III SA/Wa 1279/20

III SA/Wa 1279/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1891/21 - Wyrok NSA z 2025-04-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 106b, art. 106d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.72.2020.5.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania czynności zrealizowanych przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę na rzecz F. oraz zastosowania przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę stawki podatku VAT w wysokości 0% dla czynności dokonanych na rzecz F..
We wniosku wskazano, że K. sp. z o.o. oraz spółka O. S.C założyły konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez K. sp. z o.o. (L.) w celu wyprodukowania i dostarczenia dla F. z/s w W., 30 szt. specjalnych przewoźnych jednostek nadzoru, które będą następnie użytkowane w różnych krajach Unii Europejskiej.
F. na podstawie Protokołu w sprawie Przywilejów i Immunitetów Wspólnot Europejskich, załączonego do Traktatu, podpisanego w Brukseli 8 kwietnia 1965r. (Dz. U. Nr 152 z 13 czerwca 1967r.), jest podmiotem zwolnionym ze wszelkich obciążeń podatkowych, w tym od podatku od towarów i usług.
Oprócz obu konsorcjantów w realizacji zadania inwestycyjnego będą uczestniczyć także podwykonawcy i poddostawcy.
Umowa konsorcjum i umowa z podwykonawcami precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów oraz podwykonawców i poddostawców z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotowego kontraktu.
Obaj konsorcjanci, podwykonawcy i poddostawcy są podatnikami VAT w kraju, w którym są rezydentami.
Z F. (zamawiającym) podpisze umowę wyłącznie L.. Umowa konsorcjalna i umowy z podwykonawcami i poddostawcami będą przewidywały, że każdy z członków konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy pozostają właścicielami swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru całego przedmiotu umowy przez zamawiającego (końcowego użytkownika).
Każdy z konsorcjantów, podwykonawców i poddostawców udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.
Faktury zbiorcze i specyfikacje, stanowiące załącznik nr 1 do tych faktur, będą określały wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadające na każdego z konsorcjantów, podwykonawców i poddostawców.
Przewiduje się następujący sposób rozliczeń: każdy z członków konsorcjum oraz każdy z podwykonawców i poddostawców, oprócz L. wystawia fakturę w euro (waluta kontraktu) na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego i przesyłają do L..
L. wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniając również swoją część przedmiotu umowy. Wszystkie faktury są fakturami z zerową stawką VAT.
Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od L. konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy.
Każdy z członków konsorcjum otrzyma od F. certyfikat, potwierdzający zwolnienie podmiotowe dostaw i usług, realizowanych dla tej instytucji. L. i członek konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy w przychodach podatkowych ewidencji sprzedaży VAT uwzględnią tylko swoją część przedmiotu umowy wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.
Podatkowy organ interpretacyjny wezwał Spółkę o wskazanie:
- jaką konkretnie rolę (funkcję) w ramach opisanego we wniosku zadania inwestycyjnego pełnią poszczególni zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj. O., G. sp. z o.o., B. sp. o.o., E. S.A., M. sp. z o.o., tak aby z opisu sprawy jednoznacznie wynikało jakich konkretnie skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy złożony wniosek w odniesieniu do poszczególnych zainteresowanych niebędących stroną postępowania,
- kim są poszczególne podmioty biorące udział w zadaniu inwestycyjnym będącym przedmiotem wniosku, tj. L., członkowie konsorcjum, podwykonawcy, poddostawcy,
- jakie podmioty założyły konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez L.,
- pomiędzy jakimi podmiotami została zawarta umowa nazwana we wniosku "umową z podwykonawcami",
- na czym konkretnie polega oraz w jaki sposób jest realizowane zadanie inwestycyjne będące przedmiotem wniosku - należy szczegółowo opisać czego dotyczy przedmiotowe zadanie inwestycyjne, do dokonania jakich czynności zobowiązane jest konsorcjum, co dokładnie jest przedmiotem konsorcjum,
- na jakich zasadach L. oraz członkowie konsorcjum, uczestniczą w zadaniu inwestycyjnym będącym przedmiotem wniosku (jaką pełnią rolę w przedmiotowym zadaniu inwestycyjnym),
- na jakich zasadach podwykonawcy i poddostawcy uczestniczą w zadaniu inwestycyjnym będącym przedmiotem wniosku (jaką pełnią rolę w przedmiotowym zadaniu inwestycyjnym),
- do wykonania jakich konkretnie czynności na podstawie umowy konsorcjum zobowiązani są L. oraz członkowie konsorcjum,
- do wykonania jakich konkretnie czynności na podstawie "umowy z podwykonawcami" zobowiązani są podwykonawcy oraz poddostawcy,
- na czyją rzecz - każdy z podmiotów biorących udział w zadaniu inwersyjnym, tj. L., członkowie konsorcjum, podwykonawcy, poddostawcy - wykonuje poszczególne czynności,
- na czyją rzecz członkowie konsorcjum, podwykonawcy oraz poddostawcy przenoszą prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, w szczególności należy wskazać czy podmioty te przenoszą prawo do rozporządzania towarem na L. konsorcjum czy bezpośrednio na zamawiającego,
- w jaki sposób - zgodnie z umową konsorcjum oraz "umową z podwykonawcami" - są wystawiane faktury dokumentujące czynności wykonane w ramach zadania inwestycyjnego będącego przedmiotem wniosku przez poszczególne podmioty,
- który z podmiotów (ewentualnie czy wszyscy) ponoszą odpowiedzialność za prawidłowość dostarczanego przedmiotu zamówienia, kto odpowiada w zakresie obowiązków reklamacyjnych, gwarancyjnych.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała, że we wniosku wyraźnie zostały określone role (funkcje) każdego z wymienionych podmiotów. Konsorcjum tworzą:
- K .sp. z o.o. - L. - odpowiedzialny za całość projektu, koordynator, integrator
- O. - członek konsorcjum - odpowiedzialny za system optoelektroniczny (firma została wykreślona z listy zainteresowanych, ponieważ jest podatnikiem innego kraju Unii Europejskiej).
Firma G. sp. z o.o. – jest podwykonawcą (producentem zabudowy); E. S.A. - poddostawcą (producentem map elektronicznych - firma została wykreślona z listy zainteresowanych); B. sp. z o.o. - poddostawcą (autoryzowanym dealerem pojazdów bazowych - firma została wykreślona z listy zainteresowanych) oraz M. sp. z o.o. - poddostawcą (producentem sejsmicznych detektorów ruchu).
K. wystawia fakturę zbiorczą ze stawką VAT 0%. O. jako podmiot z Bułgarii wystawia fakturę cząstkową ze stawką VAT 0%, co nie wymaga interpretacji i w związku z tym firma O. została wykreślona z listy podmiotów zainteresowanych.
Interpretacji wymaga wystawienie przez poddostawcę (M. sp. z o.o.) i podwykonawcę (G. sp. z o.o.) faktur cząstkowych, ze stawką VAT 0%. Interpretacji wymaga także (w zakresie podatku dochodowego) uznanie, że faktura zbiorcza nie jest przychodem K., a stanowi sumę przychodów wszystkich uczestniczących podmiotów, które wystawiają faktury cząstkowe.
Nigdzie we wniosku nie jest napisane, że zostały zawarte umowy z podwykonawcami i poddostawcami. Umowy dopiero zostaną zawarte po uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Od niej zależy treść tych umów. Umowy zostaną zawarte pomiędzy K. i podwykonawcą - firmą G. sp. z o.o. oraz poddostawcą - firmą M. sp. z o.o.
Każdy z podmiotów wykonuje poszczególne czynności na rzecz F..
Członek konsorcjum, podwykonawca i poddostawca wyszczególnieni we wniosku wystawiają faktury cząstkowe ze stawką VAT 0% na F.. W fakturach tych jako płatnik jest wskazany L.. L. tworzy fakturę zbiorczą, uwzględniając w niej oprócz faktur cząstkowych również swoją część zadania inwestycyjnego. Po otrzymaniu od F. zapłaty za fakturę zbiorczą realizuje całą zapłatę podmiotom za ich faktury cząstkowe.
Produkt jest dostarczany w miejsce wskazane przez L. i instalowany w pojeździe. Odbiorcą produktu jest F.. Podwykonawca/ poddostawca wystawia cząstkową fakturę VAT ze stawką 0% na F., wskazując w niej L. jako płatnika i przesyła ją do L.. L. tworzy fakturę zbiorczą i wysyła ją do F.. Po otrzymaniu z F. środków, całość kwot należnych członkowi konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy L. przesyła do wystawcy faktury bez prawa do jakichkolwiek potrąceń. L. uwzględnia w swojej księgowości wyłącznie przychody związane ze swoją częścią udziału w inwestycji.
Spółka podniosła, że w przypadku podmiotów gospodarczych, których usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT (np. firmy ubezpieczeniowe) inne podmioty, tj. płatnicy VATu zobowiązane są do wystawiania im faktur obejmujących VAT w obowiązującej stawce, a podmioty te nie mają prawa do odliczenia tego podatku. W takim przypadku VAT stanowi koszt dla podmiotów zwolnionych z VATu i nie ma podstaw do wystawienia takiemu podmiotowi faktury bez uwzględnienia obowiązującej stawki VAT. Jednakże w przypadku F. sytuacja jest specyficzna albowiem jest to podmiot, który korzysta z tzw. "immunitetu z VAT". F. w oparciu o Protokół w sprawie przywilejów i Immunitetów Wspólnot Europejskich, stanowiący załącznik do Traktatu ustanawiającego Jedną Radę i Jedną Komisję Wspólnot Europejskich z dnia 8 kwietnia 1965r., korzysta z pełnego zwolnienia podmiotowego z VAT. F. uzyskując "immunitet VAT" wymaga, aby wszystkie podmioty świadczące usługi na jego rzecz wystawiały faktury VAT ze wskazaniem stawki VAT 0%. F. posiada Certyfikat o zwolnieniu F. z VATu i akcyzy na terenie całej Unii Europejskiej. Na podstawie obowiązujących przepisów oraz statusu F. żaden podmiot świadczący usługi na rzecz F. nie może mu wystawić faktury obejmującej VAT.
K. jako L. razem z podmiotem prawa bułgarskiego firmą O. wygrała przetarg ogłoszony przez F. dotyczący zamówienia i dostawy 30 przewoźnych jednostek nadzoru. W ramach realizowanego zamówienia konsorcjum jest zobowiązane do przygotowania przedmiotu zamówienia w postaci stworzenia na bazie pojazdu bazowego przewoźnej jednostki nadzoru. Zamówienie realizowane jest przez członka konsorcjum O. i K. oraz jej podwykonawcę i poddostawców (w tym nie zgłoszonych jako podmioty zainteresowane).
L. odpowiada i otrzymuje wynagrodzenie za obsługę przetargu i kontraktu, dostawę i instalację map elektronicznych, koordynację procesu produkcyjnego, zapewnienie i kontrolę jakości i terminów dostaw, dostawę okablowania specjalistycznego, organizację procesu badań produktu przez akredytowane laboratorium zewnętrzne, przygotowanie dokumentacji technicznej i szkoleniowej, przeprowadzenie szkoleń użytkowników, instruktorów i służb serwisowych, dostawę towaru do zamawiającego, rozdysponowanie zapłaty otrzymanej od zamawiającego na każdy z podmiotów uczestniczących w zadaniu inwestycyjnym, obsługę serwisową swojej części przedmiotu zamówienia, zawarcie umów z członkiem konsorcjum, podwykonawcą i poddostawcami (w tym nie występującymi jako strony zainteresowane niniejszą interpretacją).
Podwykonawca G. dostarcza, montuje, udziela gwarancji i zapewnia serwis gwarancyjny na wyspecyfikowane w ich ofercie stanowiącej zał. nr 2 do niniejszego wyjaśnienia produkty i usługi, wszystkie te elementy są montowane w zakładzie G. i dostarczane bezpośrednio na miejsce wskazane przez F., przy czym przy odbiorze Skarżąca uczestniczy w całej procedurze wyłącznie jako akceptant. Podmiotem uprawnionym do ostatecznego odbioru przedmiotu dostawy jest F..
Poddostawca M. dostarcza sejsmiczne detektory ruchu nie wymagające montażu, ponieważ działają autonomicznie, przeprowadza pomiary ich skuteczności, udziela na nie gwarancji i zapewnia serwis gwarancyjny bezpośrednio do odbiorcy, to jest F..
L. nie przenosi prawa na F., a każdy z wykonawców w swoim zakresie przenosi prawo do rozporządzania swoją częścią współwłasności, które to części stanowią współwłasność zaimplementowaną w produkcie pod nazwą "przewoźna jednostka nadzoru".
Zamówienie wraz ze specyfikacją stanowiącą jego integralną część zostało już udzielone w postaci podpisanej z F. umowy ramowej, a zakres obowiązków wynikających z tej specyfikacji został przydzielony konkretnemu podwykonawcy i poddostawcom. Nie zostały jedynie podpisane umowy pomiędzy L., podwykonawcą i poddostawcami wyłącznie ze względu na przeciągający się proces procedowania interpretacji indywidualnej.
Spółka wskazała, że działając jako L. zamierza realizować przedmiot opisanego w niniejszym piśmie zamówienia publicznego wspólnie z członkiem konsorcjum, podwykonawcą oraz poddostawcami. Wszelkie działania w ramach realizowanego zamówienia będą podejmowane przez poszczególne zobowiązane do tego podmioty, tj. każdy z zaangażowanych podmiotów będzie realizował zmówienie we własnym zakresie i dostarczał je bezpośrednio do F., co ostatecznie złoży się na całość przedmiotu zamówienia. Przedmiot umowy jako całość ostatecznie stanowi przewoźną jednostkę nadzoru. Zamówienia realizowane są etapami i F. decyduje, ile przewoźnych jednostek nadzoru zamawia jednocześnie. Zamówienie F. może opiewać na jedną lub więcej jednostek nadzoru. Lider i członek konsorcjum, jak również podwykonawca i poddostawcy realizują swoje zadania po otrzymaniu zamówienia od F..
Ostatecznym odbiorcą przewoźnej jednostki nadzoru jest F.. F. jest stroną jednak wyłącznie umowy z L., ale jest poinformowana o fakcie wykorzystania podwykonawcy i poddostawców przy realizacji przedmiotu umowy, jak również zna treść umowy konsorcjum, a odpowiedzialność L. i członka konsorcjum jest solidarna wobec F.. Umowa konsorcjum i umowa z podwykonawcą precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów oraz podwykonawcę i poddostawców z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotowego kontraktu. Obaj konsorcjanci, podwykonawca i poddostawcy są podatnikami VAT w kraju, w którym są rezydentami. Umowa konsorcjalna i umowy z podwykonawcą i poddostawcami będą przewidywały, że każdy z członków konsorcjum, podwykonawca i poddostawcy pozostają właścicielami swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru całego przedmiotu umowy przez końcowego użytkownika. Każdy z konsorcjantów, podwykonawca i poddostawcy udzielają również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.
Spółka wskazała, że wniosek o interpretację został złożony celem potwierdzenia przyjętych rozliczeń w zakresie realizowanego zamówienia. Spółka chce uzyskać potwierdzenie czy analizowany przez nią scenariusz jest poprawny.
Każdy z członków konsorcjum, podwykonawca i poddostawcy, oprócz L. wystawia fakturę w euro (waluta kontraktu) na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego, ale wskazującą L. jako płatnika i przesyła ją do L.. L. wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniając również swoją część przedmiotu umowy. Wszystkie faktury są fakturami z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od L. konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy obaj członkowie konsorcjum, będą postępowali prawidłowo, wystawiając faktury cząstkowe VAT ze stawką 0% bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, gdzie oryginał dokumentu pozostanie u L., zamawiający otrzyma tylko fakturę zbiorczą a członek konsorcjum otrzyma płatność wyłącznie za pośrednictwem L.?
2) Czy podwykonawca i poddostawcy będą postępowali prawidłowo, wystawiając faktury cząstkowe VAT ze stawką 0% bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, gdzie oryginał dokumentu pozostanie u L., zamawiający otrzyma tylko fakturę zbiorczą a podwykonawca i poddostawcy otrzymają środki za pośrednictwem L.?
3) Czy Lider będzie postępował prawidłowo, księgując fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo, że faktura zbiorcza będzie opiewała na całość przedmiotu kontraktu?
Zdaniem Spółki, w świetle obowiązującego stanu prawnego, postępowanie opisane w zapytaniu o wydaniu interpretacji będzie prawidłowe.
Skarżąca podniosła, że interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2018r. nr IPPP3/443-348/14-3/18/S/KC wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie podobnego zapytania, ale dotycząca wyłącznie relacji pomiędzy konsorcjantami bez podwykonawców i poddostawców potwierdziła prawidłowość jej stanowiska. Ponieważ jednak relacje pomiędzy uczestniczącymi w realizacji zadania inwestycyjnego podmiotami będą identyczne, tj. żaden z konsorcjantów, podwykonawców, ani poddostawców nie przekaże na rzecz któregokolwiek z uczestników projektu prawa własności na swoją część współwłasności, a jedynym ostatecznym odbiorcą będzie F., zwolniony z podatków od towarów i usług, to również w tym przypadku postępowanie takie zdaniem Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.
W odpowiedzi na wezwanie o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, Spółka wskazała, że według niej każdy z podmiotów będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%.
Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z przyjętym jej stanowiskiem opartym na wcześniej już wydanej ww. interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2018r., w sprawie podobnego zapytania, przyjęte stanowisko będzie prawidłowe, tj.:
1). W przypadku konsorcjantów dopuszczalne będzie wystawienie przez członka konsorcjum faktury ze stawką VAT 0% na podstawie określonego stanu faktycznego, albowiem członek konsorcjum nie będzie przenosił własności realizowanych zadań na L., a ostatecznym odbiorcą i podmiotem, na który zostanie przeniesiona własność przedmiotu zamówienia będzie F. jako ostateczny odbiorca. Skoro zatem drugi członek konsorcjum przekaże swoją część zamówienia bezpośrednio do F., jak również udzieli gwarancji na zrealizowaną przez siebie część zamówienia bezpośrednio do F., a F. jako agencja Unii Europejskiej jest podmiotem podmiotowo zwolnionym z VAT to uznać należy, iż wystawienie faktury ze stawką VAT 0% przez członka konsorcjum w zastosowanym schemacie jest prawidłowe.
2). W przypadku podwykonawcy i poddostawców dopuszczalne będzie wystawienie przez podwykonawcę lub odpowiednio przez poddostawców faktury ze stawką VAT 0% na podstawie określonego stanu faktycznego albowiem taki poddostawca lub podwykonawcy na podstawie umowy zawartej z Liderem konsorcjum nie będzie przenosił własności realizowanych zadań na L., a ostatecznym odbiorcą i podmiotem, na który zostanie przeniesiona własność przedmiotu zamówienia będzie F. jako ostateczny odbiorca. Skoro zatem podwykonawca/poddostawcy przekaże swoją część zamówienia bezpośrednio do F., jak również udzieli gwarancji na zrealizowaną przez siebie część zamówienia bezpośrednio do F., a F. jako agencja Unii Europejskiej jest podmiotem podmiotowo zwolnionym z VAT to uznać należy, iż wystawienie faktury ze stawką VAT 0% przez takiego poddostawcę/podwykonawców w zastosowanym schemacie jest prawidłowe.
3). W ocenie Spółki L. działając jedynie jako pośrednik pomiędzy członkiem konsorcjum, podwykonawcą i poddostawcami będzie działał prawidłowo księgując fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, albowiem L. nie jest dostawcą a jedynie reprezentantem dla członka konsorcjum oraz podwykonawcy i poddostawców w zakresie realizowanego zamówienia. Całość zamówienia jest realizowana przez poszczególne podmioty bezpośrednio do F..
W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w zakresie:
- prawidłowości dokumentowania czynności zrealizowanych przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę na rzecz F. - jako nieprawidłowe,
- zastosowania przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę stawki podatku VAT w wysokości 0% dla czynności dokonanych na rzecz F. - jako prawidłowe.
Uzasadniając to stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
- sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
- sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
- otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą między innymi ustalenia, czy Lider będzie postępował prawidłowo, księgując fakturę zbiorczą, uwzględniając w ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo, że faktura zbiorcza będzie opiewała na całość przedmiotu kontraktu oraz czy podwykonawca i poddostawca będą postępowali prawidłowo wystawiając faktury cząstkowe VAT bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, gdzie oryginał dokumentu pozostanie u L., zamawiający otrzyma tylko fakturę zbiorczą, podwykonawca i poddostawca otrzymają środki za pośrednictwem L..
Odnosząc się do tych wątpliwości Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach realizowanego zamówienia konsorcjum jest zobowiązane do przygotowania przedmiotu zamówienia w postaci stworzenia na bazie pojazdu bazowego przewoźnej jednostki nadzoru. Zamówienie realizowane jest przez członka konsorcjum oraz Spółkę (L.), a także podwykonawcę i poddostawców.
L. odpowiada i otrzymuje wynagrodzenie za obsługę przetargu i kontraktu, dostawę i instalację map elektronicznych, koordynację procesu produkcyjnego, zapewnienie i kontrolę jakości i terminów dostaw, dostawę okablowania specjalistycznego, organizację procesu badań produktu przez akredytowane laboratorium zewnętrzne, przygotowanie dokumentacji technicznej i szkoleniowej, przeprowadzenie szkoleń użytkowników, instruktorów i służb serwisowych, dostawę towaru do zamawiającego, rozdysponowanie zapłaty otrzymanej od zamawiającego na każdy z podmiotów uczestniczących w zadaniu inwestycyjnym, obsługę serwisową swojej części przedmiotu zamówienia, zawarcie umów z członkiem konsorcjum, podwykonawcą i poddostawcami.
Podwykonawca dostarcza, montuje, udziela gwarancji i zapewnia serwis gwarancyjny na wyspecyfikowane w ich ofercie produkty i usługi (wszystkie te elementy są montowane w zakładzie podwykonawcy i dostarczane bezpośrednio na miejsce wskazane przez F.). Podmiotem uprawnionym do ostatecznego odbioru przedmiotu zamówienia jest F..
Poddostawca dostarcza sejsmiczne detektory ruchu nie wymagające montażu, ponieważ działają autonomicznie, przeprowadza pomiary ich skuteczności, udziela na nie gwarancji i zapewnia serwis gwarancyjny bezpośrednio do odbiorcy, to jest F..
Przy czym, jak wskazano we wniosku, każdy z podmiotów, tj. L., poddostawca oraz podwykonawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz dokonuje świadczenia na rzecz F.. L. nie przenosi prawa do rozporządzania towarem w postaci specjalnych przewoźnych jednostek nadzoru na F.. Każdy z wykonawców w swoim zakresie przenosi prawo do rozporządzania swoją częścią współwłasności, które to części stanowią współwłasność zaimplementowaną w produkcie pod nazwą "przewoźna jednostka nadzoru". Przedmiot zamówienia będzie realizowany na terytorium Polski, jak również dostawy będą dokonywane na terytorium Polski.
Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że umowa konsorcjalna i umowy z podwykonawcami i poddostawcami będą przewidywały, że każdy z członków konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy pozostają właścicielami swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru całego przedmiotu umowy przez F.. Lider, poddostawca i podwykonawca udzielają we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy. Każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za prawidłowość dostarczanego przedmiotu zamówienia za swoją część oraz odpowiada w zakresie obowiązków reklamacyjnych, gwarancyjnych za swoją część.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanym przypadku każdy z podmiotów realizujących na rzecz F. część przedmiotu zamówienia, tj. L. (K.), podwykonawca (G.) oraz poddostawca (M.) dokonując dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym, faktura wystawiona przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę powinna dokumentować jedynie część przedmiotu zamówienia realizowaną przez te podmioty. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w analizowanym przypadku dochodzi do trzech odrębnych dostaw towarów/świadczenia usług realizowanych przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę na rzecz F. (jak wskazano w opisie sprawy każdy z tych podmiotów, tj. Lider, poddostawca oraz podwykonawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz świadczy usługi bezpośrednio na rzecz F.). W konsekwencji L., podwykonawca oraz poddostawca zobowiązany jest do udokumentowania wykonanej przez siebie czynności wystawiając odrębną fakturę, tj. faktura wystawiona przez L. powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy L., faktura wystawiona przez poddostawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy poddostawcy, natomiast faktura wystawiona przez podwykonawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy podwykonawcy.
Zatem wystawiana przez L. (K.) faktura winna dokumentować jedynie część przedmiotu zamówienia obejmującą dostawę dokonaną przez L., nie zaś całość przedmiotu kontraktu. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie przez L. faktury, która dokumentuje dostawę/świadczenie usług zrealizowaną przez poddostawcę oraz podwykonawcę na rzecz zamawiającego (F.). Jak wskazano powyżej, faktury wystawiane przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę powinny obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia (dostawę towarów dokonaną na rzecz zamawiającego bądź świadczenie usług wykonane na jego rzecz), która dotyczy odpowiednio L., podwykonawcy oraz poddostawcy.
W analizowanym przypadku, jak wskazano we wniosku, podwykonawca oraz poddostawca nie przenoszą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na L. oraz nie świadczą na jego rzecz usług, lecz bezpośrednio na rzecz zamawiającego. Zatem w przedmiotowej sprawie Lider nie jest uprawniony do wystawienia faktury zbiorczej na rzecz F. dokumentującej całość przedmiotu zamówienia, gdyż L. przenosi na rzecz F. jedynie swoją część przedmiotu zamówienia.
W ocenie Dyrektora IAS za nieprawidłowy należy zatem uznać sposób rozliczeń przedstawiony we wniosku, zgodnie z którym podwykonawca oraz poddostawca wystawia fakturę na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego i przesyła ją do L., zaś L. wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniając również swoją część przedmiotu umowy. Zamawiający natomiast otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od L. konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy. Zdaniem Dyrektora KIS, za nieprawidłowe należy także uznać postępowanie, zgodnie z którym podwykonawca i poddostawca będą wystawiać faktury cząstkowe VAT bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, przy czym oryginał dokumentu pozostanie u L. konsorcjum, a zamawiający otrzyma tylko fakturę zbiorczą.
Tym samym biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odrębnie część przedmiotu zamówienia zrealizowana przez L., odrębnie część przedmiotu zamówienia zrealizowana przez podwykonawcę oraz odrębnie część przedmiotu zamówienia zrealizowana przez poddostawcę. Przy czym L., podwykonawca oraz poddostawca zobowiązany jest do udokumentowania dokonanej dostawy/świadczenia usług, wystawiając odrębną fakturę, tj. faktura wystawiona przez L. powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy L., faktura wystawiona przez poddostawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy poddostawcy, natomiast faktura wystawiona przez podwykonawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy podwykonawcy. W konsekwencji L. (K.) w ewidencji sprzedaży VAT winien uwzględniać jedynie swoją część przedmiotu zamówienia. Faktura wystawiona przez L. na rzecz zamawiającego (F.) nie powinna obejmować całości przedmiotu kontraktu.
W związku z tym Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że L. (K.) księgując fakturę zbiorczą, uwzględniając w ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo, że faktura zbiorcza będzie opiewała na całość przedmiotu kontraktu, postępuje prawidłowo.
Jednocześnie organ wskazał, że podwykonawca i poddostawca powinni wystawiać faktury bezpośrednio na zamawiającego na swoją część przedmiotu kontraktu, nie zaś jak wskazuje Spółka, oryginał dokumentu pozostawić u L.. Zamawiający powinien otrzymać faktury wystawione odpowiednio przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę. L. natomiast, jak ustalono powyżej, nie jest uprawniony do wystawienia faktury zbiorczej na rzecz zamawiającego, dokumentującej całość przedmiotu zamówienia. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zamawiający nie otrzymuje faktury zbiorczej.
Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanym przypadku do dostaw towarów zrealizowanych przez L., poddostawcę oraz podwykonawcę zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020. poz. 527).
Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2018r. podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stan faktyczny, w oparciu o które została wydana wskazana interpretacja jest odmienny od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Przede wszystkim wskazana interpretacja indywidualna dotyczyła sytuacji, w której czynności wykonywane były przez poszczególne podmioty w związku z zawartą umową konsorcjum, natomiast w analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest sposób dokumentowania czynności wykonanych przez L. konsorcjum, podwykonawcę oraz poddostawcę na rzecz zamawiającego, przy czym podmioty te nie łączy umowa konsorcjum. Zatem powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna nie dotyczy sprawy rozstrzyganej na gruncie identycznego stanu faktycznego. Tym samym powołana interpretacja indywidualna nie może stanowić poparcia stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie.
Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją wyłącznie w części, w której podatkowy organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie prawidłowości dokumentowania czynności zrealizowanych przez L., podwykonawcę oraz poddostawcę na rzecz F., zarzucając naruszenie:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), polegające na wydaniu interpretacji, w której Dyrektor KIS zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji z 24 stycznia 2018r., nr IPPP3/443-348/14- 3/18/S/KC wydanej poprzednio przez ten sam organ, pomimo że istotne relacje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zdarzeniach opisanych we wnioskach poprzedzających wydanie obu tych interpretacji były takie same, co prowadzi do stanu braku pewności prawa co do stanowiska zajmowanego przez organ podatkowy w odniesieniu do danego stanu faktycznego; naruszenie zasady zaufania w niniejszej sprawie polegało również na tym, że Dyrektor KIS nie wskazał w sposób dostateczny powodów, dla których uznał, że stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) stanowiący podstawę do wydania obu interpretacji należy oceniać odmiennie;
- art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106d ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni poprzez stwierdzenie, że wskazany przepis nakazuje wystawienie faktury wyłącznie bezpośrednio przez sprzedającego i nie uprawnia do przeniesienia na inny podmiot (w tym przypadku na Skarżącą) obowiązku wystawienia faktury w imieniu sprzedających (podwykonawców i poddostawców).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Pismem z 10 sierpnia 2020r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Pismo to doręczono Dyrektorowi KIS w dniu 24 sierpnia 2020r. Organ w terminie 14 dni od dnia doręczenia pisma Spółki zawierającego ww. wniosek nie złożył wniosku o przeprowadzenie rozprawy.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się częściowo zasadne.
Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego, treść zadanego pytania oraz przedstawione stanowisko (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
Rozpoznawana sprawa dotyczy dokumentowania czynności wykonywanych przez Skarżącą (L.) oraz przez inne podmioty w związku z realizacją zamówienia zamawiającego, tj. F..
Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz z pism procesowych stanowiących uzupełnienie tego wniosku, F. ogłosiła przetarg na dostawę 30 przewoźnych jednostek nadzoru. F. ma siedzibę w Polsce i jest to podmiot zwolniony z wszelkich obciążeń podatkowych, w tym VAT, na podstawie Protokołu w sprawie Przywilejów i Immunitetów WE.
Skarżąca wraz ze spółką bułgarską (O.) założyły konsorcjum w celu wyprodukowania i dostarczenia dla F. 30 szt. specjalnych przewoźnych jednostek nadzoru. Konsorcjum jest reprezentowane na zewnątrz przez Skarżącą (L.). Skarżąca jako L. razem z podmiotem prawa bułgarskiego wygrała przetarg ogłoszony przez F. na dostawę 30 przewoźnych jednostek nadzoru. Z F. umowę na dostawę przewoźnych jednostek nadzoru podpisze wyłącznie L.. F. jest stroną wyłącznie umowy z Liderem. W ramach realizowanego zamówienia konsorcjum jest zobowiązane do przygotowania przedmiotu zamówienia w postaci stworzenia na bazie pojazdu bazowego przewoźnej jednostki nadzoru. Odpowiedzialność L. i członka konsorcjum jest solidarna wobec F..
Skarżąca działając jako Lider zamierza realizować przedmiot opisanego zamówienia publicznego wspólnie z członkiem konsorcjum, podwykonawcą oraz poddostawcami. Wszystkie podmioty uczestniczące w realizacji zadania inwestycyjnego są podatnikami VAT.
Wszelkie działania w ramach realizowanego zamówienia będą podejmowane przez poszczególne zobowiązane do tego podmioty, tj. każdy z zaangażowanych podmiotów będzie realizował swoją część zamówienia we własnym zakresie i dostarczać ją bezpośrednio do F., co ostatecznie złoży się na całość przedmiotu zamówienia. Przedmiot umowy jako całość ostatecznie stanowi przewoźną jednostkę nadzoru. Jej ostatecznym odbiorcą będzie F..
L. nie przenosi prawa na F., a każdy z wykonawców w swoim zakresie przenosi prawo do rozporządzania swoją częścią współwłasności, które to części stanowią współwłasność zaimplementowaną w produkcie pod nazwą "przewoźna jednostka nadzoru".
Umowa konsorcjonalna i umowy z podwykonawcami i poddostawcami precyzyjnie określają podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów oraz podwykonawcę i poddostawców z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotowego kontraktu. Wskazane umowy będą przewidywały, że każdy z członków konsorcjum, poddostawcy i podwykonawcy pozostają właścicielami swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru całego przedmiotu umowy przez F.. Każdy z podmiotów odpowiada za prawidłowość swojej części. Każdy odrębnie udziela we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.
F. jest stroną wyłącznie umowy z L., ale jest poinformowana o fakcie wykorzystania podwykonawcy i poddostawców przy realizacji przedmiotu umowy, jak również zna treść umowy konsorcjum.
Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym udokumentowanie wykonanych czynności powinno nastąpić w ten sposób, że każdy z członków konsorcjum oraz każdy z podwykonawców i poddostawców, oprócz L., wystawi fakturę VAT na swoją część przedmiotu umowy, adresowaną bezpośrednio na zamawiającego (F.) i prześle ją do L. (w fakturach tych L. zostanie wskazany jako płatnik). Oryginały tych faktur cząstkowych pozostaną u L., który na ich podstawie wystawi fakturę zbiorczą, uwzględniającą również jego część przedmiotu umowy. Wszystkie faktury są z zerową stawką VAT. Zamawiający (F.) otrzyma tylko fakturę zbiorczą od L. konsorcjum wraz ze specyfikacją (stanowiącą załącznik do faktury), wskazującą jaka część faktury przypada na każdy z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotu umowy. Po otrzymaniu od F. zapłaty za fakturę zbiorczą, L. realizuje całą zapłatę podmiotom za ich faktury cząstkowe. L. i członek konsorcjum, podwykonawcy i poddostawcy w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT uwzględnią tylko swoją część przedmiotu umowy wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.
Według Skarżącej – L. działając jedynie jako pośrednik pomiędzy członkiem konsorcjum, podwykonawcą i poddostawcami będzie działał prawidłowo księgując fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, albowiem L. nie jest dostawcą a jedynie reprezentantem dla członka konsorcjum oraz podwykonawcy i poddostawców w zakresie realizowanego zamówienia. Całość zamówienia jest realizowana przez poszczególne podmioty bezpośrednio do F..
Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie prawidłowości dokumentowania czynności zrealizowanych przez L., podwykonawcę i poddostawcę na rzecz F. – jest nieprawidłowe.
Zdaniem Dyrektora KIS, każdy z podmiotów realizujących na rzecz F. część przedmiotu zamówienia, tj. L. (K.), podwykonawca (G.) i poddostawca (M.) dokonując dostawy towarów/świadczenia usług na terytorium kraju jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym faktura wystawiona przez L., podwykonawcę i poddostawcę powinna dokumentować jedynie część przedmiotu zamówienia realizowaną przez te podmioty. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że dochodzi do trzech odrębnych dostaw towarów/świadczenia usług realizowanych przez L., podwykonawcę i poddostawcę na rzecz F. (jak wskazano w opisie sprawy – każdy z tych podmiotów przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz świadczy usługi bezpośrednio na rzecz F.). W konsekwencji Lider, podwykonawca i poddostawca zobowiązany jest do udokumentowania wykonanej przez siebie czynności wystawiając odrębną fakturę, tj. faktura wystawiona przez L. powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy L., faktura wystawiona przez poddostawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy poddostawcy, natomiast faktura wystawiona przez podwykonawcę powinna obejmować wyłącznie część przedmiotu zamówienia, która dotyczy podwykonawcy. Lider nie jest uprawniony do wystawienia faktury zbiorczej na rzecz F. dokumentującej całość przedmiotu zamówienia, gdyż L. przenosi na rzecz F. jedynie swoją część przedmiotu zamówienia. Faktura wystawiona przez L. na rzecz zamawiającego (F.) nie powinna obejmować całości przedmiotu kontraktu.
W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację podatkowy organ interpretacyjny pominął istotną okoliczność, a mianowicie, że umowę z F. zawarła tylko Skarżąca jako L.. To bowiem Skarżąca jako L. razem z podmiotem bułgarskim (członkiem konsorcjum) wygrała przetarg publiczny na dostawę przewoźnych jednostek nadzoru. Tylko zatem Skarżąca jest stroną umowy z F. na dostawę przewoźnych jednostek nadzoru. Podmiotami solidarnie odpowiedzialnymi wobec F. za wykonanie tej umowy są Skarżąca jako L. oraz członek konsorcjum (podmiot bułgarski). Innymi słowy to te podmioty są odpowiedzialne za dostarczenie na rzecz F. przedmiotu umowy, tj. przewoźnych jednostek nadzoru. F. w związku z tym ma dokonać zapłaty za dostarczone przewoźne jednostki nadzoru na rzecz Skarżącej.
Jak wynika ponadto z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedmiot umowy - przewoźne jednostki nadzoru – zostaną wykonane w wyniku współdziałania kilku podmiotów. Przedmiot umowy (zamówienia publicznego) zostanie zrealizowany przez Skarżącą wspólnie z członkiem konsorcjum, podwykonawcą oraz poddostawcami.
Jednocześnie zauważyć należy, że chociaż Skarżąca posługuje się określeniami "podwykonawca" i "poddostawca" – to jednakże nie chodzi tu o podwykonawców w tym tradycyjnym znaczeniu. Podmioty te nie dokonują sprzedaży na rzecz Skarżącej i nie fakturują sprzedaży na jej rzecz, a ona nie odsprzedaje całości na rzecz zamawiającego (F.). Każdy z tych podmiotów jest zobowiązany do wykonania ściśle określonych czynności (dostaw produktów, usług montażu), które ostatecznie złożą się na całość przedmiotu zamówienia. Każdy z tych podmiotów przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz świadczy usługi bezpośrednio na rzecz F..
W ocenie Sądu, z opisu stanu faktycznego wynika, że chodzi tu o umowy o współpracy i osiągnięcie wspólnego celu/ przedsięwzięcia (kooperację). Ten wspólny cel ma być osiągnięty przez członków konsorcjum (Skarżącą i podmiot bułgarski) oraz kooperantów (Skarżącą, G. i M. – na podstawie umów o współpracy).
Podmioty wskazane we wniosku mają wyprodukować i dostarczyć dla F. specjalne przewoźne jednostki nadzoru. Jest to wspólne przedsięwzięcie. Celem jest wspólna realizacja zamówienia dla F.. Jak wskazuje internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/) wspólny to: "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi, należący do wielu osób, jednakowy dla wielu osób". Z kolei zgodnie z definicją zawartą w tym Słowniku, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".
Wskazać w tym miejscu należy na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.
Umowa konsorcjum (umowa o współpracy) należy do grupy tak zwanych umów nienazwanych, jej elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne nie zostały określone w żadnym akcie prawnym i funkcjonuje ona w obrocie prawnym na podstawie zasady swobody umów stanowiącej, że każda umowa jest dopuszczalna jeżeli nie jest zakazana. Należy również zauważyć, że skoro umowa konsorcjum (umowa o współpracy) należy do niezabronionych przez prawo umów pozakodeksowych, to organy podatkowe nie mogą zakwestionować prawa do takiego wzajemnego ustawienia stosunków pomiędzy konsorcjantem (kooperantem) a liderem, dopóki nie stwierdzą, że działanie ma na celu obejście przepisów prawa podatkowego.
Schemat umowy konsorcjum (umowy o współpracę) w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmuje się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nich związek (konsorcjum, kooperacja) nie posiada osobowości prawnej, a także - co istotne nie jest podatnikiem podatku VAT. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum (umowy kooperacyjnej/ o współpracy), która może przyjąć różne rozwiązania.
Z reguły za wykonanie zamówienia odpowiadają przed inwestorem (zamawiającym) wszystkie podmioty uczestniczące w konsorcjum (kooperacji) lub też odpowiada jeden podmiot z reguły zwany liderem.
W zakresie podatku VAT możliwe jest, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio inwestorowi (zamawiającemu) przez poszczególnych konsorcjantów (kooperantów) i oni będą otrzymywali wynagrodzenie bezpośrednio od zamawiającego. Możliwe jest też, że poszczególne czynności (usługi lub dostawy) będą fakturowane na L. konsorcjum, zaś ten wystawi fakturę na inwestora i on otrzyma za nie wynagrodzenie. W tym drugim schemacie występują rozliczenia pomiędzy konsorcjantem (kooperantem) a liderem oraz pomiędzy liderem a inwestorem (zamawiającym). Ten drugi schemat opiera się na podwykonawstwie.
Zdaniem Sądu możliwy jest też trzeci schemat. Mianowicie, w sytuacji gdy stroną umowy z zamawiającym jest wyłącznie L. (wyłoniony jako wykonawca zamówienia w drodze przetargu) i w związku z tym fakturę na rzecz zamawiającego ma wystawić L. i zamawiający ma się rozliczać wyłącznie z L., to okoliczność, że przedmiot zamówienia ma być realizowany przez kilka podmiotów w ramach umów o współpracy (kooperacji), nie powinna mieć wpływu na ww. ustalenia wynikające z umowy zawartej przez L. z zamawiającym. W sytuacji realizacji zamówienia w ramach kooperacji, podmioty uczestniczące w tym przedsięwzięciu (kooperanci) nie są zobowiązani do wystawienia faktur VAT na rzecz zamawiającego, lecz są obowiązani do przekazania L. wszelkich informacji koniecznych do wystawienia faktury przez L. na rzecz zamawiającego. L. na podstawie tych danych wystawia fakturę na zamawiającego, załączając do niej specyfikację, z której wynika jaka część zamówienia została wykonana przez poszczególnych kooperantów (co przekłada się m.in. na kwestie związane z udzielonymi gwarancjami na poszczególne części zamówienia, jego moduły). Zamawiający płaci L.. L. na podstawie not księgowych przekazuje kooperantom należne im kwoty z tytułu udziału w tej kooperacji i realizacji zamówienia na rzecz zamawiającego. W konsekwencji L. w ewidencji sprzedaży VAT uwzględnia jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, pomimo że wystawiona przez niego faktura (tzw. faktura zbiorcza) opiewa na całość przedmiotu zamówienia.
Zdaniem Sądu, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w rozpoznanej sprawie winien mieć zastosowanie ten ostatni schemat. Stroną umowy z F. na dostawę przewoźnych jednostek nadzoru jest wyłącznie Skarżąca. Przedmiot umowy (zamówienia publicznego) jest realizowany przez kooperantów w ramach umów o współpracy.
Uznać zatem należy, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że każdy z podmiotów realizujących część przedmiotu zamówienia w ramach kooperacji, tj. L. (K.), podwykonawca (G.) i poddostawca (M.) jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury na rzecz zamawiającego - F.. Przyjęty przez organ podatkowy sposób dokumentowania wykonanych czynności przez poszczególne podmioty i w konsekwencji sposób rozliczeń, byłby sprzeczny z treścią umowy zawartej przez Skarżącą z F..
W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106d ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny zajął bowiem stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym uprzednio w interpretacji z 24 stycznia 2018r. nie wskazując w sposób dostateczny powodów, dla których uznał, że stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) stanowiący podstawę do wydania obu interpretacji należy oceniać odmiennie. Organ interpretacyjny wskazał jedynie, że poprzednio wydana interpretacja dotyczyła sytuacji, w której czynności były wykonywane przez podmioty w związku z zawartą umową konsorcjum. Tymczasem jak już wskazano przedmiotowy wniosek Skarżącej dotyczy sytuacji, gdy czynności będą wykonywane przez podmioty w związku z zawartymi umowami o współpracy (w ramach kooperacji), czyli na zasadach analogicznych jak w przypadku umów konsorcjalnych.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni stanowisko Sądu orzekającego w sprawie wyrażone powyżej, a w szczególności dokona ponownej wykładni art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106d ust. 2 ustawy o VAT.
Uznając zatem, że interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, narusza przepisy prawa, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.