III SA/Wa 1283/19

III SA/Wa 1283/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /przewodniczący/
Matylda Arnold-Rogiewicz
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1478/20 - Wyrok NSA z 2023-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 41 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.617.2018.4.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 11 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek [...] S.A. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania podatku przez wnioskodawcę jako płatnika.
We wniosku [...] przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że dla zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych wnioskodawca pozyskuje finansowanie na rynkach zagranicznych.
Jedną z form wspomnianego finansowania była emisja euroobligacji we współpracy ze spółką [...] France z/s we Francji, gwarantowanych przez [...]. Wspomniany kontrahent jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie, bezpośrednio lub pośrednio, zarówno we Francji, jak i poza jej granicami, na własny rachunek lub na rzecz osób trzecich, działalności w zakresie pozyskiwania finansowania i zarządzania środkami pieniężnymi w celu zapewniania rozwoju Grupy [...] oraz zaspokajania jej potrzeb, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Emisja euroobligacji opierała się na cyklicznych się programach emisji euroobligacji tzw. Euro Medium Term Notes (dalej EMTN), przy czym pozyskiwanie finansowania przybierało dwie formy, tj. emisji euroobligacji dokonywanych przez [...] przed 2018 r. w wykonaniu umów oraz emisji euroobligacji, dokonanej w 2018 r. bezpośrednio przez [...].
Emitowane euroobligacje oferowane były na rynkach międzynarodowych na podstawie prospektów emisyjnych (sporządzanych w języku angielskim). Rynek docelowy dla euroobligacji został tak zdefiniowany, że obligacje mają z założenia w szczególności trafiać do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych i takim właśnie inwestorom były pierwotnie przy emisji oferowane. Udział inwestorów indywidualnych (zagranicznych lub krajowych) jest zgodnie z praktyką rynkową marginalny lub nawet nie występuje. W dalszej części niniejszego wniosku wynagrodzenie inwestorów wynikające z emisji [...] określano jako "Wynagrodzenie 1", zaś wynikające z emisji [...] jako "Wynagrodzenie 2".
Transakcje w zakresie euroobligacji są rozliczane za pośrednictwem C.B. S.A. w Luksemburgu, E. Bank [...] w Belgii lub innego podmiotu upoważnionego w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym (dalej Izby Clearingowe). W ujęciu technicznym euroobligacje są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną Izbę Clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy. Tożsamość inwestorów może być Izbie Clearingowej ujawniona lub nieujawniona. Co do zasady Izba Clearingowa nie zna tożsamości inwestorów. W rezultacie, ani Izba Clearingowa, ani tym bardziej emitenci nie mają możliwości ustalenia danych inwestora.
Należy zaznaczyć, że emitenci nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej, ani nie są w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności emitenci nie mają możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i emitenci nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem.
Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że brak możliwości identyfikacji inwestora w papiery wartościowe wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Emitenci nie mają bezpośredniego kontaktu z inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Wszystkie wyemitowane przez każdego z emitentów papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie Izby Clearingowej. Izba Clearingowa nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla wszystkich inwestorów. Część inwestorów posiada własne rachunki (indywidualne rachunki papierów wartościowych), natomiast wielu inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (na jednym rachunku zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów), które są prowadzone przez firmy inwestycyjne lub banki. Na tych kontach mogą więc znajdować się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów.
Co do zasady zakres posiadanych przez Izbę Clearingową informacji ogranicza się wyłącznie do danych posiadacza rachunku papierów wartościowych (konta indywidualne, konta zbiorcze - w tym drugim przypadku posiadacz nie jest inwestorem). Jedyną proceduralną możliwością uzyskania informacji na temat rzeczywistego inwestora w przypadku rachunków zbiorczych jest dobrowolne przekazanie przez niego aktualnego certyfikatu rezydencji. W przypadku, gdy taki inwestor dobrowolnie nie prześle certyfikatu rezydencji, to tożsamość inwestora nie jest znana. W praktyce przesyłanie certyfikatów jest sporadyczne, zależy wyłącznie od woli inwestora i nie pozwala na identyfikację wszystkich Inwestorów przez Izbę Clearingową, a tym bardziej emitentów. Ani [...], ani [...] nie mogą żądać od inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie znają tożsamości inwestorów, tym samym nie wiedzą, do kogo miałyby takie ewentualne żądanie skierować.
Z informacji uzyskanych od Clearstream wynika, że nie jest on upoważniony do przekazywania takich danych. Wynika to zapewne z faktu, że Clearstream i Euroclear działają na podstawie licencji bankowej, a więc są związane tajemnicą bankową.
Wnioskodawca zaznaczył, że w ramach EMTN, w których emitentem był [...], istnieje możliwość wstąpienia przez [...] w prawa i obowiązki [...]. Taka operacja jest obecnie planowana w ramach Grupy [...]. W związku z tą operacją planowane jest, że [...] - przy spełnieniu warunków przewidzianych w dokumentacji EMTN - będzie uznawany za podmiot uprawniony do praw przysługujących [...] i obciążony zobowiązaniami [...] z Programów EMTN, dotyczących emisji [...]. Tym samym, na skutek substytucji, [...] będzie m.in. zobowiązany do wypłat Wynagrodzenia 2 należnego inwestorom.
W odpowiedzi na wezwanie DKIS [...] uzupełnił wniosek podając, że ani [...], ani Bank nie znają tożsamości Inwestorów (w tym inwestorów będących inwestorami indywidualnymi) - nie dysponują danymi inwestorów, w tym inwestorów indywidualnych, pozwalających na ich zidentyfikowanie, jak również określenie, czy odbiorcami konkretnych kwot odsetek są inwestorzy indywidualni, czy też inwestorzy instytucjonalni. Tym samym emitenci nie dysponują nawet informacjami, czy faktycznie istnieją tacy inwestorzy. Jak wskazano we wniosku, co do zasady, emisja papierów wartościowych jest kierowana do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, którzy posiadają odpowiednie wolne środki finansowe pozwalające na sprzedaż całości emisji obligacji. W konsekwencji - wobec braku informacji o inwestorach - emitenci nie mają wiedzy, czy inwestorzy (w tym inwestorzy indywidualni, o ile występują) w momencie wypłaty odsetek mogą być uznawani za rzeczywistych właścicieli tych odsetek.
Wnioskodawca dodał, że dokumentacja EMTN przewiduje możliwość substytucji, jak również zawiera wzór dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego może być ona dokonana, tj. tzw. "Deed Poll". Wnioskodawca wskazuje, że specjalistyczne i kompleksowe Programy EMTN regulowane są obszerną, kilkusetstronicową dokumentacją, przewidującą szereg praw i obowiązków emitenta (rozproszonych w treści tej dokumentacji). W tym kontekście strony przewidziały, wychodząc naprzeciw potrzebom obrotu gospodarczego, konstrukcję prawną substytucji. Zgodnie z regulującym ją dokumentem "Deed Poll", wnioskodawca stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków [...] (pierwotnego emitenta) w odniesieniu do euroobligacji. Jednocześnie [...] będzie uznawana za zwolnioną z wszelkich zobowiązań ciążących na niej jako emitencie euroobligacji.
Wnioskodawca dodał, że ogólna wartość wypłacanych odsetek w roku podatkowym na rzecz wszystkich inwestorów będzie przekraczała kwotę 2.000.000 zł. Niemniej, jak wnioskodawca wskazywał, nie zna on tożsamości inwestorów, a tym samym nie jest w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, jak również nie dysponuje ich danymi kontaktowymi. Tym samym wnioskodawca nie posiada informacji, czy suma wypłat na rzecz jednego inwestora przekroczy wspomnianą kwotę. Podobnie [...] nie dysponuje informacją, czy ogólna wartość wypłacanych na rzecz inwestorów indywidualnych odsetek w roku podatkowym będzie przekraczała 2 mln zł. Termin wykupu Euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone są do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Wnioskodawca wskazał, że zarówno [...] (w odniesieniu do emisji [...]), jak i [...] (w odniesieniu do emisji [...] oraz - po substytucji - emisji [...]), nie składali i nie będą składali oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 25 Updof, gdyż szczególne zasady opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu (art. 41 ust. 24 Updof), których oświadczenie dotyczy, zostały wprowadzone do ustawy począwszy od 1 stycznia 2019 r. i jako takie nie dotyczą euroobligacji objętych wnioskiem, tj. wyemitowanych do 31 grudnia 2018 r.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1) czy na [...] będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 1 po 31 grudnia 2018 r.?
2) czy na [...] będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych w związku z dokonywaniem przez niego wypłat Wynagrodzenia 2 po 31 grudnia 2018 r.?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie postawionych pytań wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczących.
W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2019 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przy czym powyższa interpretacja dotyczyła wyłącznie obowiązków płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 Updof, zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem, co do zasady, jest więc podmiot działający w charakterze emitenta lub dokonujący płatności w wyniku substytucji.
Ustęp 4 art. 41 Updof ustawy dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku "u źródła" podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. również podmiot wskazany w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 Updof). Tym samym przepisy art. 41 ust. 4d i ust. 10 Updof stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 Updof.
W konsekwencji zwalniają one emitenta lub podmiot działający na zasadzie substytucji z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych tylko w okolicznościach faktycznych wskazanych w tych przepisach.
Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski i nie mamy do czynienia z podmiotem wskazanym w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzącym działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - nie ciążą na nim obowiązki płatnika.
W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na wnioskodawcy jako emitencie i wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym płatności w wyniku substytucji (konsekwentnie, w takim przypadku na wnioskodawcy ciąży także obowiązek wystawienia podatnikowi informacji IFT-1/IFT-1R, gdyż brak jest przepisów zwalniających płatnika z tego obowiązku w przypadku problemów z identyfikacją podatnika lub rzeczywistego odbiorcy).
DKIS podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawca może zastosować uregulowania zawarte w przepisach art. 18 i następnych ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej ustawa zmieniająca), jeżeli dopełnione zostaną warunki dla zastosowania tego preferencyjnego rozwiązania.
W myśl bowiem art. 18 ust. 1 powołanej powyżej ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.
Na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.
DKIS wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm., dalej Uoif), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przedmiotowej sprawie wskazano zaś, że termin wykupu euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów Uoif. Wnioskodawca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej. W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie Wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFT-1/IFT-1R).
W świetle powyższego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, czy wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie odsetkowe (w tym dyskonto) w związku z własną emisją euroobligacji (bezpośrednio przez wnioskodawcę), czy też w wyniku wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego emitenta ([...]). W obydwu bowiem przypadkach wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym wypłaty (wypłacającym) w rozumieniu art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4d Updof z tytułu wymienionego w art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, czyli odsetek (dyskonta).
DKIS podkreślił, że z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wynika, że brak możliwości identyfikacji podatnika nie stoi na przeszkodzie obowiązkowi pobrania podatku przez płatnika (podmiot wypłacający).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:
1) art. 41 ust. 4 Updof, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i uznanie, że na skarżącym będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. pomimo braku możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela płatności odsetkowych i z tytułu dyskonta wypłacanych przez skarżącego;
2) art. 41 ust. 4d Updof, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w tej sprawie i w efekcie jego niezastosowanie, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego wynikało, że euroobligacje są zapisane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach i w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powinny ciążyć na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych, a nie na skarżącej;
3) art. 18 - 21 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji i uznanie, że mogą one znaleźć zastosowanie do wypłat dokonywanych przez skarżącą podczas gdy przepisy te nie będą miały zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Pierwszy z postawionych przez stronę zarzutów dotyczy naruszenia art. 41 ust. 4 Updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącej za płatnika w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r., pomimo braku możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela wspomnianych płatności.
Zdaniem Sądu, rozstrzygając tak zaistniały spór, w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji płatnika, określonej w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm, dalej Op). Zgodnie z tym przepisem "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".
Przepisami prawa, które określają płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 4 Updof - w stanie prawnym, którego dotyczyły pytania wnioskodawcy – "Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21." Przepis ten rolę płatnika powierzył przede wszystkim podmiotowi dokonującemu wypłaty świadczenia, a dopiero w dalszej kolejności podmiotowi, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Konstatacja ta jest uzasadniona w świetle użytego w ww. przepisie słowa "lub", który oznacza alternatywę rozłączną, a więc uzależnia przymiot "płatnika" od spełnienia wymienionych w nim okoliczności, w kolejności w nim ujętych. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy ocenić w sytuacji jaka miała miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym, któremu z podmiotów przysługuje przymiot "wypłacającego świadczenie". Dopiero niemożność przypisania tej cechy umożliwiłaby przejście do drugiej części przepisu tj. do podmiotu "stawiającego do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne" z określonego w tym przepisie tytułu.
Wymaga bowiem szczególnego zaakcentowania, że płatnik, jak wynika z art. 8 Op, musi być określony w przepisach prawa podatkowego, a więc "przypisanie" tej cechy określonemu podmiotowi wymaga wykazania, że w konkretnym przypadku na podstawie określonego przepisu cecha ta danemu podmiotowi przysługuje.
W badanej sprawie, tytułem stanowiącym podstawę uzyskania przychodu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy (wymienionego w art. 41 ust. 4 Updof), jest dyskonto i odsetki od euroobligacji. Przy czym podkreślenia wymaga, że to nie fakt ustalenia i wypłaty odsetek czy dyskonta na rzecz inwestora decyduje o powstaniu przychodu, ale fakt posiadania euroobligacji podmiotu go emitującego. Zatem płatnikiem jest podmiot, u którego "powstał" przychód należny obligatariuszowi, a to z kolei oznacza, że to właśnie ten podmiot dokonuje wypłaty świadczenia, gdyż to na nim, w świetle stosunku łączącego obligatariusza i emitenta obligacji, ciąży obowiązek wypłaty czy to odsetek czy dyskonta z tytułu pożyczki udzielonej przez obligatariusza emitentowi. Zdaniem Sądu, obligatariusza, którego przychodem są odsetki za udzielenie podmiotowi pożyczki, łączy stosunek zobowiązaniowy z tym podmiotem, a źródłem powstania tego przychodu jest przychód z kapitałów pieniężnych, do których zalicza się przychód z posiadanych euroobligacji. Oznacza to, że to właśnie ten podmiot, tj. podmiot emitujący obligacje, jest płatnikiem, skoro dokonuje wypłaty świadczenia, tj. odsetek bądź dyskonta na rzecz obligatariusza.
Strona polemizuje z powyższą wykładnią analizowanego przepisu wskazując na odmienną praktykę interpretacyjną organów przed 1 stycznia 2019 r. Skarżąca powołała cały szereg interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko, że w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przynajmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, na emitencie nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Strona podkreśliła, że nowelizacja Updof nie zmieniła sytuacji emitenta euroobligacji w stosunku do obowiązującej do 31 grudnia 2018 r. Z tego też względu, dla ustalenia zakresu obowiązków strony jako płatnika zastosowanie winny znaleźć te same reguły interpretacyjne, jakie stosowane były przed wejściem wżycie ustawy zmieniającej.
W ocenie Sądu, taka argumentacja, oparta na zmianie stanowiska organów, nie podważa jednak prawidłowości wykładni art. 41 ust. 4 Updof, przedstawionej w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, treść powołanego przepisu dość jasno wskazuje, że to na emitencie obligacji ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta. Prezentowana natomiast dotychczas (w powołanych przez stronę interpretacjach) wykładnia funkcjonalna wspomnianego przepisu, w stanie prawnym po 1 stycznia 2019 r. straciła istotnie na aktualności. Powyższy przepis interpretowany w drodze wykładni literalnej, uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną, nakazuje zatem w powstałym sporze przyznać rację organowi interpretacyjnemu.
Należy podkreślić, że część istotnych zmian, które w omawianej materii weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie dotyczy będących przedmiotem wniosku euroobligacji wyemitowanych do 31 grudnia 2018 r. W szczególności chodzi tu o art. 41 ust. 24 Updof. Zgodnie z tym przepisem, płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, powyższe zwolnienie z obowiązku poboru podatku przez płatnika nie dotyczy bowiem obligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r.
Obligacji wyemitowanych przed tym dniem dotyczy jednak wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zwolnienie ze wspomnianego obowiązku, przewidziane w art. 18 ust. 2 zd. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm. 17 ), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na podstawie art. 19 ust. 2 tej ustawy, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta. Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej, podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.: 1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.; 2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 5 ustawy zmieniającej, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania.
Nie jest zatem prawdą, tak jak twierdzi skarżąca, że otoczenie normatywne art. 41 ust. 1 i 4 Updof z dniem 1 stycznia 2019 r. nie uległo zmianie. Ustawodawca przewidział bowiem sposób uwolnienia się od obowiązku płatnika nałożonego na emitenta euroobligacji wyemitowanych przed 1 stycznia 2019 r. poprzez opodatkowanie przychodu na poziomie emitenta, bez konieczności posiadania informacji na temat obligatariusza. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał stronie taką możliwość, co w ocenie Sądu, miało także wpływ na zmianę dotychczasowej linii interpretacyjnej, opartej nie na literalnej i systemowej, lecz na celowościowej wykładni art. 41 ust. 4 Updof. Organ podkreślił, że zastosowanie specjalnej procedury opartej na opodatkowaniu przychodu przez emitenta uwalnia go również od obowiązku składania informacji podatkowych o wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika (informacji IFT-1/IFT-1R), których sporządzenie mogłoby wiązać się z trudnościami wynikającymi z okoliczności wskazanych we wniosku, tj. brakiem bezpośredniego kontaktu z inwestorami, dla których rozliczenia prowadzone są za pośrednictwem zagranicznych izb clearingowych i podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze.
Należy w tym miejscu podkreślić, że strona negując powyższe zmiany w kontekście wykładni art. 41 ust. 4 Updof wskazuje, iż możliwość zastosowania procedury opodatkowania przychodu stanowi wybór emitenta, z którego może on skorzystać lub nie. Skarżąca twierdzi, że emitent ma prawo wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych, które, zgodnie z dotychczasową wykładnią organów interpretacyjnych, nie przewidywały zastosowania powołanego przepisu w przypadku gdy emitent nie posiada informacji o obligatariuszach, pozwalających mu na wywiązanie się z obowiązku płatnika. W ocenie Sądu, z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Skoro przyjęte przez stronę warunki nabycia euroobligacji nie przewidują, za zgodą obligatariusza, przekazania stosownych informacji przez podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, a następnie przez izby clearingowe emitentowi, to emitent, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie może negować obowiązków nałożonych nań na mocy art. 41 ust. 4 Updof. Wykładnia literalna tego przepisu, a także wykładnia systemowa w kontekście art. 18 ust. 2 zd. 1 ustawy zmieniającej nakazuje bowiem twierdzić, że procedura opodatkowania przychodu winna znajdować zastosowanie także w przypadkach, gdy emitent, z przyczyn takich jak wskazano w treści wniosku, nie jest w stanie zrealizować obowiązków płatnika. Emitent ma oczywiście pełne prawo aby nie stosować procedury opodatkowania przychodu 3% podatkiem, wówczas musi jednak liczyć się z tym, że nie uwolni się od nałożonej nań roli płatnika. Brak stosownej alternatywy dla emitenta mógłby oczywiście skłaniać do przyjęcia innej wykładni art. 41 ust. 4 Updof. Jeśli jednak emitent, po 1 stycznia 2019 r., wybiera opodatkowanie na zasadach ogólnych, mimo treści art. 18 ust. 2 zd. 1 ustawy zmieniającej, to należy przyjąć, że jest świadom obowiązków ustawowych, które zostały nałożone na podstawie art. 41 ust. 4 Updof i będzie w stanie te obowiązki zrealizować.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 41 ust. 4d Updof, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w tej sprawie i w efekcie jego niezastosowanie, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego wynikało, że euroobligacje są zapisane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach i w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powinny ciążyć na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych, a nie na skarżącej.
Zgodnie ze wspomnianym przepisem, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.
W powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o podmiotach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.
W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że obowiązek płatnika spoczywać będzie na podmiocie prowadzącym rachunki papierów wartościowych, nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ani nieprowadzącym działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zagraniczny zakład. W ocenie Sądu, zd. 2 analizowanego przepisu jednoznacznie rozstrzyga wątpliwości co do tego, że w zd. 1 mowa jest wyłącznie o podmiocie innym, niż wskazany w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli o podmiocie posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd. W przypadku zaś "podmiotów zagranicznych", warunkiem uznania ich za płatnika na podstawie tego przepisu jest posiadanie zagranicznego zakładu w Polsce. Płatnikiem nie może być zatem "podmiot zagraniczny" nieposiadający takiego zakładu.
W ocenie Sądu, nawet jeśli w omawianej kwestii istniały wątpliwości przed 1 stycznia 2019 r., to dodanie zd. 2 do art. 41 ust. 4d Updof już te wątpliwości rozwiewa. Znowelizowany art. 41 ust. 4d zd. 1 Updof nie dotyczy "podmiotów zagranicznych", gdyż gdyby dotyczył, to całkowicie zbędnym byłoby dodanie, że "Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład."
W konsekwencji, jeśli rachunek papierów wartościowych prowadzi podmiot zagraniczny, który nie może być płatnikiem, gdyż nie spełnia warunków wskazanych w art. 41 ust. 4d Updof, obowiązki płatnika, co do zasady, nadal spoczywają na emitencie. Wykładnia, którą w kontekście tego przepisu zaprezentował DKIS była zatem prawidłowa.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 18-21 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim strona twierdzi, że wspomniane przepisy nie będą miały zastosowania do Wynagrodzenia 2, gdyż strona nie jest w tym wypadku emitentem euroobligacji, lecz podmiotem, który przejmie ogół praw i obowiązków związanych z emisją dokonaną przez [...]. Z treści wniosku wynika, że dokumentacja EMTN przewiduje możliwość substytucji, jak również zawiera wzór dokumentu pod prawem angielskim, na mocy którego może być ona dokonana, tj. tzw. "Deed Poll". Zgodnie z regulującym ją dokumentem "Deed Poll", wnioskodawca stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków [...] (pierwotnego emitenta) w odniesieniu do euroobligacji. Jednocześnie [...] będzie uznawana za zwolnioną z wszelkich zobowiązań ciążących na niej jako emitencie euroobligacji. W ocenie Sądu, nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie obowiązki wynikające tak z art. 41 ust. 4 Updof, jak i uprawnienia wynikające z art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej przejdą na skarżącą. Przy czym, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie będzie miał fakt, że to strona wypłaci Wynagrodzenie 2, a w konsekwencji ustali przychód odpowiadający łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta. Wbrew wątpliwościom strony, DKIS słusznie nie dopatrzył się przeciwskazań, aby skarżąca mogła skorzystać z procedury wskazanej w art. 18-21 ustawy zmieniającej również w odniesieniu do Wynagrodzenia 2.
Bez znaczenia dla niniejszej sprawy i zasadności powyższego zarzutu jest ponadto akcentowane w ostatniej części skargi ryzyko podwójnego opodatkowania płatności na rzecz polskich rezydentów.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1. oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.
Zdaniem Sądu, poczynione przez stronę dywagacje nie dotyczą działania strony w charakterze płatnika, czyli pytań, które skarżąca postawiła we wniosku. Zastosowanie wspomnianych zasad sprawia, że emitent euroobligacji w ogóle nie ma obowiązku poboru podatku, a zatem nie musi wiedzieć, czy wypłacane środki trafiają do polskich rezydentów będących osobami fizycznymi i nie korzystają ze zwolnienia.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że żaden z postawionych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie.
Z tych też powodów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.