/12-2/IZ oraz z dnia 17 czerwca 2011 r., znak: IPPP1- 443-583/11-2/BS, dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli towar będący przedmiotem spornej decyzji, bowiem dotyczą one dotyczyły zestawów obejmujących publikacje wraz z różnymi dodatkami. Ponadto, powołany przez Stronę WIT dotyczy towarów uznanych za zestaw w myśl reguły 3b ORINS. Natomiast przedmiotem złożonego wniosku, na podstawie którego wydano sporne rozstrzygnięcie był wyłącznie jeden towar, tj. numizmat z wizerunkiem Pana [...].
Strona błędnie identyfikuje zakres niniejszego postępowania. Postępowanie w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej jest postępowaniem odmiennym niż w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.
Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia się również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek. Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w sprawie, na co słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ.
Natomiast WIT jest decyzją wydawaną na podstawie art. 33 i 34 Unijnego Kodeksu Celnego , w której właściwy organ dokonuje klasyfikacji towaru i określenia na tej podstawie wysokości cła i ewentualnych opłat celnych lub innych zastosowanych środków. WIT nie określa natomiast stawki podatku VAT dla importu towarów. Obie instytucje prawa, tj. WIS i WIT, pomimo pewnych podobieństw natury proceduralnej, funkcjonują jednak w oparciu o różne przepisy prawa. Należy zatem, celem wyjaśnienia, ponownie wskazać, że zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Natomiast WIT jest decyzją wydawaną na podstawie art. 33 i 34 Unijnego Kodeksu Celnego, w której właściwy organ dokonuje klasyfikacji towaru i określenia na tej podstawie wysokości cła i ewentualnych opłat celnych lub innych zastosowanych środków. WIT nie określa natomiast stawki podatku VAT dla importu towarów.
Nie sposób twierdzić, że dochodzi do jakieś kolizji obu wiążących informacji, gdyż to wyłącznie WIS jest właściwa dla określenia stawki podatku VAT dla dostawy, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, a ponadto, jak już wskazano, obie instytucje unormowane są na podstawie różnych przepisów.
Przedstawiona w toku postępowania przed DKIS jak i w skardze argumentacja Strony oparta jest na założeniu, że organ, pomimo, że ewidentnie sprawa dotyczy pojedynczego towaru - numizmatu z wizerunkiem Pana [...], powinien był wydać WIS odnoszący się do zestawu, w ramach którego Strona dokonuje sprzedaży tego towaru, tj. dokonać również oceny publikacji "[...] " tom 19.
Ponownie zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. zestawu zostało już przeprowadzone postępowanie, zakończone decyzją DKIS z dnia [...] czerwca 2021 r. Nie ulega zatem wątpliwości co do tego, że kwestia braku kompleksowości dostawy ww. publikacji wraz z numizmatem, została już rozstrzygnięta w ww. ostatecznej i prawomocnej decyzji organu. Sprawy, zakończone ww. decyzją o odmowie wydania WIS oraz decyzją będącą przedmiotem omawianego sporu, stanowią rozstrzygnięcia wydane w wyniku przeprowadzenia odrębnych postępowań. W szczególności należy podkreślić, że przedmioty wniosków inicjujących ww. postępowania nie były tożsame. Jest to sprawa kluczowa, gdyż Strona zdaje się nie dostrzegać tego faktu, czego wyrazem jest twierdzenie, iż organ winien dokonać w przedmiotowej sprawie oceny łącznej dwóch towarów - numizmatu oraz drugiego elementu zestawu, tj. publikacji. Strona nie wniosła, co należy stanowczo podkreślić, środka zaskarżenia wobec decyzji o odmowie wydania WIS dla obu towarów. Postępowanie o wydanie WIS dla zestawu towarów zostało zatem definitywnie zakończone, a wydana decyzja o odmowie wydania WIS jest aktualna i prawnie wiążąca.
Co więcej, uzasadnienie zawarte w ww. decyzji z [...] czerwca 2021 r. stanowi pełne wyjaśnienie przyczyn nieuznania publikacji "[...]" tom 19 wraz z dodatkiem (numizmatem z wizerunkiem Pana [...]) za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Niemniej jednak Strona, pomimo, iż zdaje sobie sprawę z tego, że sporna decyzja dotyczy wyłącznie jednego towaru, w dalszym ciągu utrzymuje, że organ zobligowany był do analizy statusu tego towaru, jako elementu zestawu, pod kątem klasyfikacji dla celów Nomenklatury scalonej. Twierdzenie to jest błędne. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w niniejszym postępowaniu nie mógł badać zasadności ww. rozstrzygnięcia bowiem wyszedł był poza granice sprawy, co jest niedopuszczalne.
Skarżąca powoływała się w skardze na wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 marca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1809/21), jako dotyczącego złożonego przez podmiot powiązany ze Skarżącą wniosku o wydanie WIS w odniesieniu do książki wraz z dodatkiem w postaci repliki odznaki. Wedle Sądu, DKIS odmówił wydania WIS dla przedmiotowych towarów, co argumentował brakiem wystąpienia przesłanek dla uznania, że łączna dostawa ww. towarów stanowi świadczenie kompleksowe, a co za tym idzie wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem były te towary wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u. WSA w Warszawie uchylił ww. decyzje, wskazując na brak uwzględnienia przez organ przy ocenie sprawy ścisłego związku merytorycznego książki z dodatkiem w postaci odznaki oraz perspektywy przeciętnego konsumenta. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ bezpodstawnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje świadczenie kompleksowe. Spółka jednak pomija, że wskazane orzeczenie dotyczyło wydania WIS w stosunku do zestawu towarów a nie jak w niniejszej sprawie jednego towaru. Nie może ono mieć zatem żadnego przełożenia na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wzbudzał żadnych wątpliwości, tym samym na jego podstawie dokonał klasyfikacji przedmiotowego towaru. Organ nie ograniczył się wyłącznie do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania, ale sam dokonał oceny i wyciągnął wnioski.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Organ wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Zarzucana organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych.
Wbrew argumentacji Spółki organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego obejmujące art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. jak również zarzuty naruszenia pozostałych przepisów prawa tj. 2 art. 42g ust. 2 u.p.t.u., art. 14b i art. 14k O.p. oraz poz. 19 Załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 5a. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest spójne, wyczerpujące i przekonywujące oraz spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.
Sąd uznał, że w niniejszej sprawi organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. Wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę i załączonych dokumentów. W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnego towaru, zindywidualizowanego stanem faktycznym sprawy i opisem spółki zawartym we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedłożonych dokumentów.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.