III SA/WA 127/05

III SA/Wa 127/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-05-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jakub Pinkowski
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1741/06 - Wyrok NSA z 2007-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 3013 zł (trzy tysiące trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania T. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. z dnia [...].08.2004r. Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 20.701,60 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. po 1.188,10 zł za każdy miesiąc oraz odsetki za zwłokę od kwot nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. w łącznej kwocie 1.890,10 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i określił to zobowiązanie w wysokości 20.435,90 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.
Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. decyzją z dnia [...].08.2004r. określił T. K., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej V. w zakresie "Usługi weterynaryjne badanie przed i poubojowe zwierząt rzeźnych w ramach nadzoru państwowego" i działalności gospodarczej w ramach jednoosobowej firmy w zakresie "Lecznica dla zwierząt, usługi weterynaryjne, sprzedaż koncentratów i dodatków paszowych" oraz z tytułu dochodów uzyskanych z emerytury - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oraz odsetki za zwłokę od kwot nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2001r.. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez podatnika usługi badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju do usług weterynaryjnych objętych podkategorią PKWiU 85.20.1 i opodatkowania jej w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Powołując się na wyjaśnienia zawarte w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30.06.1999r. znak SRI-4-WSK-24-862/99 oraz w piśmie z dnia 28.01.2002r. Nr SP-16-01-5672/KU-11/2002 i przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że usługi te należą do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w Sekcji "K" i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad ogólnych na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Poza tym organ I instancji stwierdził, w wyniku analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych firmy jednoosobowej "Lecznica dla zwierząt - Usługi weterynaryjne, sprzedaż koncentratów i dodatków paszowych", iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.790,09 zł. Za niezasadne uznał odliczenie od podatku wydatków na cele mieszkaniowe poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę i zmniejszenie przychodu z tytułu roszczeń dotyczących Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w S. P., a nie Spółki "V.".
W odwołaniu T. K. utrzymywał, iż organ podatkowy I instancji błędnie zakwalifikował usługi wykonywane przez Spółkę "V.", której był wspólnikiem w okresie od 15.01.2001r. do 31.12.2001r. Jego zdaniem zakwalifikowanie badania zwierząt rzeźnych i mięsa według PKWiU pod symbolem 74.30.11-00.00 "Usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji" jest błędne i sprzeczne z istotą badań. Badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem jest typowym badaniem klinicznym (badanie temperatury, osłuchiwanie, opukiwanie, tętno, oddechy), natomiast badanie poubojowe mięsa polega na badaniu organoleptycznym, nacinaniu węzłów chłonnych, określeniu barwy i zapachu mięsa, itp. Dlatego badanie zwierząt rzeźnych i mięsa jest typową usługą weterynaryjną, gdyż mięsa nie może badać nikt poza lekarzem weterynarii, zaś badanie i analiza składu czystości substancji mogą być przeprowadzone w warunkach laboratoryjnych. Wyjaśnił, iż wątpliwości przy ocenie mięsa usuwa się przez pobranie prób do badań laboratoryjnych i wysłanie ich do Instytutu Weterynaryjnego w P. lub Zakładu Higieny Weterynaryjnej, celem badań bakteriologicznych, chemicznych itp., ponieważ on sam nie posiadał takiego laboratorium i do chwili obecnej nie posiada. Dodał, że przed złożeniem oświadczenia o formie opodatkowania na 2002r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. z prośbą o udzielenie informacji, jaki podatek może płacić z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie lecznicy zwierząt - usług weterynaryjnych, w ramach której będzie badał mięso w Zakładach Mięsnych w S. P. i uzyskał odpowiedź, iż tę działalność gospodarczą może opodatkować podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych lub ryczałtem 3% - usługi weterynaryjne.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż wspólnicy Spółki "V." poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług bezpodstawnie opłacali podatek w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, gdyż świadczone przez Spółkę usługi zaliczyć należy do podkategorii PKWiU 74.30.11 - "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w sekcji K. Z załącznika Nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poz. 15, wynika, iż Symbol PKWiU Sekcja K podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem. Nie zgodził się z podatnikiem, że wykonywane przez niego badania są typowymi badaniami klinicznymi lekarsko - weterynaryjnymi. Powołując się na art. 28 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 ze zm.) uznał, że badanie zwierząt rzeźnych i ich mięsa nie są badaniami klinicznymi mającymi na celu wyleczenie zwierząt. Uzyskaną przez podatnika w Urzędzie Skarbowym ustną informację ocenił jako pozostającą bez wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy uznał natomiast, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego poniesione przed uzyskaniem pozwolenia na budowę stanowią podstawę do odliczenia od podatku.
W skardze T. K. zarzucił naruszenie:
- art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa przed i po uboju, otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do czynności prawomocną decyzją i zawarciem umowy cywilno-prawnej ze spółką, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu (PKWiU 85.20 - usługi weterynaryjne) i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11),
- przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) przez przyjęcie, że badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą najbardziej zbliżoną do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badania i analiz składu i czystości substancji", zamiast w kategorii PKWiU 85.20.12 "usługi weterynaryjne i pozostałe".
W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Powołując się na definicję wyrazu "substancja" za absurdalne uznał potraktowanie badań wykonywanych zwierzętom, zarówno przed ubojem jak i po uboju, jako analiza składu czystości substancji. Wyjaśnił, że badania czystości substancji, jeżeli powstanie konieczność ich wykonania, nie są przeprowadzane przez lekarzy weterynarii, a wyłącznie przez wyspecjalizowane jednostki, które są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i sprzęt do przeprowadzania tego typu badań. Utrzymywał, iż kwestię opodatkowania świadczonych usług wielokrotnie konsultował z Urzędem Skarbowym i postąpił zgodnie z jego stanowiskiem, w związku z tym błędy organu podatkowego nie powinny obciążać podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja usług badania zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju, od której uzależniony jest sposób opodatkowania tych usług.
Według organów podatkowych, opierających się na opiniach Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30.06.1999r. znak SRI-4-WSK-24-862/99 oraz z dnia 28.01.2002r. Nr SP-16-01-5672/KU-11/2002, usługi te należą do podkategorii PKWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analizy czystości substancji", w dziale 74 obejmującym "usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", zawierającym się w Sekcji "K" i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad ogólnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast zdaniem skarżącego ww. usługi winny być zakwalifikowane w kategorii PKWiU 85.20.12 "usługi weterynaryjne i pozostałe", które są opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Dowodził on wadliwości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji wyjaśniając m. in., iż badanie czystości substancji nie jest przeprowadzane przez lekarzy weterynarii, a wyłącznie przez wyspecjalizowane jednostki, które są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i sprzęt do przeprowadzania tego typu badań.
W sporze tym rację trzeba przyznać skarżącemu. Organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, nie dokonując własnej oceny stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Dlatego przypomnienia wymaga, że opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (por. wyrok SN z dnia 26.1.2000r. III RN 121/99, OSNAP Nr 21/2000, poz. 777, wyroki NSA: z dnia 10.2.1998r. I SA/Łd 1147/96, LEX nr 32142, z dnia 2.10.2000r SA/Sz 2279/00, LEX 2003/4/130). Opinie te nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej, różniące się od wykładni prawa tylko tym, że poza wyjaśnieniem znaczenia tekstu prawnego (rozporządzenia Rady Ministrów wprowadzającego standardowe klasyfikacje i nomenklatury) dokonują pewnej subsumcji faktu (określonego towaru, usługi) pod przepis prawny (klasyfikację PKWiU). Teza ta znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. 88, poz. 439 ze zm.).
W myśl jej art. 40 ust. 1 Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 40 ust. 2 ustawy). Z przepisów ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. Nie są nim zaś ich interpretacje, jako że nie wchodzą w zakres rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy.
Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatury należy do zadań Prezesa GUS. Zadania te realizują w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy).
Przepis art. 30 omawianej ustawy nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych rozporządzeniem Rady Ministrów. Ustawa nie zobowiązuje natomiast do stosowania się do wspomnianych interpretacji tych standardów, dokonywanych przez urzędy statystyczne. Stąd wniosek, że na gruncie ustawy o statystyce publicznej interpretacje standardów klasyfikacyjnych PKWiU nie rodzą dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Zatem nie są one wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Jak już powiedziano, stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i na tym ich rola się kończy.
Rozpatrując niniejszą sprawę trzeba sięgnąć do ustawy z dnia 21 grudnia 1990r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz. U. z 1991r. Nr 8, poz. 27 ze zm.), w której w art. 1 ust. 1 określony został katalog czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii i jedną z nich jest badanie zwierząt rzeźnych, mięsa i innych produktów pochodzenia zwierzęcego (pkt 5). Również w ustawie o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., obowiązek badania zwierząt rzeźnych i mięsa został przypisany do zadań powiatowego lekarza weterynarii, który wyznacza do ich wykonywania lekarzy weterynarii (art. 26 ust. 1) i taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ustawa ta stanowi też, iż obowiązkiem badania są objęte przed ubojem zwierzęta rzeźne, których mięso ma być wprowadzone do obrotu, a po uboju - mięso i narządy wewnętrzne zwierząt rzeźnych, z wyjątkiem nie przeznaczonego do obrotu mięsa królików i drobiu (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 2).
W świetle przytoczonych przepisów nie może budzić wątpliwości, iż badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju jest usługą weterynaryjną, zaś usługi weterynaryjne zostały sklasyfikowane w rozporządzeniu Rady w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w Sekcji N Dział 85 grupowanie Usługi weterynaryjne 85.2 klasa 85.20. Z kolei w myśl postanowień art. 12 ust. 1 pkt 3 lit c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosił w 2001r. 3,0 % przychodów, osiąganych ze świadczenia usług weterynaryjnych zaliczonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług do klasy 85.20. Oznacza to, że T. K. w roku podatkowym 2001r. mógł usługi te opodatkować w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącym, iż zaliczenie np. usługi badania zwierząt rzeźnych do podkategorii usług w zakresie badań i analiz składu i czystości jest sprzeczne z logiką i w żadnej mierze nie przystaje do czynności, jakie w ramach tej usługi są wykonywane.
Wszystkie te okoliczności organy podatkowe pominęły, ignorując przy tym argumenty podnoszone przez podatnika poprzez uchylenie się od analitycznego ich rozważenia. Nie zwróciły przy tym uwagi, że stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczone w piśmie z dnia 28.01.2002r. Nr SP-16-01-5672/KU-11/2002 budziło kontrowersje i według informacji w nim zawartej miało zostać po raz kolejny przekazane do uzgodnień Ministrowi Gospodarki, Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi i Ministrowi Finansów. Wcześniej nie zgodził się z nim Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, który w piśmie z dnia 11.10.2001r. określił je jako błędne i sprzeczne z istotą badań. Już chociażby te fakty powinny skłonić organy podatkowe do wnikliwego rozważenia spornej kwestii.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono, ponieważ skarżący został zwolniony od wpisu sądowego, a o zwrot innych kosztów sądowych nie wnosił.
Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.