III SA/WA 1277/19

III SA/Wa 1277/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-02-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2176/20 - Wyrok NSA z 2023-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 77, art. 78
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: jak wynika z akt sprawy, [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii. [...] (dalej: Strona, Fundusz, Spółka, Wnioskodawca) jest funduszem inwestycyjnym prawa brytyjskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Stronie wypłacane były dywidendy. Z tytułu tych wypłat, w latach 2012 - 2016 płatnicy, tj. [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.), [...] S.A, [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. (dalej: "Płatnicy") pobrali podatek z tytułu dywidend.
2. W dniu 2 stycznia 2018 r. do Naczelnika [...] w W. wpłynął wniosek z 29 grudnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 1.915.394,68 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez ww. płatników zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem prawa wspólnotowego. Następnie pismami z 11 maja 2018 r., z 11 lipca 2018 r., z 31 sierpnia 2018 r. skorygowano kwotę wnioskowanej nadpłaty, która ostatecznie, zgodnie z pismem z 31 sierpnia 2018 r., wynosiła 1.236.963,49 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że choć w niektórych przypadkach podatek pobrany został z zastosowaniem stawki 19%, to w niniejszym postępowaniu Spółka jedynie dochodzi - w każdym przypadku - kwoty podatku, jaki wynika (wynikałby) z zastosowania przez Płatników art. 10 ust. 2 pkt b Konwencji (pozostała kwota nadpłaty będzie dochodzona przez Spółkę w toku ewentualnych odrębnych postępowań). W ocenie Strony, nie było podstaw do pobrania podatku przez płatników, gdyż Fundusz spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.). Niemniej wskazał także, że polskie przepisy regulujące zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku spełnienia szeregu szczegółowo określonych warunków w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów z dywidend, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Strony, zgodnie z dodatkową uzasadnioną opinią z dnia 16 czerwca 2011 r. (skierowaną do Polski w związku z naruszeniem nr 2006/4093), Komisja Europejska uważa, że Polska mimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011r. poprzez art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwolnienia z opodatkowania zagranicznych przedsiębiorstw wspólnego inwestowania) nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych. Skoro przepisy u.p.d.o.p. w jej brzmieniu od 1 stycznia 2011 r. nie są zgodne z prawem wspólnotowym, to kierując się zasadą bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych i/lub prowspólnotową wykładnią przepisów krajowych, należy dojść do konkluzji, że opodatkowanie dochodów Spółki w Polsce było bezpodstawne a zatem powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym, której zwrot powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.
3. Naczelnik [...] w W. , decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.489.839,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez płatników, tj. [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.), [...] S.A, [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, iż [...] , jako instytucja wspólnego inwestowania posiadająca siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej i w latach 2012-2016 spełniał przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zatem dochód uzyskany przez Stronę z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez ww. płatników podlegał w Polsce w całości zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. Co oznacza, że żadne dochody osiągnięte przez Stronę wiatach 2012-2016 nie podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a w konsekwencji cały pobrany przez Płatników podatek został pobrany nienależnie. W związku z powyższym brak było podstaw do rozpatrzenia wniosku zgodnie z żądaniem Pełnomocnika Strony, tj. stwierdzenia nadpłaty podatku jedynie w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu na podstawie stawki wynikającej z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250 poz. 184). Cały bowiem dochód uzyskany przez Stronę z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez polskich Płatników podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. i cały pobrany przez Płatników podatek został pobrany nienależnie. Zatem cały dochód uzyskany przez Fundusz z tytułu dywidend wypłaconych wiatach 2012-2016 przez Płatników podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
4. Jednocześnie, w związku z żądaniem Strony zawartym w ww. wniosku 29 grudnia 2017 r. wypłaty oprocentowania od ww. nadpłaty przysługującego Spółce, Naczelnik [...] w W. , decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] grudnia 2018 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że Strona występując z wnioskiem o zwrot oprocentowania od ww. nadpłaty wskazała, że organ ma obowiązek zwrócić Spółce nadpłatę wraz oprocentowaniem za cały okres bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do korzystania z kapitału, tj. co do zasady, od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Tymczasem powyższe nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem przepisy krajowe, na podstawie których Naczelnik wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przeciwnie, właśnie ww. przepis stanowił podstawę do stwierdzenia na wniosek Strony nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez polskich Płatników od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016. Jego wprowadzenie, w ocenie Komisji Europejskiej, zakończyło dyskryminację funduszy inwestycyjnych z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej lub należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Za bezpodstawne natomiast uznano stanowisko Strony, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, będący przedmiotem wniosku z 29 grudnia 2017 r., został pobrany przez polskich płatników wiatach 2012-2016 z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, a konsekwencji również bezpodstawne jest żądanie wypłaty oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu pobrania podatku przez poszczególnych płatników, do dnia jej zwrotu. Obowiązujące w okresie objętym wnioskiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywały bowiem możliwość zwolnienia z obowiązku poboru podatku przez płatników od wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy dywidend. Jeśli Wnioskodawca dostarczyłby płatnikom dokumenty, o których mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., podatek będący przedmiotem wniosku z 29.12.2017 r. nie zostałby przez nich pobrany. W związku z powyższym brak jest podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty stwierdzonej decyzją z [...] grudnia 2018 r. Jednocześnie organ stwierdził, że Strona prawa do oprocentowania ww. nadpłaty nie wywodzi z żadnego z przepisów wymienionych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej "Op").
5. Od powyższej decyzji, pismem z 31 grudnia 2018 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika z dnia 10.12.2018 r. i rozpatrzenie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie z wnioskiem Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, - art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Naczelnik nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki.
6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji przedstawił stanowisko wykazując, że wskazał, że zarzuty naruszenia art. 78 § 1 O.p w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p, a także art. 78 § 5 pkt 1 Op i art. 74 Op w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE i art. 4 ust. 2 TUE, a także art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, a także art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP – były chybione. Organ wyższego stopnia przedstawił pogląd, że brak było podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej a także przepisów unijnych.
7. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi, pismem z 15 maja 2019 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE", obecnie: art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: ,.TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE, - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia i wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości; uchylenie Decyzji Naczelnika, zasądzenie kosztów postępowania a w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano m. in., że z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, podatnikom przysługuje z uwagi m.in. na zasadę skuteczności prawa wspólnotowego uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku, w stosunku do których rekompensatę powinna stanowić wypłata odsetek. Na potwierdzenie powyższego przywołano wyroki: z dnia 12.12.2006 r. w sprawie C- 446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, pkt 205, z dnia 19.07.2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24 a także wyrok z dnia 27.09.2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jiilich i in., pkt 65, z dnia 18.04.2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21 a także z dnia 08.03.2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd i in. Odwono się także do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, tj. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 r, sygn. akt I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, 1 SA/Wr 898/15 oraz I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15, zgodnie z którymi, podatnikowi, od którego pobrano podatek niezgodnie z prawem unijnym, należałyby się odsetki za cały okres pozbawienia prawa do rozporządzania kapitałem (tj. od momentu pobrania podatku do momentu jego zwrotu). Pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił te wyroki, to jak wskazuje Skarżąca, potwierdził konieczność zrekompensowania podatnikom szkody poniesionej przez nich w związku z nienależnym pobraniem podatku z uwagi na brak możliwości korzystania z kapitału oraz że odsetki należą się od momentu pobrania podatku z naruszeniem przepisów wspólnotowych. Przy czym przyznano, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach odmiennie niż TSUE ustali! moment, do którego powinny być naliczane odsetki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem nie na moment faktycznego zwrotu nienależnie pobranego podatku (jak czynił to TSUE), a moment możliwości skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Jednocześnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż warunkiem skutecznego domagania się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest formalne stwierdzenie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Typowym mechanizmem stwierdzenia takiej sprzeczności jest wydanie wyroku TSUE, jednak według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku braku orzeczenia TSUE, analogiczną rolę pełnić powinno "uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować". Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach stwierdził, że do nadpłaty powstałej w wyniku sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), niestwierdzonej orzeczeniem TSUE, należy stosować per analogiom zasady przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej w stosunku do oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE (tj. na zasadzie określonej w przepisach art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.). Jednocześnie, posługując się zasadą fikcji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny, jako datę stwierdzenia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (mającej na potrzeby zastosowania powyższego reżimu pełnić analogiczną rolę jak data publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - por. art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.) wskazał na datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, która usunęła taką sprzeczność. Skarżąca podkreśla, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego co do samej zasadności przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaty liczonych już od dnia pobrania podatku oraz możliwości dokonania odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli obowiązujące przepisy nie zapewniają realizacji praw podatnika do otrzymania odsetek zgodnie z orzecznictwem TSUE. Jednocześnie Spółka podkreśla, że określenie momentu końcowego, do jakiego powinny należeć się odsetki, uznać należy za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego (w szczególności z zasadą skuteczności) oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE wskazującym na konieczność zwrotu odsetek od podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego za cały okres pozbawienia prawa dysponowania kapitałem. Takie ograniczenie, zdaniem Skarżącej, pozbawione jest normatywnych podstaw.
8. W dalszej części skargi wskazano ponadto, że zmiana przepisów mająca miejsce w dniu 1.01.2011 r. (tj. wejście w życie art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p) - wbrew intencjom ustawodawcy - nie usunęła niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Tym samym w latach 2012-2016 Fundusz opodatkowany był w sposób mniej korzystny niż rezydenci, którzy jako krajowe fundusze inwestycyjne korzystali z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania (nie musieli spełniać żadnego określonego warunku poza posiadaniem statusu funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce). W ocenie Skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w okresie będącym przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty utrzymywały dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, nakładając na nie obowiązek spełnienia określonych warunków w celu przyznania zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Zgodnie z argumentacją Skarżącej, nie powinno ulegać wątpliwości, że zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych również po 01.01.2011 r. nadal dyskryminują te podmioty. Zatem zwrot podatku pobranego na ich podstawie powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia podatnika zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot.
9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
10. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek został pobrany przez płatnika od dywidend wypłaconych Skarżącej w latach 2012-2016. Nadpłata została stwierdzona decyzją Naczelnika [...] w W. z [...] grudnia 2019 i zwrócona Stronie w terminie 30 dni od dnia wydania ww. decyzji stwierdzającej nadpłaty. Organy podatkowe stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki do oprocentowania nadpłat wskazane w art. 78 O.p., wskazując na datę wpływu do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty datę wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz datę zwrotu nadpłaty. Jednocześnie podkreśliły, że przed wypłatą dywidend Fundusz nie przedłożył płatnikom, dokonującym wypłat, wszystkich dokumentów, wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., zatem do czasu wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, podatek pobrany i wpłacony przez płatników był podatkiem należnym i nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa wspólnotowego.
11. Skarżąca podnosi, że w latach 2012-2016 przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nadal dyskryminowały fundusze inwestycyjne niebędące polskimi rezydentami, w związku z tym pobrany nienależnie od tych podmiotów podatek od dywidendy winien być zwrócony wraz z oprocentowaniem naliczonym od daty pobrania tego podatku przez płatnika do dnia jego zwrotu.
12. Uwzględniając tak sformułowane zarzuty skargi, na wstępie konieczne jest rozważania, czy w latach 2012-2016 r. obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dyskryminowały instytucje wspólnego inwestowania, które, tak jak Skarżący, miały siedzibę, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
13. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. został dodany ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), następnie zmieniony ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) w związku z podjętym przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniem wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Z uzasadnienia do projektu ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nowelizacji tej dokonano kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej, gdyż dotychczasowe brzmienie (nadane ww. ustawą 25 listopada 2010 r.) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą działalność na podstawie zezwolenie właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie 4 grudnia 2011 r. Komisja Europejska procedurę w sprawie naruszenia nr 2006/4093 zakończyła 24 stycznia 2013 r. w związku z ww. zmianę wprowadzoną w polskim ustawodawstwie. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego powodu, że zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., jako dotyczące wyłącznie funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, odnosiło się do: - funduszy krajowych takich jak fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte, oraz - zagranicznych funduszy inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (UCITS).
14. Oznacza to, że przed nowelizacjami wprowadzonymi ww. ustawami z 25 listopada 2010 r. i 16 września 2011 r. zakres zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych był szerszy dla podmiotów inwestycyjnych krajowych niż zagranicznych, bowiem obejmował krajowe fundusze inwestycyjne zamknięte a nie obejmował dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty inwestycyjne o charakterze zamkniętych (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12, z dnia 27 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1077/14 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Powodowało to naruszenie zasady swobody przepływu kapitału określnej w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wprowadzona art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uregulowania doprowadziły do zrównania pod względem podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, przez wprowadzenia porównywalnych warunków działania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 127/16 publ. orzeczenia.gov.pl). Oznacza to, że zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych muszą spełniać wszystkie warunki wymiennie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Formułując takie warunki ustawodawca oparł się na cechach charakterystycznych działania polskich funduszy tj.: - przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne papiery majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych); - możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych); - obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych); - podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym); - posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkowa utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest aby instytucja wspólnego inwestowania - podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych - zarządzana była przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Zgodnie z przyjętym w Polsce modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od niech osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Organem jednej osoby prawnej jest zatem inna osoba prawna. Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L 2009.302.32), tj. z art. 6, który przewiduje możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego. Przewidziany zatem w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. warunek zwolnienia nie miał charakteru dyskryminującego w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
15. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że obowiązujące w latach 2012-2016 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniały zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i art. 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
16. Skarżąca ze zwolnienia, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., mogła skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., tj. przez wykazanie miejsca siedziby dla celów podatkowych (przedstawienie certyfikacie rezydencji) oraz przez złożenie pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy oraz spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy Skarżąca nie przedstawiła stosownego oświadczenia (art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.p.), płatnicy zasadnie pobrali podatek. Z akt sprawy wynikało, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona nie przedłożyła stosownych dokumentów m.in. dokumentów wskazujących kto był ostatecznym beneficjentem należności wypłaconych przez płatników (tj. Wnioskodawca czy też podmioty wykazane w potwierdzeniach wypłaconych należności oraz certyfikatach rezydencji podatkowej, tj. [...] - [...] , [...] - [...] oraz [...] - [...] ), kopii certyfikatów rezydencji podatkowej dotyczących [...] za lata 2012-2016 wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, zaświadczeń UCITS za lata 2012-2016 dla Wnioskodawcy oraz ww. podmiotów wraz z tłumaczeniami, dokumentów wskazujących przedmiot działalności, spółkę zarządzającą i depozytariusza Wnioskodawcy (np. istotne w sprawie fragmenty prospektów za 2012-2016) wraz z tłumaczeniem przysięgłym tych fragmentów na język polski, przetłumaczonych dokumentów potwierdzających że [...] oraz ww. podmioty byli zarządzani w latach 2012-2016 przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa w którym ma siedzibę, brakowało też części potwierdzeń otrzymania należności. Przyznać należało rację organowi, że na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie można było ustalić, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w latach 2012-2016 podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. Dopiero w toku postępowania podatkowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Stronę oraz uzyskaniu informacji od płatników, tj. [...] S.A., [...] S.A. organ miał podstawy do orzeczenia w zakresie wnioskowanej nadpłaty. Po uzyskaniu stosownych dokumentów organ podatkowy stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.489.839,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez Płatników wiatach 2012-2016. Przy czym należy podkreślić, iż składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Pełnomocnik Skarżącej odwoływał się do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., jednakże wraz z wnioskiem nie przedstawił wszystkich dokumentów, które to stanowisko by uzasadniały. W toku postępowania najpierw sama Strona uzupełniła wniosek z dnia 29 grudnia 2017 r. przesyłając pismo z 5 stycznia 2018 r. a ponadto organ dwukrotnie wzywał Stronę do złożenia niezbędnych dokumentów jednocześnie przychylając się do wniosków w zakresie przedłużenia terminu do przedstawienia dowodów. Jednocześnie w toku postępowania pismami z 11 maja 2018 r., z 17 lipca 2018 r., z 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca skorygował kwotę nadpłaty, o której zwrot wystąpił, a która ostatecznie, zgodnie z pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r., wyniosła 1.236.963,49 zł. W tej sytuacji stwierdzić należy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama Strona. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p, a w konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty.
17. Ponieważ stwierdzona przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nadpłata w podatku dochodowym nie powstała ani na skutek istnienia niezgodności przepisów krajowych w przepisami unijnymi, ani na skutek stwierdzenia przez TSUE takiej niezgodności organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w zakresie oprocentowania nadpłaty przepisów art. 78 § 5 O.p. Z akt sprawy wynika, że nie było przeszkód aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych Skarżącemu dywidend w latach 2012-2016 Skarżąca złożyła bezpośrednio po otrzymaniu dywidendy w kwocie pomniejszonej o podatek. Wówczas to organ podatkowy, na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, oceniłby czy spełnia warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały zatem możliwość Skarżącej wykazania przed organem podatkowym prawa do zwolnienia w podatku dochodowym, mimo wcześniejszego niewykazania tego prawa płatnikom. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca złożyła jednak dopiero 2 stycznia 2018 r. To od Skarżącej zależało czy i kiedy skorzysta z przewidzianego w prawie krajowym zwolnienia podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.). Skarżąca mogła bowiem wymagane dokumenty przedstawić płatnikom, wówczas ci nie pobraliby podatku od dywidend. W przypadku niedopełnienia tych warunków z powodu braku takich dokumentów w tym czasie albo, jak wskazano w skardze, w przypadku wątpliwości co do spełnienia warunków zwolnienia mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wówczas to organ podatkowy oceniłby czy Skarżącej zwolnienie podatkowe przysługuje. Należy jednak zwrócić uwagę, że wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w postaci przedstawienia stosownych dokumentów, obciążało podatnika, w niniejszej sprawie Skarżącą, a nie organ podatkowy. Strona skarżąca nie może zatem oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku przez płatników, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach innych niż stosowane w takich sytuacjach wobec innych podatników. Zasady oprocentowania nadpłat w takich sytuacjach zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
18. Podnieść nadto należy, że powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (ZOTSiS 2014/4/I-249) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, tj. państw nie należących do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Skarżąca natomiast ma siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej i jako taki podmiot otrzymała w latach 2012-2016 dywidendy od podmiotów mającego siedzibę w Polsce. Wobec stwierdzenia, że w latach 2012-2016 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób analogiczny traktowały takie podmioty jak Skarżąca i fundusze inwestycyjne mające siedzibę w Polsce nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. art. 18 oraz art. 63 TFUE.
19. Rozważając kwestię zasadności roszczenia Skarżącej o zapłatę oprocentowania od wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od momentu pobrania podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty, gdzie oprocentowanie nadpłaty jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, należy się posłużyć przepisami ustawy O.p. Wobec braku przepisów na poziomie prawa Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej. Analizując zatem przepisy ustawy O.p. regulujące oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania należy wskazać na przepisy art. 74 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i art. 78 § 5 O.p. Zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku ojej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację, został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.
20. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest, by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Innymi słowy, wyrok taki powinien oddziaływać na sytuację prawno- podatkową podatnika. W odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Według drugiej od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).
21. Przepis art. 74 O.p. posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Wskazany powyżej zwrot z art. 74 tej ustawy należy zatem odnosić do sytuacji, w której orzeczenie TK lub TSUE miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP - w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ten był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe oznacza zatem, że orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r.. sygn. akt I SA/Wr 1208/11, zbiór lex nr 1150978)". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 74 O.p. nie będzie miał zastosowania. Należy bowiem wskazać, że w sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. TSUE nie stwierdził bowiem nieważności zapisów tej ustawy. Nie będą więc miały w tym przypadku zastosowania przepisy stanowiące, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty. Nie można bowiem uznać, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. który był podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Należy bowiem zauważyć, że do wprowadzenia tego przepisu doszło wskutek przyjęcia zaleceń (opinii) Komisji Europejskiej. Uregulowanie to, zgodnie z zaleceniami Komisji - z 1 stycznia 2011 r. zwolniło z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Wprowadzenie powyższego uregulowania miało na celu zrównanie w prawach polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w krajach Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej EOG) oraz zapewnienia realizacji zasady swobody przepływu kapitału. Powyższe zmiany były przejawem harmonizacji ustawodawstwa krajów członkowskich UE oraz EOG, bowiem wcześniejsze uregulowanie zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwalniało z opodatkowania wyłącznie polskie fundusze inwestycyjne. Należy podkreślić, iż w dniu 24.01.2013 r. Komisja Europejska zakończyła postępowanie przeciwko Polsce (IP/09/780) uznając, iż wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu zakończyło dyskryminację zagranicznych funduszy inwestycyjnych.
22. Należy zauważyć, iż ww. orzeczenie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (ZOTSiS 2014/4/I-249) nie zawiera stwierdzenia naruszenia przez art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (powyższy przepis nie stanowił w przedmiotowej sprawie podstawy stwierdzenia nadpłaty) prawa wspólnotowego w stosunku do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. Ponadto z ww. wyroku nie wynika także, aby przyjęte w prawie krajowym od dnia 1 stycznia 2011 r. zasady opodatkowania funduszy zagranicznych pozostawały w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Na tle stanu faktycznego sprawy zwrotu nadpłaty Funduszowi za lata 2012-2016 nie zapadł zatem wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W świetle powyższego trudno jest zaakceptować tezę
Skarżącej, że przy prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 O.p. można uznać, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, gdyż wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do rezydentów i nierezydentów będących podmiotami porównywalnymi.
23. Nadto, powołane w skardze wyroki WSA we Wrocławiu z 4.11.2015 r. zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 02.02.2017 r. sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16, II FSK 506/16, w związku z czym, w ocenie Sądu bezzasadne jest odnoszenie się do ich treści. Należy przy tym zauważyć, iż zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdą również tezy ww. wyroków NSA. Odnoszą się one bowiem do stanu faktycznego, w którym podstawą stwierdzenia nadpłaty podatku był art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., niestanowiący jednak podstawy stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie.
24. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast stosownie do art. 73 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Nadpłaty podatku, w sytuacjach określonych w art. 78 O.p., podlegają oprocentowaniu. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, bez względu na sposób powstania zobowiązania i jego rodzaj, jest równa wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p). W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a), b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b). Oprocentowanie przysługuje zatem wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie i jest ono naliczane od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku natomiast, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że podatnik przyczynił się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekt zeznań (deklaracji), z uwagi na fakt, że przepisy prawa nie przewidują w określonych sytuacjach składania przez podatnika zeznania lub deklaracji (a więc nie ma czego korygować.).
25. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że 2 stycznia 2018 r. (data nadania 29.12.2017 r.) do Naczelnika [...] w W. wpłynął wniosek [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 1.915.934,68 zł skorygowanej następnie przez Pełnomocnika Strony do kwoty 1.236.963,49 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2012-2016 r. przez polskich płatników wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy Funduszu. Natomiast w uzasadnieniu ww, wniosku Strona wskazała, że nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż Fundusz spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] w W. ustalił, że w sprawie znajduje zastosowanie ww. przepis. W związku z powyższym, decyzją z 10 grudnia 2018 r. stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 489.839,00 zł pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2016 przez polskich płatników. Przyznać należy, że ww. decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku z 29 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak przesłanka z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p, gdyż z analizy przebiegu postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 10.12.2018 r. wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się sam Wnioskodawca. Po pierwsze, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie przedłożył stosownych dokumentów m.in. dokumentów wskazujących kto był ostatecznym beneficjentem należności wypłaconych przez płatników (tj. Wnioskodawca czy też podmioty wykazane w potwierdzeniach wypłaconych należności oraz certyfikatach rezydencji podatkowej, kopii certyfikatów rezydencji podatkowej dotyczących [...] za lata 2012-2016 wraz z ich tłumaczeniem przysięgłym na język polski, zaświadczeń UCITS za lata 2012-2016 dla Wnioskodawcy oraz ww. podmiotów wraz z tłumaczeniami, dokumentów wskazujących przedmiot działalności, spółkę zarządzającą i depozytariusza Wnioskodawcy (np. istotne w sprawie fragmenty prospektów za 2012-2016) wraz z tłumaczeniem przysięgłym tych fragmentów na język polski, przetłumaczonych dokumentów potwierdzających że [...] oraz ww. podmioty byli zarządzani w latach 2012-2016 przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa w którym ma siedzibę, brakowało też części potwierdzeń otrzymania należności. Po drugie, na podstawie dowodów złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie można było ustalić, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w latach 2012-2016 podlegał zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy w powyższym okresie wnioskodawca spełniał wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia. Dopiero w toku postępowania podatkowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Stronę oraz uzyskaniu informacji od płatników, tj. [...] S.A., [...] S.A. organ miał podstawy do orzeczenia w zakresie wnioskowanej nadpłaty. Po uzyskaniu stosownych dokumentów organ podatkowy stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.489.839,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez Płatników wiatach 2012-2016. Przy czym należy podkreślić, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona odwoływała się do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, jednakże wraz z wnioskiem nie przedstawiła wszystkich dokumentów, które to stanowisko by uzasadniały. W toku postępowania najpierw sama Strona uzupełniła wniosek z 29.12.2017 r. przesyłając pismo z 5.01.2018 r. a ponadto organ dwukrotnie wzywał Stronę do złożenia niezbędnych dokumentów jednocześnie przychylając się do wniosków w zakresie przedłużenia terminu do przedstawienia dowodów. Jednocześnie wtoku postępowania pismami z dnia 11.05.2018 r., złożone 12.07.2018 r., z 31.08.2018 r. (wpływ do Urzędu 3.09.2018 r.) Wnioskodawca korygował kwotę nadpłaty, o której zwrot wystąpił, a która ostatecznie, zgodnie z pismem z dnia 31.08.2018 r., wyniosła 1.236.963,49 zł. W tej sytuacji Sąd zgodził się, że istniały podstawy do twierdzenia, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama Strona. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p, a w konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty.
26. Nie została również spełniona przesłanka określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p., gdyż polecenie zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę zostało przekazane do realizacji 3.01.2019 r., czyli z zachowaniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 2 O.p, tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na rachunek bankowy wskazany przez Stronę.
27. Odnosząc się natomiast do omówionych przez Skarżącą - i w Jej ocenie prawidłowych - wynikających z ustawy O.p. podstaw prawnych zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru (art. 78 § 3 pkt 1, ewentualnie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.) stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania żaden z ww. przepisów. Artykuł 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż nadpłata stwierdzona decyzją wskazaną w sentencji decyzji Naczelnika [...] w W. z 10.12.2018 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie zakończonej ww. decyzją nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 O.p, ponieważ nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Op. Jednocześnie zauważyć należy, że nie została stwierdzona niezgodność przepisów Ordynacji podatkowej z prawem unijnym. Wobec tego sugerowanie przez Skarżącą zastosowania prounijnej wykładni art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej" wydaje się być jedynie próbą interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej wyłącznie pod kątem własnych korzyści. Brak jest zatem podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej ww. decyzją od dnia poboru podatku.
28. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie zgodnie z wnioskiem liczone od momentu poboru podatku do dnia jego zwrotu.
29. Sąd przyznał także rację organowi, że członkowie zarządu Spółki nie ryzykowali poniesieniem odpowiedzialności karnej skarbowej deklarując spełnienie powyższego warunku o którym mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., gdyż w przypadku Spółki nie było wątpliwości interpretacyjnych w sprawie spełnienia ww. warunku. Natomiast bez oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. płatnik nie miałby wiedzy, czy zagraniczny fundusz spełnia warunki zwolnienia wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, a tym samym czy jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych. Także sygnalizowane przez Stronę wątpliwości interpretacyjne dotyczące spełnienia w okresie: 4.12.2011 r. - 31.12.2016 r. warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. powstawały jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych samozarządzanych (tego typu funduszy dotyczą interpretacje i orzecznictwo powołane przez Stronę). Strona natomiast w latach 2012 - 2016 była zarządzana przez [...] , która zgodnie z informacjami ze strony Brytyjskiej Komisji Nadzoru Finansowego działa na podstawie zezwolenia i była uprawniona m.in. do zarządzania przedsiębiorstwami UCITS, takimi jak Strona. Poza tym, w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że [...] ponosiła odpowiedzialność zarówno za zarządzanie, jak i administrację sprawami [...] . Ponadto, w piśmie Skarżącej z 31.07.2018 r. podano, że spółka [...] pełniła ogół funkcji zarządczych wobec Strony. Zatem, w ocenie Sądu, w przypadku Skarżącej nie było wątpliwości interpretacyjnych w sprawie spełnienia warunku określonego w art, 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p.. Tym samym, członkowie zarządu Spółki nie ryzykowali poniesieniem odpowiedzialności karnej skarbowej. Co więcej, z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka nie miała ww. wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie, o czym świadczy fakt, że oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. Ig u.p.d.o.p, przedłożyła w 2012 r. jednemu z płatników, tj. [...] S.A. W konsekwencji dochód jaki Skarżąca uzyskała od tego płatnika korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym uznać należy, że Skarżąca wyłącznie z własnej woli nie przedłożyła wymaganych przepisami oświadczeń pozostałym płatnikom. W konsekwencji pobieranie przez płatników podatku nie wynikało z faktu dyskryminacji Skarżącej lecz było konsekwencją braku złożenia wszystkim płatnikom oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie powinna mieć trudności interpretacyjnych przed złożeniem oświadczenia, o którym mowa
w art. 26 ust. Ig u.p.d.o.p. Tym samym twierdzenia Skarżącej o istniejących wątpliwościach w tym zakresie należy uznać sprzeczne z ww. faktami.
30. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że zaskarżona decyzja naruszyła art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których została wydana. Podstawą powyższej decyzji jest zebrany i rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiał dowodowy, przedstawiający w stopniu należytym zaistniały stan faktyczny. Należy również podkreślić, że organ podatkowy, zgodnie z art. 120 Op. działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Do powyższego stosownym jest dodać, że to że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Op. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, które nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W ocenie WSA w Warszawie organ w zaskarżonej decyzji ustosunkował się do argumentacji Skarżącej i wyjaśnił zasadność przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, czym uczynił zadość postanowieniom art. 124 Op. Ponadto decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Nadto w sprawie nie powstały wątpliwości natury prawnej lub faktycznej, które wymagałyby ich tłumaczenia na korzyść Skarżącej.
31. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.